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【摘要】本文引入库尔特·勒温的变革管理冰块模型对Burns et al.（2000）的管理会计变革理论框架进行重构，并以此为理论基础分析了青鸟健身的管理会计变革。研究发现，解冻阶段对员工的沟通与支持是驱动青鸟管理会计变革成功的重要因素，以Power BI为代表的信息化工具的使用有助于使得变革成果在组织内部得到固化。此外，本文以青鸟健身为例，介绍了中小型企业在信息化时代高效实现管理会计水平提升的可行路径，对中小型企业如何实现业财融合和数字化转型具有很强的借鉴价值。
关键词 管理会计变革 冰块模型 数字化转型
一、引言
随着国内经济的不断发展，国民健身意识的不断提高，健身行业得到了长足的发展。2000年以前，我国的健身俱乐部主要由跳操教练、器械教练等个体创办，仅仅提供单一项目的健身服务。2000年之后，很多公司出于商业目的开始投资健身俱乐部，除了基础健身之外业务范围逐渐拓展到游泳、球类、美容按摩等，商业健身模式开始成为主流。
国务院46号文件将体育产业上升到“国家战略”后，运动健身产业迅速迎来新风口，政府部门将其视为朝阳产业进行大力支持。《2016—2021年中国大健康产业市场运行暨产业发展趋势研究报告》调查显示，2017年中国健康产业规模为4.9万亿元，2021年将达到12.9万亿元，年均复合增长率为27.26%。健身行业在具备大规模、连锁化经营模式后，将有大量资本进入市场，市场规模不断扩大。与此同时，威尔士、一兆韦德等国内成熟大品牌逐渐成长起来，但国内健身行业经营者分散，与国外健身行业的差距较大，行业内尚未形成具有规模效应的龙头企业;行业盈利模式单一，以销售会员卡和私教课作为主要盈利渠道;消费门槛高，顾客群体较窄，传统健身房发展逐步进入瓶颈期。
如何加强企业管理水平、优化内部管理流程，从而增强企业核心竞争力，助力企业战略升级和商业模式创新，成为传统健身企业关注的焦点。青鸟健身从自身面临的问题出发，开展经营活动分析，以管理会计思想开展变革管理，从而实现了业财融合。本文选用库尔特·勒温变革管理的“冰块模型”作为理论框架，对青鸟健身通过经营活动分析实现业财融合的变革过程进行案例研究。
二、理论基础
（一）管理会计变革
随着信息技术的不断发展，管理会计的应用环境发生了重大变化，应用边界逐渐拓展。2014年财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，鼓励企业加快会计职能的转变，有效开展管理会计体系建设工作（毛元青，2015）。我国逐渐形成了以政府为主导、企业全面参与的新时代管理会计变革浪潮。
变革一直是管理会计研究的热点（Burns et al.，2001;Scapens，2006）。在变革路径方面，Burns （2000）提出的管理会计变革的制度化模型在理论界得到广泛认可，Dil-lard et al.（2004）在此基础上增加了组织行业、政治经济和组织三个层次，构建了一个逐渐递归的动态模型。周琳（2012）在前述研究結果的基础上，基于中国企业的管理实践，总结出了包含采纳、准备、实施、整合的四个变革路径。在变革模式方面，Burns et al.（2000）的研究将管理会计变革划分为了革命和进化型、正式和非正式型、前进和倒退型三种不同类型。在变革效果方面，Innes et al. （1990）的研究将影响变革效果的要素划分为诱发因素、催化因素和促进因素三类。Wouters et al.（2006）在进行实地调查研究之后发现，与高压或者强制的方法相比，企业在变革管理中采取措施充分调动员工的积极性会更加容易取得成功。戴璐和支晓强（2015）通过案例研究分析了国有企业引入西方管理会计方法时出现的排斥反应。
现有案例研究主要围绕Burns et al. （2000）的制度化变革框架展开探讨，还未有结合变革管理的经典——“冰块模型”，对中国企业的管理会计变革进行研究，本文尝试填补这一空白。
（二）基于 “冰块模型”的管理会计变革理论框架重构
著名心理学家库尔特·勒温（Kurt Lewin）1950年提出了经典的变革管理三阶段模型，又称“冰块”模型，将组织变革的过程形象地比喻为将一块方形冰块转变成锥形冰块的过程，将其划分为了“解冻—变革—再冻结”这三个阶段，帮助管理者更好地理解变革的过程，从而选择更合适的战略（见图1）。
第一阶段是“解冻”——为变革做准备。这一阶段主要是创造变革的动力，具体动作包括宣布变革、解释变革原因、展示变革的效益和解释变革的过程和步骤。解冻需要三个条件。首先，需要出现问题，对目前的行为或态度出现否定态度往往意味着问题的出现。其次，建立足够的、能产生变革的焦虑感和内疚感。一般来讲，如果当事人期待很久且努力很久的目标不能实现，焦虑感便会产生。最后，给予员工减少失败恐惧感、增加安全感的帮助，尽管有内疚感或焦虑感，但是要通过减少变革的障碍，或通过减少变革失败带来的恐惧感来给员工创造心理上的安全感。
第二阶段是“ 变革”。在第一阶段三个条件都满足后，就可以实施变革，使成员形成新的态度和行为。变革的内容包括指定时间表、提供培训、改变工作角引入新的程序和系统，使员工学会适应变革，同时根据反馈完善程序和系统。
第三阶段是“再冻结”。这个阶段是在实施变革之后建立稳定性。团队绩效向更高水平的转变往往是短暂的，在“一剂强心针”之后，团队生命很快就会回到之前的水平。因此，当新的态度，实践或政策用于改变公司时，它们必须被“再冻结”或固化，把组织稳定在一个新的均衡状态，目的是保证新的工作方式不会轻易改变。首先是员工要接受变革，包括逐步喜欢变革后的环境和希望变革成功;其次要保证变革的实施是彻底的;最后是融入，包括变革后系统可以正常运行、薪酬和招聘可以以变革后的标准来执行。 Burns et al.（2000）将组织行为分解为三个层次：行动（action）、规则与惯例、制度（institution）。行动指的是组织内的行动者（actor）做的具体工作。规则是指“正式认可的，应当的做事方式”;惯例是指，“习惯采用的，实际的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思维和行动方式”（Burns et al.，2000）。行动、规则与惯例、制度之间存在相互作用，包括编码（encode）、实施（enact）、复制（reproduce）和最终的制度化（institutionalize）。制度会在规则和惯例中得到具体体现，这种过程被称为“编码”;规则和惯例会逐渐固化形成制度，这种过程被称为“制度化”;规则和惯例会被“实施”成为具体的行动;行动可以通过“复制”，即反复进行，形成新的规则和惯例。
