2017年9月29日,财政部发布22项管理会计应用指引。其中,《管理会计应用指引第100号——战略管理》突出了战略规划的重要性。《管理会计应用指引第101号——战略地图》突出了战略地图作为战略管理工具的重要性。《管理会计应用指引第200号——预算管理》则突出企业预算管理应以战略为导向的原则,并提出企业可整合预算与战略管理领域的管理会计工具方法。那么,企业的战略管理如何影响预算管理?这一问题有待进一步研究。战略规划是闭环战略管理体系的重要步骤。研究者提出了一个包含六大步骤的闭环战略管理体系:(1)制定战略;(2)规划战略;(3)分解战略;(4)规划运营;(5)回顾战略与运营计划执行情况;(6)检验与调整战略。其中规划战略又被进一步分为五个步骤:(1)战略目标设定、(2)绩效指标选取、(3)目标值设定、(4)行动方案制定和(5)预算编制五个步骤。然而这些具体的设计所产生的效果尚未引起研究者的广泛关注。战略地图和平衡计分卡是两个彼此关联的概念。平衡计分卡是从财务、客户、内部流程、学习与成长四个层面,将企业战略转化为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效指标体系。平衡计分卡只建立了一个战略框架,而缺乏对战略进行具体而系统、全面的描述。战略地图是以平衡计分卡的四个层面目标(财务层面、客户层面、内部流程层面、学习与增长层面)为核心,通过分析这四个层面目标的相互关系而绘制的企业战略因果关系图。两者的结合被以往文献称为平衡计分卡框架。平衡计分卡框架自问世以来不断演变。早期版本的平衡计分卡聚焦于使用多个绩效指标管理企业绩效,提供一种更加“平衡”的绩效观。战略地图与平衡计分卡结合之后,平衡计分卡框架转而侧重于向使用者揭示绩效指标之间的因果链条,描绘指标间因果联系。平衡计分卡框架只是战略绩效评价系统(Strategic Performance Measurement System,SPMS)的一种具体形态。与实务界愈发重视战略管理相一致,在管理会计的学术研究中,战略绩效评价系统越来越得到重视,并且以往研究普遍认为战略绩效评价系统有利于战略的执行从而提升业绩。许多研究者都认为战略绩效评价系统应该包括战略规划流程,同时各绩效指标之间存在因果联系。然而,本文作者未发现有文献采用战略绩效评价系统的视角考察战略规划流程和绩效指标因果联系对企业预算行为的影响。为进一步丰富预算行为领域的研究,本文聚焦于战略规划流程和绩效指标因果联系,基于管理控制系统工具包、自决理论、程序公平理论、心智模型理论、目标设定理论等理论基础,使用案例研究、实验研究和调查研究,考察两者对于企业预算行为的影响。战略地图是绩效指标因果联系在企业中的一种典型的表现形式。在开展基于更大样本的研究之前,本文的第一项研究通过案例分析考察一个典型企业中战略规划流程和战略地图影响企业预算管理的具体过程。研究采用探索性案例分析,梳理并分析了华润集团引入6S管理体系、战略地图和平衡计分卡、5C价值型财务管理体系等管控机制的管理会计变革过程,对管控机制之间的关系以及战略规划流程的引入对预算管理的影响提供了解释。其中6S管理体系包括:战略规划、商业计划、管理报告、业绩评价、内部审计和经理人考评;5C价值型财务管理体系是以资本、资金、资产管理为主线,包括资本结构、现金创造、现金管理、资金筹集和资产配置五个模块。案例分析显示,华润集团的迅速成长使其暴露在复杂多变的业务环境下,而环境的不确定性促使其更加注重非财务指标和战略规划。通过引入新版本的6S管理体系,华润集团开始采用正式战略规划流程。战略地图和平衡计分卡作为一种管控机制融入了6S管理体系。随着战略地图和平衡计分卡引入,预算与商业计划整合,成为新版6S管理体系中商业计划体系的重要构成。在管理实践中,6S管理体系帮助华润集团实施战略,华润集团也通过依次确定战略目标、评价指标、目标值和行动方案,建立起预算与战略之间的相关性。在此之后,为了应对财务资源的稀缺性,华润集团又引入了5C价值型财务管理体系,辅助筛选投资战略,以求更有效地配置稀缺财务资源。