税制改革是上层建筑变革的重要组成部分,实质上属于利益再分配的过程,必将触动到既得利益集团的利益,招致多方利益集团围绕税制改革进行博弈。作为理性的博弈参与人,各方利益集团会遵守既定的博弈战略,根据对方的行动策略来调整己方的行动,最终实现均衡的博弈结果。博弈论作为研究具有竞争关系的主体之间互动行为的研究方法,在微观历史事件研究中能够清晰刻画博弈主体的理性决策和行动。所得税起源于英国,因其针对纳税人纯所得征收、征收公平、符合“量能负税”原则而被举世称赞。所得税被我国人民认识、了解和推崇,始于晚清时期,政府议筹所得税的时间应该不晚于1906年,正式筹办时间不晚于1910年。中华民国北洋政府于1915年、1918年和1920年三次筹办所得税,虽然曾短暂成功开征官吏薪俸所得税,但终因各方激烈反对而筹办失败。中华民国南京政府经过多年筹办,最终于1937年1月1日成功开征所得税。中国所得税漫长而曲折的筹办过程,受社会生产力水平、统治阶级性质、民众思想基础以及特定社会背景等多方面因素影响。从这曲折的筹办过程中,撷取1920年筹办中的一个微观历史事件,运用博弈论方法对其开展深入研究,能够有效寻找到曲折性的微观基础——理性参与人的行为决策。而这个微观基础,是以往中国所得税史研究中常常被忽略的。这是本文研究的主要目的所在。对中国所得税史现有研究文献进行梳理,发现有两个研究领域被疏漏了:一个是对微观历史事件的研究;另一个是对微观主体的研究。本文在对1920年北洋政府筹办所得税中的官商博弈事件进行归纳梳理的基础上,借助于信息递增的不完全信息动态博弈模型,对北洋政府和商会两个理性博弈参与人的互动行为进行深入研究,重点挖掘双方博弈过程中的策略和行动,寻找出实现博弈均衡的动态路径及其可行策略。以史为镜,可以知兴替。通过对筹办所得税过程中的这个微观历史事件进行深入分析,找到决定筹办过程曲折性的微观基础,见微显著,以小博大,发现税制改革博弈中的普遍规律和特殊规律,为我国当前税制改革提供经验借鉴,是本文的主要研究思路。1920年9月15日,北洋政府颁布大总统令,宣布筹办所得税,拟于1921年1月1日起征。随后,北洋政府财政部以部令形式颁布《所得税征收范围》、《所得税征收先后税目》、《所得税条例施行细则》、《所得税征收规则》、《所得税储拨章程》等一系列征收规定。然而,这次筹办却遭到了各地商会的群起反对,最终演化成一场声势浩大的反对所得税的运动。在北洋政府和商会的这次博弈中,商会主要基于以下理由反对政府开征所得税。(1)北洋政府未经国会授权而开征所得税,违反了《中华民国临时约法》,属于非法征税,商民有权反对这种非法行为。(2)军费支出约占国家每年财政支出的80%,是造成财政困难的根本原因。政府不裁兵节流,而意图开征新税搜刮民脂供军阀穷兵黩武,商民有权反对开征所得税。(3)军阀割据,内战不止,百姓深受荼毒,商业凋敝;厘金、常关等恶税不裁,商民税收负担沉重。政府不思保护商民权利,商民有权不纳新税。(4)国家尚未推行新式记账法、精确调查法,征收规则不够完善,容易造成富人隐匿或瞒报财产,不能公平征税。开征所得税的时机尚未成熟,技术条件尚不具备。(5)政府血腥镇压爱国学生,军阀解散学校将教育经费充作军费,现反以筹措教育经费之名而开征所得税,商民有权质疑其征税的真正目的。政府公信力低下,民国三年发行的内债早已到还本日期,但至今未还,政府各项承诺不可信。商会的博弈策略包括:(1)合纵策略。各地商会与各省议会等建立起广泛的反对北洋政府开征所得税的联盟,极大地削弱了北洋政府的民意基础。(2)釜底抽薪策略。以北洋政府违反“约法”为由,从根本上否定政府开征所得税的合法性。(3)孤立策略。