冰块模型虽然一直被运用于组织变革管理的领域，其变革的不同阶段可以与Burns and Scapens （2000） 提出的管理会计变革框架（以下简称BS框架）相互对应，表1反映二者的对应关系。两者的区别在于：如果说BS框架是从经验主义出发对于变革过程的详细总结，告诉我们管理会计变革的过程“是什么”，适用于研究者对于管理会计变革的流程进行描述与总结。那么冰块模型则是从规范主义（Normative perspective）出发，告诉我们“怎么办”，非常适合指导实践工作者在工作中推动管理会计变革（见表1）。
本文尝试结合上述两个不同的理论模型对管理会计变革理论框架进行重构，同时构成了本文后续案例分析部分的综合理论框架：冰块模型中解冻阶段强调的“发现问题，制造焦虑感”等方法有助于管理会计变革的研究者深入观察和回顾产生管理变革的动因，有助于丰富BS框架中没有涉及的，变革动力如何在制度范畴领域（institutional realm）得以确认的疑问。而BS理论框架则对于管理者在运用冰块模型的实践中分析类似企业变革成功的过程与情景起到了理论支持的作用，有助于管理会计实践家更好地推动变革。
三、案例企业简介
青鸟健身创办于2001年，是中国最早的高端商业健身俱乐部之一，也是中国首批五星级健身中心。此外，青鸟健身在行业内开创进驻商业区、首次引进健身教练培训体系、首家组建高水平俱乐部健美队并获得团体冠军的企业等创新之先河。2016年10月，青鸟健身和青鸟瑜伽被中体鼎新、冠军VC全资收购，并战略整合为青鸟体育。截至2018年，青鸟健身拥有共计15万高净值优质会员，以及良好的现金流与核心区域的场馆。这些在体育产业都是非常稀缺与排他性的资源。而拥有这些珍贵行业资源的青鸟体育早已确立行业内的市场地位，并生成自身的核心竞争力。
青鸟健身的组织结构如图2所示，其中总部会籍部负责全公司销售政策的制定和宣贯，门店会籍部门负责会员卡的销售和会员的维护管理，总部私教部负责全公司私教课程设置、销售政策、消课进度总体把控，门店私教部门负责私人课程销售和课程教学。青鸟健身的收入主要来自会籍部和私教部，成本費用以人工成本为主，租金费、物业费以及器材的折旧费等占较大比重。
青鸟健身一方面为客户提供健身场所、器材、健身指导服务，根据客户需求为客户定制服务，例如私教课程;另一方面为客户提供交际圈进行社交，为客户提供交流空间和分享平台。青鸟健身客户群主要是有健身需求的中高端个人消费者，以及部分关注员工健康的企业客户。其中个人消费者主要通过线下渠道获取，例如老会员转介绍、电话销售、地推等方式，也可以通过美团、大众点评以及微信等线上平台引流。会籍部门对个人消费者做好会员登记，客户也可以通过健身体验卡等体会到青鸟的优质服务，企业客户则主要依靠会籍经理通过拜访进行销售推广，并且与企业的对接人建立良好的关系，定期联系，做好维护。
2016年青鸟健身被收购之后，为了促进公司的全方位战略升级和高速发展，公司董事长提出了“以人为本、诚信敬业、拥抱创新、激情蜕变”的企业核心价值理念，制定了立足健身休闲产业领域进行整合，以15万高净值会员为流量入口，进行商业模式衍生，成为国内健身行业引领者的战略目标。怎样在快速开店的同时保持单店的基本盈亏平衡，在新零售化健身成为市场主流商业模式时，以自身平台资源实现快速发展，成为现阶段青鸟健身必须解决的问题。
四、案例分析——基于冰块模型
（一）“解冻”阶段
1. 发现问题——变革的原因
通过对青鸟健身进行全面的经营活动分析发现，作为一家传统的健身企业，青鸟健身在管理和经营模式等方面存在着一系列问题。
从财务层面来看，青鸟健身作为一家传统的健身企业，财务部门目前仅仅停留于提供简单会计核算的阶段，财务规范性欠佳，财务数据分析结果仅仅供财务部门内部使用，选取的财务指标并不完全满足业务部门的需求，不能为业务部门的决策提供有效支持。从管理层面来看，传统健身房由于传统的管理模式与产品单一，导致管理难度极大，运营效率低下，客户流失率高。从激励模式来看，青鸟健身以前对于各个门店的激励政策和激励比例是相同的，即在每类门店完成当年盈利目标之后给予门店整体相同比例的奖励。这种方法没有考虑到各类店在成本管控、业务情况、盈利水平上表现的差异，没有达到预期的激励效果。此外，青鸟健身过去的销售模式是由会籍部门的会籍顾问负责发展新客户和维护老客户，而私教专注于教学和服务。这样的模式越来越要求会籍顾问同时具备销售技巧和健身知识，但由于会籍顾问不直接参与授课，专业水平较低，无法从专业上说服客户形成购买意愿，发展新客户的效率并不高。
这一系列问题的出现表明青鸟健身已经满足了解冻阶段的第一个条件。通过对企业现状的深入分析，明确了企业现阶段存在的不足。这些问题的存在大大影响了公司的发展，成为公司开展战略转型和业务拓展的障碍，构成了青鸟健身开展管理会计变革的主要动因。 2. 明确愿景——变革的驱动力
2016年重新整合之后，青鸟健身开始不断扩大自身规模，稳步扩张的同时进行战略升级，希望由传统健身房向智慧健身方向转型。为了实现公司的发展战略，公司董事长率先提出原有的传统管理方式和行为模式必须有所转变，从公司高层传达了变革的愿景。