基于案例分析,本文总结出三个发现:(1)正式战略规划流程为战略地图和平衡计分卡创造应用环境,使企业更易于应用战略地图和平衡计分卡,揭示绩效指标因果联系;(2)战略地图与正式战略规划流程的结合使用有助于构建战略目标和预算目标的逻辑关系,加强企业预算与战略之间的相关性;(3)战略地图和平衡计分卡能促进战略的分解和实施,而不能充分地帮助管理者选择战略;基于财务指标的预算约束作为补充可帮助企业在战略实施前确定战略选择的范围。案例研究的发现有助于研究者理解管理控制系统各管控机制的联系,也能够为实务界人士就企业如何开展战略管理提供参考。第一,正式的战略规划被作为学术概念提出以来,很少有研究考察正式战略规划流程对预算管理产生的影响。本文基于典型案例系统性地解释了战略规划流程和战略地图如何影响企业的预算管理,如何使预算与战略的联系更为紧密,促进战略的有效实施。第二,案例研究拓展了管理控制系统的研究,将战略规划流程、战略地图和预算分别视作管理控制系统的组成部分之一,揭示了三者相互配合发挥作用的过程。第三,本文的发现有助于研究者理解管理控制系统各组成部分的联系,也能够为实务界人士就企业如何开展战略管理提供参考。案例研究对企业管理的启示在于,为了更好地推广《管理会计应用指引第100号——战略管理》,管理者应通过制定规则体系固化战略管理流程,从而促进战略地图和平衡计分卡等战略管理工具的应用,发挥其对预算管理的积极作用。本文的第二项研究采用实验研究法,在平衡计分卡框架下考察了战略规划流程和绩效指标因果联系对预算目标设定的影响。被试者在实验中被要求扮演下级管理者,参与预算并向上级管理者填报预算目标。首先,实验考察被试者在模拟的预算参与过程中上报的预算目标。实验结果显示,当上级设定的财务目标值高于往年水平时,使用绩效指标因果链条描绘指标间因果联系,能够促使下级管理者上报高于往年水平的目标值,以配合既定的财务目标。接下来,实验考察当上级管理者在财务、客户、内部流程和学习成长四个层面均下达高于往年水平的预算目标后,被试者对于既定预算目标的满意度。实验结果显示,在战略规划流程中应用绩效指标因果链条能提高下级管理者的预算满意度。补充测试的结果表明,战略规划流程和绩效指标因果链条的结合使用,能加强下级管理者对绩效指标因果联系的认识,进而提高他们对于预算编制程序的公平感,并最终提高他们的预算满意度。上述实验研究的发现意味着,在平衡计分卡框架下,战略规划流程和绩效指标因果链条的结合能够使企业更有效地设定预算目标。当上级管理者制定总体财务目标后,下级管理者在绩效指标因果链条所揭示的指标因果联系的引导下,在其他绩效指标上会倾向于上报能够支持总体财务目标的目标值。当全部的关键绩效指标目标值被确定后,战略规划流程和绩效指标因果链条的结合使用又有助于使下级管理者更愿意接受这些既定的目标值。实验研究的发现拓展了战略地图及其绩效指标因果链条的研究。以往的实验研究已经表明战略地图所含的绩效指标因果链条能够影响管理者绩效评价的判断以及决策绩效。本文的实验证据表明,绩效指标因果链条在目标值设定的过程中同样发挥着重要的作用。此外,本文的研究不仅关注平衡计分卡的形态,而且关注其应用过程。本文的实验证据表明,绩效指标因果链条在“战略目标—绩效指标—目标值—行动方案—预算”的战略规划流程下能够更充分地发挥作用。本文的第三项研究采用调查研究法,使用战略目标、绩效指标、目标值、行动方案和预算的排序捕捉企业战略规划流程上的差异,通过结构方程模型分析问卷数据,考察了战略规划流程对预算程序公平的影响机制。结果显示,战略规划流程与战略目标、绩效指标、目标值、行动方案、预算依次排列的吻合程度会正向影响管理者对绩效指标因果联系的认识,绩效指标因果联系进而会直接地,或通过促进预算参与,间接地正向影响预算程序公平。上述调查研究的发现意味着,在管理实践中,将评价指标选取、目标值设定、行动方案制定和预算编制基于企业战略目标,有助于管理者更好地认知绩效指标之间的因果联系。