公布庞大军费支出是财政困窘的“元凶”,而庞大军费换来的是军阀割据、内战不止,鱼肉商民、商业凋敝,残害爱国学生、挪用教育经费,以此唤起民众情感共鸣与支持,尽最大可能地孤立北洋政府。(4)捆绑策略。将裁撤厘金、常关税等恶税与承认所得税捆绑在一起,以政府裁厘作为换取商民承认所得税的前提条件,置北洋政府于两难选择。(5)不合作策略。公开号召商民不与政府合作,拒绝配合各地财政厅的所得调查工作与查账工作。(6)威胁策略。吉林省议会、总商会以停止向中央政府解款为威胁,要挟北洋政府取消开征所得税决定;江西总商会则以举行全省商民大游行为威胁,要求江西省政府和督军反对中央政府开征所得税。北洋政府的博弈策略包括:(1)连横策略。北洋政府与各省军民长官、财政厅、京师教育界等建立起支持征税联盟。(2)激励策略。北洋政府在征税通令中承诺对能筹得大宗税款的省份进行奖励,激励各省及其财政厅尽心筹办所得税。(3)怀柔策略。试图借助宣传、解释、游说等手段,说服各地商会主动撤销反对征税的主张。(4)信号传递策略。通过不断制订与完善征税文件,向反对方传递政府坚决开征所得税的决心。(5)承诺策略。通过制订《所得税保管支用监督办法》及《金库经理所得税章程》等文件,北洋政府向商民承诺所得税款专用于教育经费和实业经费,绝不挪作他用。(6)让步策略。北洋政府在强烈反对的压力之下,宣布推迟三个月开征所得税,试图通过让步和延缓时间来减少反对的阻力。(7)榜样策略。北洋政府先从政府官吏薪俸入手开征所得税,意在树立政府公平征税的良好形象,消除征税易让官吏中饱私囊的质疑。“合纵连横”是本次博弈事件的重要特征。各地商会之间、商会与省议会之间、商会与北洋政府之间、各省议会与北洋政府之间均存在着博弈。在此次博弈事件中,各方能够形成反对所得税的合纵联盟和支持所得税的连横联盟,实质上也是不同利益团体进行博弈的结果。北洋政府践踏约法、穷兵黩武、屡卖国权、鱼肉商民、毫无信用的种种恶行,以及商会与各省议会步步切中政府要害的反击,使得本次筹办所得税最终失败。战略是博弈参与人的行动规则,它决定了参与人在什么时候应该采取什么样的行动。北洋政府统治时期的社会背景及政治现实构成了本次博弈事件的重要博弈规则。它包括以下几个方面:(1)民智开化。自晚清开始的向西方学习及西学东渐运动,让越来越多开明士绅更加重视民主、立宪和民权意识,西方财税思想的传播让民族资产阶级有了一定的税权意识。(2)军阀割据和无休止的内战严重削弱中央政府权威,造成“弱干强枝”局面。北洋政府与地方军阀的矛盾,为商会和各省议会建立反中央政府开征所得税联盟提供了机遇和空间。(3)北洋政府践踏约法,屡次解散国会,致使立法权缺位,无法让政府征税文件取得法律地位,最终自酿苦果,被商会冠以“非法征税”标签,遭受致命一击。(4)帝国主义列强纷纷在各地扶持利益代言人,划分势力范围,是军阀割据的一个重要原因,客观上为商会反对北洋政府开征所得税提供了一定的空间。(5)半封建半殖民地社会性质,决定了代表地主阶级和封建买办阶层利益的北洋政府,始终成为新兴资产阶级斗争的对象。商会反对北洋政府开征所得税,实质上也是民族资产阶级争取政治权利的一种斗争形式。博弈论中经典的不完全信息博弈模型,强调的是博弈参与人没有充分掌握对手的信息,或者双方掌握的信息不对称。本次官商博弈事件属于不完全信息下的动态博弈,但又有自己的特点。北洋政府和商会在有限次的重复博弈中,不断获得对手的信息情况,直至接近完全信息状态。前期重复博弈下的信息递增,最终促使不完全信息博弈在最后一阶段转化成了完全信息博弈,尽管如此,前期的重复博弈仍旧是不可逆的。这是信息递增下的不完全信息博弈模型的核心精髓。除了博弈双方参与人外,该模型中还存在着一个虚拟参与人“自然”,“自然”可以被理解为参与主体之外的一切外生要素的组合。