青鸟健身在被收购前，公司发展战略较为保守，私教业务规模不大，私教业务收入占公司总体收入较低，且由于公司私教激励政策经年未改，年轻私教被分配的客户资源较少，少数经验丰富的员工把持着大部分客户资源，拿着最高力度的业绩激励。年轻私教生存空间较小，离职率较高，公司激励政策效力不高。在公司战略升级的背景下，青鸟健身的财务部门和业务部门面临着转型的压力。如何设计和改变原有的业务模式和激励模式，降低年轻私教流失率和提升客户续费率，提高客户满意度，提高单店盈利能力从而提升公司整体收入成了业务部门关注的焦点。对于财务部门而言，如何引入管理会计工具，使得财务数据不仅仅停留在核算層面，利用财务信息为公司业务决策服务成了挑战。青鸟健身现存的一系列问题让业务部门和财务部门都产生了不满和焦虑，意识到了变革的必要性和迫切性，从而产生了变革的驱动力，满足了解冻阶段的第二个条件。
3. 减少阻碍——变革的安全感
“解冻”的第三个条件是通过减少变革的阻碍，来降低员工对变革产生的焦虑和不安，从而增加员工在变革中的安全感。
青鸟健身在决定开展管理会计变革之后，由公司级领导牵头，各职能部门开展了多次跨部门的圆桌会议，深入讨论变革的可能发展方向，沟通变革可能带来的问题，使得员工充分了解变革的原因从而成为变革的拥护者。此外，青鸟健身通过与外部咨询机构合作，在变革实施时持续制订详细可行的变革方案，承诺提供培训和学习机会，成功地给予了员工增加安全感的帮助，从而尽可能减少了员工层面对于变革的阻碍，增强了公司上下对于开展变革管理的理解程度，从而为后续实施变革奠定了基础。
青鸟健身满足了“解冻”的三个必备条件，明确了企业当前面临的困境，并且由上至下将信息传递给了公司员工，使得员工意识到了原有公司模式无法适应新的战略发展需要，企业变革势在必行。“解冻”阶段处于打破原有模式但新模式尚未形成的失衡状态，容易产生抵抗情绪，往往是变革中最为艰难的部分，但由于此阶段产生了变革紧迫感，最终激发了后续变革的动力。
（二）变革阶段
这一阶段是变革的实施阶段，针对性地解决第一阶段中存在的问题，制订变革方案并予以落实，同时帮助变革中的员工适应暂时的失衡状态，逐渐适应变革和参与变革。
1. 变革方案
（1）财务层面。
在财务层面，青鸟健身先从历史财务数据出发，利用成本分析结果制订了新的成本管理方案。
一是在新店选址决策方面。青鸟健身的成本以人工成本为主，物业费、租金费以及器材的折旧费等占较大比重。除人工成本外的其他成本以固定成本为主，开店后这些成本的压降和管理空间有限，对青鸟健身的门店选址提出了更高要求，在新店选址时要对固定成本进行事前评估和管控，对周围店铺饱和度、人流量、租金进行评估，与成熟期营业额比较，使预期营业额能够覆盖固定成本。
二是人员定编定岗。对于人工成本，青鸟健身采取了细分到店、业务条线、定编定岗的控制方法，每个店和总部的人员定编定岗。根据成本性态、管理颗粒度要求和业务情况将采用适当方法将费用进行梳理和分配，科学合理地制定各门店预算，然后对比预算和实际支出的差异，结合同期费用发生情况，持续对门店经营成本费用进行跟踪和管控。重点分析费用中会籍（会员卡业务）、私教业务费用金额、变动和结构，尤其是关注业务提成费用的情况。通过对成本费用的多维度分析，有效定位费用异常情况，结合预算实现成本控制。
（2）管理层面。
青鸟健身为了实现其发展战略，对传统的单店管理模式和私教行为模式进行了变革。
一是单店管理的转变。对连锁制的青鸟健身来说，提升单店盈利能力、经营规模和运营效率是增加集团整体收入的核心。传统健身房由于管理模式粗放与产品单一，导致管理标准化难度极大，运营效率低下，客户流失率高，所以健身房管理的核心是提升单店的运营效率与服务质量，青鸟健身决定从门店绩效考核与人员薪酬激励的角度来帮助解决这个难题。针对原有的单店激励模式同质化严重的问题，公司对单店的考核标准进行了改革，从业务层面对每个门店进行差异化分类，综合考虑店面位置、设备情况、成本费用、业务、消课率和盈利水平等设置相应考核和激励标准，有效地促进了单店自我管理水平和管理效率的提升。
二是私教工作行为的转变。健身企业的理想运营状态应该是，来自会员卡的销售收入基本覆盖所有的固定成本，因此私教课产生的收入能够为俱乐部较大增量营业收入和利润，属于对会员的二次销售和再次价值增值，私教课业务收入可以大幅度提高健身房坪效，也是现代健身房竞争力的重要体现。
原有的私教销售收入较低，私教人员专注于私教专业技能，不重视与客户沟通，新发展客户较少。2017年，为更好地维护客户关系，青鸟健身改变了业务模式，会籍顾问不再负责销售私教课程，由私教人员专职销售私教课，将销售课程的情况纳入私教的业绩考核指标体系，直接与其薪酬挂钩。这就意味着私教必须全力优化自己的教学活动，提升专业水平，增强客户满意度，从而提升客户续费率，增加私教销售额和个人收入，提升门店私教业务收入。薪酬激励方式的调整，大大促进了私教的工作积极性，也改变了私教的工作行为模式。
2. 持续沟通
变革带来的失衡状态会使得原有模式下的受益者可能因为变革而遭受损失，其他人也无法在变革之初就意识到变革的益处，因此必然面临着持续的阻碍。作为变革的领导者，青鸟健身采取了持续沟通、及时调整的变革管理措施。例如由于绩效考核、薪酬激励以及成本管理方式的改变，习惯了旧模式的门店管理层和员工们很难适应，私教们短时间内很难掌握销售技能导致变革之初收入下降，从而在公司内部产生了不解和抱怨。公司管理层为了解决这一问题召集了财务部门和业务部门开展了多次会议，通过沟通帮助业务部门理解财务制度改革背后的原因，及时解决新制度实施过程中的各种问题，从而保障改革措施顺利推行。此外，青鸟健身的变革过程是循序渐进的，给予了员工较为充裕的时间来适应和调整，帮助员工由抗拒逐渐转变为主动参与变革。 （三）再冻结阶段
经过变革阶段之后，人们逐渐适应和接受了新的管理方式，此时进入了“再冻结”阶段，通过“制度化”的手段稳定和固化前期变革的成果。
1. 制定新制度
在实施变革的过程中，青鸟健身在成本管理、绩效政策和薪酬激励政策等方面做出了针对性调整。为了深化变革成果，公司基于变革实践成果形成了一系列新的制度管理文件，并在公司内部推行实施。
2. 提供支持和培训
在制度化的同时，青鸟健身始终坚持持续沟通，通过提供培训和支持的方式帮助员工内心真正接受变革带来的变化，使员工从变革的接收者逐渐转变为变革成果的维护者，实现变革成果的有效“冻结”。