企业组织内对绩效指标因果联系的认知有助于上级管理者为预算目标值做出合理化解释,使下级管理者理解目标值如何设定,从而增加对预算程序公平的感知。此外,绩效指标因果联系还能使管理者们认识到不同工作的相互依赖性,从而促进企业形成预算参与机制,进而提高预算程序公平性。上述调查研究为战略规划流程对企业组织的影响提供了重要证据,拓展了有关程序公平的研究,从程序的角度探讨企业的战略规划流程,考察了战略规划流程与预算程序公平的联系,可以为组织公平的研究提供新的线索。研究结果对于实务界也存在启示:设定一个合理的战略规划流程,能够帮助企业公平地编制预算,从而帮助管理者实现更高的绩效。本文的第四项研究继续采用调查研究法,使用战略目标、绩效指标、目标值、行动方案和预算的排序捕捉企业战略规划流程上的差异,通过结构方程模型分析问卷数据,考察了战略规划流程对预算目标承诺的影响机制。结果显示,战略规划流程与目标、指标、目标值、行动方案和预算依次排列的吻合程度会正向影响预算目标承诺。绩效指标因果联系较强时,预算目标承诺较高,预算更倾向于为业务单元带来更高的生产力,并督促管理者谨慎地管理成本。上述调查研究的发现意味着,以往文献所提及的战略规划流程——制定战略目标、设计衡量指标、设定目标值、制定行动方案和编制预算——会对企业管理产生显著的积极影响。如果企业的战略规划流程与上述流程吻合,下级管理者会具有更高的预算目标承诺,即对预算目标更加投入,进而产生更高的绩效。除此之外,当管理者能够充分地认识到绩效指标之间的因果联系时,也会产生更高的预算目标承诺。上述调查研究拓展了目标承诺研究。目标设定是战略绩效评价系统中的重要工作,而目标承诺对绩效存在显著的影响。以往研究已经发现了预算参与对预算目标承诺的影响,本文的研究识别出了更多影响预算目标承诺的战略绩效评价系统特征,进一步讨论了战略绩效评价系统设计与预算目标承诺的联系。本文的研究结果对于实务界也存在启示:企业设定一个合理的战略规划流程,并构建具有因果联系的绩效指标体系,能够提高下级对预算目标的承诺,使下级更愿意接受预算目标并为之付出努力。上述调查研究也进一步拓展了战略绩效评价系统的研究。以往研究往往将战略绩效考核作为一个整体,考察其对绩效的影响。本文更加细致地考察了战略绩效评价系统的特征,揭示了两种典型特征——战略规划流程和绩效指标因果联系——对企业的影响。在考察战略规划流程时,战略目标、绩效指标、目标值、行动方案和预算的排序是对战略规划流程的一种简要刻画,它虽然已被以往研究提及,但并未被充分讨论。本文使用这一构念度量不同企业战略规划流程的差异,为这一领域的研究提供了新的切入点。本文的主要研究贡献有以下三点。第一,本文揭示了战略绩效评价系统设计与预算行为的联系。一方面,本文的调查研究考察了战略规划流程和绩效指标因果联系对预算程序公平的影响,可以为组织公平的研究提供新的线索,同时拓展了目标承诺研究,揭示了战略绩效评价系统设计与预算目标承诺的联系。另一方面,本文的调查研究成功捕捉并系统考察了战略规划流程的差异,在问卷调查中使用战略目标、绩效指标、目标值、行动方案和预算的排序捕捉企业战略规划流程上的差异,利用结构方程模型考察这种差异对预算程序公平和预算目标承诺的影响,从而更加充分地揭示了战略绩效评价系统设计与预算行为的联系。第二,本文在平衡计分卡框架下扩充了有关绩效指标因果链条的研究成果。实验证据表明,战略规划流程和绩效指标因果链条结合在一起能为下级管理者参与战略规划构建良好的机制,有助于提高预算目标与战略目标的契合度。因此,绩效指标因果链条在与战略规划流程结合使用时能够更充分地发挥作用。第三,本文为战略管理会计工具和方法的推广提供重要参考。本文对于管理者的启示在于,将评价指标选取、目标值设定、行动方案制定和预算编制基于企业战略,有助于企业组织内的管理者更好地认识到绩效指标之间的因果联系,进而加强预算程序公平性。此外,设定合理的战略规划流程,并构建具有因果联系的绩效指标体系,能够使企业内管理者和员工更愿意接受预算目标并为之付出努力。