“自然”是近乎万能的裁判,它通过倾听双方参与人的陈述理由,比较双方参与人的博弈策略,来近乎完美地决定每一位参与人在本阶段获得成功的几率。正在做行动决策的参与人能感知“自然”在本阶段赋予自己的成功几率,也能观察其他参与人在本阶段之前的行动,但不能感知其他参与人在本阶段及其以后的成功几率。博弈双方是借助于“自然”把自己的博弈策略介入到模型中的。一方参与人若想获得“自然”的青睐,让“自然”赋予自己一个较高的成功概率,他不仅必须为自己本阶段的行动决策找到客观可靠的理由,还必须能够有效反击对手的博弈策略。由于存在不完全信息的假设,前几阶段中正在做决策的参与人,是无法准确预测到下阶段对手的反对理由和策略的。理解博弈双方的策略是如何在模型中发生作用的,是理解本模型的关键所在。在博弈的每一阶段,做决策的参与人都要考虑自己的选择所能带来的期望效用水平,选择对较高的期望效用水平是参与人的理性所在。经过前三个阶段的博弈,北洋政府与商会都掌握了比较充足的博弈信息,使得最后一阶段博弈成为完全信息博弈。最后一阶段博弈中,北洋政府对征税和不征税两项可供选择方案所带来的期望效用水平十分清楚:(1)若选择坚持征税,期望效用水平为-1;(2)所选择不征税,期望效用水平为0。理性的政府自然选择放弃开征所得税,博弈结束,北洋政府筹办所得税宣告失败。商会反对北洋政府开征所得税,并为此与政府展开博弈,这是北洋政府本次筹办所得税失败的表象与直接原因。北洋政府筹办所得税失败的深层次原因包括:(1)开征所得税的思想基础与民意基础不成熟;(2)开征所得税的时机不成熟;(3)开征所得税的技术条件还不具备;(4)开征所得税的政治条件还不具备。这些根本原因借助于商会的反对理由及其行动展现在本次博弈活动中,同时它们也决定了商会的博弈策略与博弈行为。北洋政府与商会的博弈,给我国当前税制改革提供了以下几方面的启示:(1)税制改革不能忽视经济社会发展现实。北洋政府未能成功开征所得税,由其所在时代的经济发展状况及其他社会现实所决定。而我国当前的税制改革也是因应我国经济社会发展新阶段而产生的,是为了适应经济基础发展而进行的上层建筑变革。(2)凝聚改革共识能够有效减少改革阻力。三十年的改革开放和快速发展,使得1994年的“分税制”已经不适应当前经济发展需要。多数人已经形成了关于税制改革目标和必要性的共识,但对改革的路径和步骤还有分歧。(3)维护中央政府权威是改革成功的政治保障,高权威的中央政府可以通过惩戒暗示方式威慑拒不执行改革的集团和地方政府,保证改革被顺利推进。(4)依法推进税制改革非常必要。税收法律法规的变革是税收制度变革的前提和基础。依法推进税制改革可以有效保障改革进程中大多数人利益不受损失。(5)推进税制改革必须讲究方法和策略。合理的方法和策略,不仅可以消除改革中的大多数阻力,还可以缩短改革进程,让大多数人尽早分享到改革红利。(6)建立畅通的利益诉求机制,让各方利益集团在国家许可的机制下进行有序博弈,可以减少税制改革博弈带来的风险。本文研究的不足之处包括:(1)史料收集仍不够丰富。1906年清政府筹办所得税和各地商会关于本次博弈事件的更多史料,还有待进一步丰富和完善。(2)史料观点辨认难度较大。文中采用的一些史料是当时学者、官吏及史学家的日记、文章及论著,难免会带有主人公的主观价值判断,对辨析史料的客观性带来一定的难度,需要进一步判断这些史料的客观性。(3)模型构建过于简化。尤其是对虚拟参与人“自然”如何通过比较双方博弈策略,赋予当事人成功几率的机制研究不够清晰透彻。希望后续研究中能够将博弈论与量化分析有机融合,更好地从微观基础上揭示出所得税筹办过程的曲折性。