3. 信息化手段
在前述变革的基础之上，为了进一步改善财务部门和业务部门所关注的指标不一致，业务端不了解财务的需求，财务端无法有效地传达信息给业务，业务和财务很难对上话的问題，青鸟健身与咨询公司开展信息化合作，以微软Power BI为抓手，为公司量身定制了智能财务分析报告。在搭建分析模型的过程中，财务与业务多次深入沟通，充分了解业务的需求，用可视化的智能图表生动地反映财务数据，让不懂财务的人也能看懂数据并且从中获得管理决策所需的信息。
利用Power BI，可以对教练的情况进行可视化分析，能够简明、直观地为公司私教总监、门店私教经理等对数据敏感性较弱的管理人员展示实时数据。图3中气泡图的横轴代表购买课时的会员数量，而纵轴则代表上课的会员数量。用户可通过左上角的切片器（Power BI的分组筛选工具）选择想要查看数据的时间、门店，亦可以选择某私教进行实时业绩监控。
总体来说，气泡越大，距离0点越远，表示该私教的整体业绩越好，但也需要结合特定情境进行分析。比如，出现面积大的气泡集中在右下角的情况，可能是由于私教“卖课不上课”。这种情况可能是由于私人教练只注重销售而不注重顾客的课程体验造成的，如果不通过管理措施予以干预，长此以往会出现上课会员活跃度降低，积压大量僵尸课，对于老客户关系的维护和健身房的口碑均存在负面影响。相反，如果出现气泡集中于左上角的情况，可能是由于私人教练“吃老本”，仅仅通过维护老客户来满足销售业绩，管理层此时需要提醒私教多进行新客户的拓展。
经过再冻结阶段后，青鸟健身的财务变革效果非常显著。一方面，2017年开始改革，到2018年上线智能财务分析报告，青鸟健身越来越重视财务的功能，用财务数据输入、用数字说话开始成为公司内部新潮流。另一方面，公司高层充分肯定了财务变革的效果，通过Power BI的上线实现了业财融合。青鸟健身正以财务为助力朝着精简、务实、高效的方向发展，青鸟健身的变革阶段可以总结为图4。
五、思考与启示
（一）解冻阶段
对于企业来说，现状往往是一种平衡状态，当问题不断出现导致产生变革的动因后，如何打破现状、如何“解冻”现状是实施变革的关键。对应到解冻阶段的三个条件来看，出现和发现问题是“解冻”阶段的核心，决定着组织领导者是否有足够的意愿去打破平衡状态，当愿景足够强烈后，如何打破就至关重要。一般而言，解冻可以通过三种方式（如图5所示）。
（1）增强驱动力，使行为脱离现有状态;
（2）减弱制动力，即妨碍脱离现有平衡状态的力量;
（3）混合使用以上两种方法，组织很快恢复到平衡状态。
青鸟健身管理会计变革的解冻阶段，同时采用了两种方法。一方面通过自上而下的信息传达在企业内部建立了统一的变革意愿，将公司成员对现状的不满转化为变革的驱动力;另一方面，信息的有效沟通能有效减少公司内部在面临可预见的失衡状态时的不安，并通过承诺的变革中的控制、安抚措施增加员工的安全感，从而减少变革阻碍。
（二）变革阶段
变革阶段是在解冻过后的失衡状态中实施变革的过程。从青鸟健身的变革案例中出发，结合相关研究，本文将变革阶段的方法步骤总结为：
（1）明确变革的方向。从冰块模型的形象化比喻出发，变革的方向就相当于将水凝结成冰的新容器，企业要做的就是根据解冻阶段发现的问题去选择或定制对企业自身来说最合适的形状和大小。
（2）建立对变革的认同。变革成功实施的关键是组织中的成员团结在同一个愿景之下，并愿意共同努力。企业需要通过清晰地描绘、陈述或者培训，培养组织内成员对于选定的变革方向的认同感。
（3）制定实施变革措施。当企业变革管理的方向被明确并获得认同后，企业应当综合考虑如何实现这一目标，结合解冻阶段发现的具体问题，在内外部力量的协同作用之下制定适宜的具体变革措施，并按计划予以实施推行。
（4）及时调整变革方向。企业变革的环境不是一成不变的，在暂时的失衡状态中往往会出现与预想不一致的情况。因此，需要在复杂的环境中保持信息的通畅，鼓励对于变革情况的持续再思考，及时调整从而保障结果的成功。
（三）再冻结阶段
再冻结阶段的核心是对前期变革的成果进行制度化，从而稳定变革。制度化（institutionalization）的过程是指将变革的新制度和新规则，通过解码（encode）、实施（enact），反复（reproduction）三个步骤，使得新的管理（routines）与规则（rules）在组织内部得到广泛认同，甚至成为行动者的固化思维与行为（taken for granted thoughts and behavior）。以Power BI为代表的信息化手段，通过可读易理解管理报告加强了业务人员和财务人员的沟通与交流，并使得组织内部的管理会计变革得到了有效固化（institutionalization）。
六、结论
本文从变革管理领域的经典理论库尔特·勒温的“冰块模型”出发，首先对Burns et al. （2000）的管理会计变革的理论框架进行了丰富与重构。研究人员通过长达两年的追踪调查，结合该框架，以动态可比的纵向视角（longitudinal）贯穿了青鸟健身的管理会计变革全过程1 。 分析青鸟健身的管理会计变革成功经验可以发现，解冻阶段的沟通与培训以及通过信息化手段实现变革成果的“再冻结”对于企业最终实现管理会计变革具有重要作用。中国的管理会计研究案例研究需要从“正式控制”转型到兼容“正式控制与非正式控制”（戴天婧，2019），企业的管理会计变革不能仅仅限于通过预算和传统的财务绩效考核等正式的控制手段，也要通过与员工的沟通和培训形成有利于管理会计变革的组织文化和氛围（非正式控制），并结合信息化等手段固化变革成果。最后，本文兼具一定的实践意义，在“大智移云”的新时代背景下，以Power BI为代表的轻量级信息技术的有效使用同样可以助力中小企业管理会计工具的落地与固化，对中小企业实现财务数字化转型具有很好的借鉴意义。
责任编辑 屈涛
参考文献
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[8] 戴天婧. 嵌入制度逻辑转型管理会计研究的基础理论. 管理会计研究， 2019（6）：6-8.
关键词 管理会计变革 冰块模型 数字化转型
一、引言
随着国内经济的不断发展，国民健身意识的不断提高，健身行业得到了长足的发展。2000年以前，我国的健身俱乐部主要由跳操教练、器械教练等个体创办，仅仅提供单一项目的健身服务。2000年之后，很多公司出于商业目的开始投资健身俱乐部，除了基础健身之外业务范围逐渐拓展到游泳、球类、美容按摩等，商业健身模式开始成为主流。
国务院46号文件将体育产业上升到“国家战略”后，运动健身产业迅速迎来新风口，政府部门将其视为朝阳产业进行大力支持。《2016—2021年中国大健康产业市场运行暨产业发展趋势研究报告》调查显示，2017年中国健康产业规模为4.9万亿元，2021年将达到12.9万亿元，年均复合增长率为27.26%。健身行业在具备大规模、连锁化经营模式后，将有大量资本进入市场，市场规模不断扩大。与此同时，威尔士、一兆韦德等国内成熟大品牌逐渐成长起来，但国内健身行业经营者分散，与国外健身行业的差距较大，行业内尚未形成具有规模效应的龙头企业;行业盈利模式单一，以销售会员卡和私教课作为主要盈利渠道;消费门槛高，顾客群体较窄，传统健身房发展逐步进入瓶颈期。
如何加强企业管理水平、优化内部管理流程，从而增强企业核心竞争力，助力企业战略升级和商业模式创新，成为传统健身企业关注的焦点。青鸟健身从自身面临的问题出发，开展经营活动分析，以管理会计思想开展变革管理，从而实现了业财融合。本文选用库尔特·勒温变革管理的“冰块模型”作为理论框架，对青鸟健身通过经营活动分析实现业财融合的变革过程进行案例研究。
二、理论基础
（一）管理会计变革
随着信息技术的不断发展，管理会计的应用环境发生了重大变化，应用边界逐渐拓展。2014年财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，鼓励企业加快会计职能的转变，有效开展管理会计体系建设工作（毛元青，2015）。我国逐渐形成了以政府为主导、企业全面参与的新时代管理会计变革浪潮。
变革一直是管理会计研究的热点（Burns et al.，2001;Scapens，2006）。在变革路径方面，Burns （2000）提出的管理会计变革的制度化模型在理论界得到广泛认可，Dil-lard et al.（2004）在此基础上增加了组织行业、政治经济和组织三个层次，构建了一个逐渐递归的动态模型。周琳（2012）在前述研究結果的基础上，基于中国企业的管理实践，总结出了包含采纳、准备、实施、整合的四个变革路径。在变革模式方面，Burns et al.（2000）的研究将管理会计变革划分为了革命和进化型、正式和非正式型、前进和倒退型三种不同类型。在变革效果方面，Innes et al. （1990）的研究将影响变革效果的要素划分为诱发因素、催化因素和促进因素三类。Wouters et al.（2006）在进行实地调查研究之后发现，与高压或者强制的方法相比，企业在变革管理中采取措施充分调动员工的积极性会更加容易取得成功。戴璐和支晓强（2015）通过案例研究分析了国有企业引入西方管理会计方法时出现的排斥反应。
现有案例研究主要围绕Burns et al. （2000）的制度化变革框架展开探讨，还未有结合变革管理的经典——“冰块模型”，对中国企业的管理会计变革进行研究，本文尝试填补这一空白。
（二）基于 “冰块模型”的管理会计变革理论框架重构
著名心理学家库尔特·勒温（Kurt Lewin）1950年提出了经典的变革管理三阶段模型，又称“冰块”模型，将组织变革的过程形象地比喻为将一块方形冰块转变成锥形冰块的过程，将其划分为了“解冻—变革—再冻结”这三个阶段，帮助管理者更好地理解变革的过程，从而选择更合适的战略（见图1）。
第一阶段是“解冻”——为变革做准备。这一阶段主要是创造变革的动力，具体动作包括宣布变革、解释变革原因、展示变革的效益和解释变革的过程和步骤。解冻需要三个条件。首先，需要出现问题，对目前的行为或态度出现否定态度往往意味着问题的出现。其次，建立足够的、能产生变革的焦虑感和内疚感。一般来讲，如果当事人期待很久且努力很久的目标不能实现，焦虑感便会产生。最后，给予员工减少失败恐惧感、增加安全感的帮助，尽管有内疚感或焦虑感，但是要通过减少变革的障碍，或通过减少变革失败带来的恐惧感来给员工创造心理上的安全感。
第二阶段是“ 变革”。在第一阶段三个条件都满足后，就可以实施变革，使成员形成新的态度和行为。变革的内容包括指定时间表、提供培训、改变工作角引入新的程序和系统，使员工学会适应变革，同时根据反馈完善程序和系统。
第三阶段是“再冻结”。这个阶段是在实施变革之后建立稳定性。团队绩效向更高水平的转变往往是短暂的，在“一剂强心针”之后，团队生命很快就会回到之前的水平。因此，当新的态度，实践或政策用于改变公司时，它们必须被“再冻结”或固化，把组织稳定在一个新的均衡状态，目的是保证新的工作方式不会轻易改变。首先是员工要接受变革，包括逐步喜欢变革后的环境和希望变革成功;其次要保证变革的实施是彻底的;最后是融入，包括变革后系统可以正常运行、薪酬和招聘可以以变革后的标准来执行。 Burns et al.（2000）将组织行为分解为三个层次：行动（action）、规则与惯例、制度（institution）。行动指的是组织内的行动者（actor）做的具体工作。规则是指“正式认可的，应当的做事方式”;惯例是指，“习惯采用的，实际的做事方式”。制度指的是“具有普遍性和持久性的思维和行动方式”（Burns et al.，2000）。行动、规则与惯例、制度之间存在相互作用，包括编码（encode）、实施（enact）、复制（reproduce）和最终的制度化（institutionalize）。制度会在规则和惯例中得到具体体现，这种过程被称为“编码”;规则和惯例会逐渐固化形成制度，这种过程被称为“制度化”;规则和惯例会被“实施”成为具体的行动;行动可以通过“复制”，即反复进行，形成新的规则和惯例。
冰块模型虽然一直被运用于组织变革管理的领域，其变革的不同阶段可以与Burns and Scapens （2000） 提出的管理会计变革框架（以下简称BS框架）相互对应，表1反映二者的对应关系。两者的区别在于：如果说BS框架是从经验主义出发对于变革过程的详细总结，告诉我们管理会计变革的过程“是什么”，适用于研究者对于管理会计变革的流程进行描述与总结。那么冰块模型则是从规范主义（Normative perspective）出发，告诉我们“怎么办”，非常适合指导实践工作者在工作中推动管理会计变革（见表1）。
本文尝试结合上述两个不同的理论模型对管理会计变革理论框架进行重构，同时构成了本文后续案例分析部分的综合理论框架：冰块模型中解冻阶段强调的“发现问题，制造焦虑感”等方法有助于管理会计变革的研究者深入观察和回顾产生管理变革的动因，有助于丰富BS框架中没有涉及的，变革动力如何在制度范畴领域（institutional realm）得以确认的疑问。而BS理论框架则对于管理者在运用冰块模型的实践中分析类似企业变革成功的过程与情景起到了理论支持的作用，有助于管理会计实践家更好地推动变革。
三、案例企业简介
青鸟健身创办于2001年，是中国最早的高端商业健身俱乐部之一，也是中国首批五星级健身中心。此外，青鸟健身在行业内开创进驻商业区、首次引进健身教练培训体系、首家组建高水平俱乐部健美队并获得团体冠军的企业等创新之先河。2016年10月，青鸟健身和青鸟瑜伽被中体鼎新、冠军VC全资收购，并战略整合为青鸟体育。截至2018年，青鸟健身拥有共计15万高净值优质会员，以及良好的现金流与核心区域的场馆。这些在体育产业都是非常稀缺与排他性的资源。而拥有这些珍贵行业资源的青鸟体育早已确立行业内的市场地位，并生成自身的核心竞争力。
青鸟健身的组织结构如图2所示，其中总部会籍部负责全公司销售政策的制定和宣贯，门店会籍部门负责会员卡的销售和会员的维护管理，总部私教部负责全公司私教课程设置、销售政策、消课进度总体把控，门店私教部门负责私人课程销售和课程教学。青鸟健身的收入主要来自会籍部和私教部，成本費用以人工成本为主，租金费、物业费以及器材的折旧费等占较大比重。
青鸟健身一方面为客户提供健身场所、器材、健身指导服务，根据客户需求为客户定制服务，例如私教课程;另一方面为客户提供交际圈进行社交，为客户提供交流空间和分享平台。青鸟健身客户群主要是有健身需求的中高端个人消费者，以及部分关注员工健康的企业客户。其中个人消费者主要通过线下渠道获取，例如老会员转介绍、电话销售、地推等方式，也可以通过美团、大众点评以及微信等线上平台引流。会籍部门对个人消费者做好会员登记，客户也可以通过健身体验卡等体会到青鸟的优质服务，企业客户则主要依靠会籍经理通过拜访进行销售推广，并且与企业的对接人建立良好的关系，定期联系，做好维护。
2016年青鸟健身被收购之后，为了促进公司的全方位战略升级和高速发展，公司董事长提出了“以人为本、诚信敬业、拥抱创新、激情蜕变”的企业核心价值理念，制定了立足健身休闲产业领域进行整合，以15万高净值会员为流量入口，进行商业模式衍生，成为国内健身行业引领者的战略目标。怎样在快速开店的同时保持单店的基本盈亏平衡，在新零售化健身成为市场主流商业模式时，以自身平台资源实现快速发展，成为现阶段青鸟健身必须解决的问题。
四、案例分析——基于冰块模型
（一）“解冻”阶段
1. 发现问题——变革的原因
通过对青鸟健身进行全面的经营活动分析发现，作为一家传统的健身企业，青鸟健身在管理和经营模式等方面存在着一系列问题。
从财务层面来看，青鸟健身作为一家传统的健身企业，财务部门目前仅仅停留于提供简单会计核算的阶段，财务规范性欠佳，财务数据分析结果仅仅供财务部门内部使用，选取的财务指标并不完全满足业务部门的需求，不能为业务部门的决策提供有效支持。从管理层面来看，传统健身房由于传统的管理模式与产品单一，导致管理难度极大，运营效率低下，客户流失率高。从激励模式来看，青鸟健身以前对于各个门店的激励政策和激励比例是相同的，即在每类门店完成当年盈利目标之后给予门店整体相同比例的奖励。这种方法没有考虑到各类店在成本管控、业务情况、盈利水平上表现的差异，没有达到预期的激励效果。此外，青鸟健身过去的销售模式是由会籍部门的会籍顾问负责发展新客户和维护老客户，而私教专注于教学和服务。这样的模式越来越要求会籍顾问同时具备销售技巧和健身知识，但由于会籍顾问不直接参与授课，专业水平较低，无法从专业上说服客户形成购买意愿，发展新客户的效率并不高。
这一系列问题的出现表明青鸟健身已经满足了解冻阶段的第一个条件。通过对企业现状的深入分析，明确了企业现阶段存在的不足。这些问题的存在大大影响了公司的发展，成为公司开展战略转型和业务拓展的障碍，构成了青鸟健身开展管理会计变革的主要动因。 2. 明确愿景——变革的驱动力
2016年重新整合之后，青鸟健身开始不断扩大自身规模，稳步扩张的同时进行战略升级，希望由传统健身房向智慧健身方向转型。为了实现公司的发展战略，公司董事长率先提出原有的传统管理方式和行为模式必须有所转变，从公司高层传达了变革的愿景。
青鸟健身在被收购前，公司发展战略较为保守，私教业务规模不大，私教业务收入占公司总体收入较低，且由于公司私教激励政策经年未改，年轻私教被分配的客户资源较少，少数经验丰富的员工把持着大部分客户资源，拿着最高力度的业绩激励。年轻私教生存空间较小，离职率较高，公司激励政策效力不高。在公司战略升级的背景下，青鸟健身的财务部门和业务部门面临着转型的压力。如何设计和改变原有的业务模式和激励模式，降低年轻私教流失率和提升客户续费率，提高客户满意度，提高单店盈利能力从而提升公司整体收入成了业务部门关注的焦点。对于财务部门而言，如何引入管理会计工具，使得财务数据不仅仅停留在核算層面，利用财务信息为公司业务决策服务成了挑战。青鸟健身现存的一系列问题让业务部门和财务部门都产生了不满和焦虑，意识到了变革的必要性和迫切性，从而产生了变革的驱动力，满足了解冻阶段的第二个条件。
3. 减少阻碍——变革的安全感
“解冻”的第三个条件是通过减少变革的阻碍，来降低员工对变革产生的焦虑和不安，从而增加员工在变革中的安全感。
青鸟健身在决定开展管理会计变革之后，由公司级领导牵头，各职能部门开展了多次跨部门的圆桌会议，深入讨论变革的可能发展方向，沟通变革可能带来的问题，使得员工充分了解变革的原因从而成为变革的拥护者。此外，青鸟健身通过与外部咨询机构合作，在变革实施时持续制订详细可行的变革方案，承诺提供培训和学习机会，成功地给予了员工增加安全感的帮助，从而尽可能减少了员工层面对于变革的阻碍，增强了公司上下对于开展变革管理的理解程度，从而为后续实施变革奠定了基础。
青鸟健身满足了“解冻”的三个必备条件，明确了企业当前面临的困境，并且由上至下将信息传递给了公司员工，使得员工意识到了原有公司模式无法适应新的战略发展需要，企业变革势在必行。“解冻”阶段处于打破原有模式但新模式尚未形成的失衡状态，容易产生抵抗情绪，往往是变革中最为艰难的部分，但由于此阶段产生了变革紧迫感，最终激发了后续变革的动力。
（二）变革阶段
这一阶段是变革的实施阶段，针对性地解决第一阶段中存在的问题，制订变革方案并予以落实，同时帮助变革中的员工适应暂时的失衡状态，逐渐适应变革和参与变革。
1. 变革方案
（1）财务层面。
在财务层面，青鸟健身先从历史财务数据出发，利用成本分析结果制订了新的成本管理方案。
一是在新店选址决策方面。青鸟健身的成本以人工成本为主，物业费、租金费以及器材的折旧费等占较大比重。除人工成本外的其他成本以固定成本为主，开店后这些成本的压降和管理空间有限，对青鸟健身的门店选址提出了更高要求，在新店选址时要对固定成本进行事前评估和管控，对周围店铺饱和度、人流量、租金进行评估，与成熟期营业额比较，使预期营业额能够覆盖固定成本。
二是人员定编定岗。对于人工成本，青鸟健身采取了细分到店、业务条线、定编定岗的控制方法，每个店和总部的人员定编定岗。根据成本性态、管理颗粒度要求和业务情况将采用适当方法将费用进行梳理和分配，科学合理地制定各门店预算，然后对比预算和实际支出的差异，结合同期费用发生情况，持续对门店经营成本费用进行跟踪和管控。重点分析费用中会籍（会员卡业务）、私教业务费用金额、变动和结构，尤其是关注业务提成费用的情况。通过对成本费用的多维度分析，有效定位费用异常情况，结合预算实现成本控制。
（2）管理层面。
青鸟健身为了实现其发展战略，对传统的单店管理模式和私教行为模式进行了变革。
一是单店管理的转变。对连锁制的青鸟健身来说，提升单店盈利能力、经营规模和运营效率是增加集团整体收入的核心。传统健身房由于管理模式粗放与产品单一，导致管理标准化难度极大，运营效率低下，客户流失率高，所以健身房管理的核心是提升单店的运营效率与服务质量，青鸟健身决定从门店绩效考核与人员薪酬激励的角度来帮助解决这个难题。针对原有的单店激励模式同质化严重的问题，公司对单店的考核标准进行了改革，从业务层面对每个门店进行差异化分类，综合考虑店面位置、设备情况、成本费用、业务、消课率和盈利水平等设置相应考核和激励标准，有效地促进了单店自我管理水平和管理效率的提升。
二是私教工作行为的转变。健身企业的理想运营状态应该是，来自会员卡的销售收入基本覆盖所有的固定成本，因此私教课产生的收入能够为俱乐部较大增量营业收入和利润，属于对会员的二次销售和再次价值增值，私教课业务收入可以大幅度提高健身房坪效，也是现代健身房竞争力的重要体现。
原有的私教销售收入较低，私教人员专注于私教专业技能，不重视与客户沟通，新发展客户较少。2017年，为更好地维护客户关系，青鸟健身改变了业务模式，会籍顾问不再负责销售私教课程，由私教人员专职销售私教课，将销售课程的情况纳入私教的业绩考核指标体系，直接与其薪酬挂钩。这就意味着私教必须全力优化自己的教学活动，提升专业水平，增强客户满意度，从而提升客户续费率，增加私教销售额和个人收入，提升门店私教业务收入。薪酬激励方式的调整，大大促进了私教的工作积极性，也改变了私教的工作行为模式。
2. 持续沟通
变革带来的失衡状态会使得原有模式下的受益者可能因为变革而遭受损失，其他人也无法在变革之初就意识到变革的益处，因此必然面临着持续的阻碍。作为变革的领导者，青鸟健身采取了持续沟通、及时调整的变革管理措施。例如由于绩效考核、薪酬激励以及成本管理方式的改变，习惯了旧模式的门店管理层和员工们很难适应，私教们短时间内很难掌握销售技能导致变革之初收入下降，从而在公司内部产生了不解和抱怨。公司管理层为了解决这一问题召集了财务部门和业务部门开展了多次会议，通过沟通帮助业务部门理解财务制度改革背后的原因，及时解决新制度实施过程中的各种问题，从而保障改革措施顺利推行。此外，青鸟健身的变革过程是循序渐进的，给予了员工较为充裕的时间来适应和调整，帮助员工由抗拒逐渐转变为主动参与变革。 （三）再冻结阶段
经过变革阶段之后，人们逐渐适应和接受了新的管理方式，此时进入了“再冻结”阶段，通过“制度化”的手段稳定和固化前期变革的成果。
1. 制定新制度
在实施变革的过程中，青鸟健身在成本管理、绩效政策和薪酬激励政策等方面做出了针对性调整。为了深化变革成果，公司基于变革实践成果形成了一系列新的制度管理文件，并在公司内部推行实施。
2. 提供支持和培训
在制度化的同时，青鸟健身始终坚持持续沟通，通过提供培训和支持的方式帮助员工内心真正接受变革带来的变化，使员工从变革的接收者逐渐转变为变革成果的维护者，实现变革成果的有效“冻结”。
3. 信息化手段
在前述变革的基础之上，为了进一步改善财务部门和业务部门所关注的指标不一致，业务端不了解财务的需求，财务端无法有效地传达信息给业务，业务和财务很难对上话的问題，青鸟健身与咨询公司开展信息化合作，以微软Power BI为抓手，为公司量身定制了智能财务分析报告。在搭建分析模型的过程中，财务与业务多次深入沟通，充分了解业务的需求，用可视化的智能图表生动地反映财务数据，让不懂财务的人也能看懂数据并且从中获得管理决策所需的信息。
利用Power BI，可以对教练的情况进行可视化分析，能够简明、直观地为公司私教总监、门店私教经理等对数据敏感性较弱的管理人员展示实时数据。图3中气泡图的横轴代表购买课时的会员数量，而纵轴则代表上课的会员数量。用户可通过左上角的切片器（Power BI的分组筛选工具）选择想要查看数据的时间、门店，亦可以选择某私教进行实时业绩监控。
总体来说，气泡越大，距离0点越远，表示该私教的整体业绩越好，但也需要结合特定情境进行分析。比如，出现面积大的气泡集中在右下角的情况，可能是由于私教“卖课不上课”。这种情况可能是由于私人教练只注重销售而不注重顾客的课程体验造成的，如果不通过管理措施予以干预，长此以往会出现上课会员活跃度降低，积压大量僵尸课，对于老客户关系的维护和健身房的口碑均存在负面影响。相反，如果出现气泡集中于左上角的情况，可能是由于私人教练“吃老本”，仅仅通过维护老客户来满足销售业绩，管理层此时需要提醒私教多进行新客户的拓展。
经过再冻结阶段后，青鸟健身的财务变革效果非常显著。一方面，2017年开始改革，到2018年上线智能财务分析报告，青鸟健身越来越重视财务的功能，用财务数据输入、用数字说话开始成为公司内部新潮流。另一方面，公司高层充分肯定了财务变革的效果，通过Power BI的上线实现了业财融合。青鸟健身正以财务为助力朝着精简、务实、高效的方向发展，青鸟健身的变革阶段可以总结为图4。
五、思考与启示
（一）解冻阶段
对于企业来说，现状往往是一种平衡状态，当问题不断出现导致产生变革的动因后，如何打破现状、如何“解冻”现状是实施变革的关键。对应到解冻阶段的三个条件来看，出现和发现问题是“解冻”阶段的核心，决定着组织领导者是否有足够的意愿去打破平衡状态，当愿景足够强烈后，如何打破就至关重要。一般而言，解冻可以通过三种方式（如图5所示）。
（1）增强驱动力，使行为脱离现有状态;
（2）减弱制动力，即妨碍脱离现有平衡状态的力量;
（3）混合使用以上两种方法，组织很快恢复到平衡状态。
青鸟健身管理会计变革的解冻阶段，同时采用了两种方法。一方面通过自上而下的信息传达在企业内部建立了统一的变革意愿，将公司成员对现状的不满转化为变革的驱动力;另一方面，信息的有效沟通能有效减少公司内部在面临可预见的失衡状态时的不安，并通过承诺的变革中的控制、安抚措施增加员工的安全感，从而减少变革阻碍。
（二）变革阶段
变革阶段是在解冻过后的失衡状态中实施变革的过程。从青鸟健身的变革案例中出发，结合相关研究，本文将变革阶段的方法步骤总结为：
（1）明确变革的方向。从冰块模型的形象化比喻出发，变革的方向就相当于将水凝结成冰的新容器，企业要做的就是根据解冻阶段发现的问题去选择或定制对企业自身来说最合适的形状和大小。
（2）建立对变革的认同。变革成功实施的关键是组织中的成员团结在同一个愿景之下，并愿意共同努力。企业需要通过清晰地描绘、陈述或者培训，培养组织内成员对于选定的变革方向的认同感。
（3）制定实施变革措施。当企业变革管理的方向被明确并获得认同后，企业应当综合考虑如何实现这一目标，结合解冻阶段发现的具体问题，在内外部力量的协同作用之下制定适宜的具体变革措施，并按计划予以实施推行。
（4）及时调整变革方向。企业变革的环境不是一成不变的，在暂时的失衡状态中往往会出现与预想不一致的情况。因此，需要在复杂的环境中保持信息的通畅，鼓励对于变革情况的持续再思考，及时调整从而保障结果的成功。
（三）再冻结阶段
再冻结阶段的核心是对前期变革的成果进行制度化，从而稳定变革。制度化（institutionalization）的过程是指将变革的新制度和新规则，通过解码（encode）、实施（enact），反复（reproduction）三个步骤，使得新的管理（routines）与规则（rules）在组织内部得到广泛认同，甚至成为行动者的固化思维与行为（taken for granted thoughts and behavior）。以Power BI为代表的信息化手段，通过可读易理解管理报告加强了业务人员和财务人员的沟通与交流，并使得组织内部的管理会计变革得到了有效固化（institutionalization）。
六、结论
本文从变革管理领域的经典理论库尔特·勒温的“冰块模型”出发，首先对Burns et al. （2000）的管理会计变革的理论框架进行了丰富与重构。研究人员通过长达两年的追踪调查，结合该框架，以动态可比的纵向视角（longitudinal）贯穿了青鸟健身的管理会计变革全过程1 。 分析青鸟健身的管理会计变革成功经验可以发现，解冻阶段的沟通与培训以及通过信息化手段实现变革成果的“再冻结”对于企业最终实现管理会计变革具有重要作用。中国的管理会计研究案例研究需要从“正式控制”转型到兼容“正式控制与非正式控制”（戴天婧，2019），企业的管理会计变革不能仅仅限于通过预算和传统的财务绩效考核等正式的控制手段，也要通过与员工的沟通和培训形成有利于管理会计变革的组织文化和氛围（非正式控制），并结合信息化等手段固化变革成果。最后，本文兼具一定的实践意义，在“大智移云”的新时代背景下，以Power BI为代表的轻量级信息技术的有效使用同样可以助力中小企业管理会计工具的落地与固化，对中小企业实现财务数字化转型具有很好的借鉴意义。
责任编辑 屈涛
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