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个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税，是世界各国普遍开征的一种税，也是我国税制中极为重要的税种之一。个人所得税法自1980年9月公布实施以来，先后经历了五次修订。与此同时，个人所得税法实施条例也进行了相应的修改。征收个人所得税是对社会财富的二次分配，为筹集国家财政资金及调节社会经济起了积极的作用。随着时间的推移，我国经济得到迅速发展，城乡居民收入水平普遍提高，我国现行个人所得税制存在较大的缺陷，已经不能适应现时的需要，个人所得税税制急需改革和完善，使其更好地发挥作用。本文就现行个人所得税制存在的缺陷加以部分析，并提出改进的建议。
一、我国现行个人所得税制存在的缺陷
（一）税制设计不科学
国际通行的个人所得税制主要有三种：分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。所谓分类所得税制，是指归属于一个纳税人的各类所得或各部分所得，每一类都要按照单独的税率纳税。也就是说，分类所得税制将纳税人的所得根据其性质不同划分为若干类别，对不同类别的所得额规定不同的费用减除标准、不同的税前扣除办法并可能适用不同的税率，分项计征个人所得税。所谓综合所得税制，是指归属于同一纳税人的各种所得，不管其所得来源何处，都作为一个总体来看待，扣除法定减免项目的数额后,其余额按累进税率征收。所谓分类综合所得税制，是分类所得税和综合所得税的结合，它按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税,从来源扣缴,然后再综合纳税人全年各种所得额,如达到一定数额,课以累进税率的综合所得税或附加税。
我国现行个人所得税法采用的是分类所得税制，共分为11类。其缺点是不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力,不符合支付能力原则，易产生不公平问题。在这种税制下,收入总额一定时,收入来源越多,应纳税额则越少;收入来源越集中,应纳税额则越多。这显然有悖于“同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收”的横向公平。
（二）关于纳税义务人的规定不合理
现行个人所得税法关于纳税义务人的规定是：在中国境内居住有所得的人，以及不在中国境内居住而从中国境内取得所得的个人，包括中国国内公民，在华取得所得的外籍人员和港、澳、台同胞。由此可见，纳税义务人主要是以个人为单位，且不考虑不同纳税人之间家庭结构的差别以及教育、住房、医疗等开支对纳税人生活的影响,造成了不同的纳税人之间税收负担不平衡。所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用作为“净所得”,由于在实际生活中,每个纳税人为取得相同数额所得所支付的成本费用占其所得的比例各不相同甚至相差很远,这一规定显然不合理。假定有两个家庭，总收入都是4000元。其中一个家庭丈夫月收入4000元，妻子在家中照顾老人和小孩月收入0元，法定减除费用2000元，不考虑住房公积金、基本社会保险中按规定个人缴费部分的扣除额等，则2000元应纳税所得额需缴纳个人所得税，缴纳个人所得税175元；另一个家庭丈夫和妻子每人收入2000元，两人的收入都未超过2000元，他们不用缴纳个人所得税。两个收入相同的家庭，缴纳的个人所得税却不相同，显然是不公平的。
（三）个人所得税税率设计不合理
个人所得税根据不同的征税项目，分别规定了三种不同的税率：
1.工资、薪金所得，适用9级超额累进税率，按月应纳税所得额计算征税。该税率按个人月工资、薪金应税所得额划分级距，最高一级为45%，最低一级为5%，共9级。
2.适用5级超额累进税率。适用按年计算、分月预缴税款的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营的全年应纳税所得额划分级距，最低一级为5%，最高一级为35%，共5级。
3.比例税率。对个人的稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，按次计算征收个人所得税，适用20%的比例税率。其中，对稿酬所得适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%；对劳务报酬所得一次性收入畸高的、特高的，除按20%征税外，还可以实行加成征收，以保护合理的收入和限制不合理的收入。
虽然国家在设置个人所得税税制时已经尽量地考虑兼顾各方利益，但多年来一成不变的税率已经不能完全适应当前的经济形势。我国个人所得税纳税人大部分为工薪阶层，适用于工资薪金所得的税率多达9级，而且40%、45%的边际税率很少适用，还给人造成税率很高的错误印象。薪金所得与劳务报酬所得同是勤劳所得,本质上并无差别,但却适用不同的税率。这种税率设计明显不合理。现实生活中,由于各种原因,纳税人各月获得的收入也是不均等的。有的人是分散获得个人收入,而有的人则是一次性获得收入。按月、按次计征个人所得税的前提下,分散获得收入者适用低税率,税负相对较轻;一次集中获得收入者适用较高的税率,税负相对较重。这显然是不公平的,,还易造成一些高收入者将一次性收入分散实现,化整为零,以便适用低税率避税。此外，对偶然所得，尤其是体育彩票、福利彩票等高达百万、千万的中奖所得，统一执行20%的比例税率，有悖于“不同负担能力的纳税人应当负担不相同的税收”的纵向公平。
（四）个人所得税的课税范围不全面
随着市场经济不断发展,不论是在城镇各收入阶层间，或是在城乡间、地区间、行业间，贫富日益扩大。我国市场发育逐渐成熟，个人收入结构发生重大变化，居民收入来源呈现多元化趋势, 证券交易所得、资本利得、财产转让利得、附加福利和权益所得等收入已成为不可忽略的重要组成部分。但现行的个人所得税制并没有将这些所得纳入征税范围,影响了税收的调节效果。根据依法行政、依法治税的原则，在法律没有明确规定为个税征税项目的情况下，除非经过国务院财税主管部门的批准，否则就不能将前述所得纳入征税范围。这就导致了个人所得税的征税范围不全面，在一定程度上造成了税收流失。
（五）本国公民与外籍个人的税收优惠不相同。
我国不单规定了本国公民与外籍个人不同的费用减除标准，而且还规定了对本国公民不享受，只针对外籍人员享受的个人所得税优惠政策，主要表现为：对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得税；对外籍个人因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的搬迁收入免征个人所得税；对外籍个人从其投资的外资企业分得的股息、红利所得免征个人所得税。这些方面均体现了本国公民与外籍人员个人所得税税负的不公。
二、改进我国个人所得税制的建议
（一）逐步建立分类与综合相结合的混合税制模式
最能体现税收合理性和公平性的是综合税制模式。兼顾世界各国个人所得税制的发展趋势及我国国情，建议采取分步实施的改革方案，先在原有分类税制的基础上对有些项目进行综合征收，然后逐步扩大综合征收项目的范围，最后过渡到综合所得税制。我国目前切实可行的选择是实行分类与综合相结合的个人所得税制。具体做法为：将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等连续性、经常性的收入列入综合所得的征收项目，按超额累进税率统一征收；对于财产转让、特许经营权使用费所得、稿酬所得、利息、股息、红利所得、偶然所得列入分类所得的征收项目，按比例税率实行分项征收。
（二）建立以“家庭”为征税单位的个人所得税纳税人
个人所得税纳税人的设计应以家庭为纳税单位，在具体设计时应综合考虑纳税人家庭收入水平、物价水平、家庭赡养人口、人口年龄、健康状况、教育情况、家庭住房、医疗保障、消费支出等因素，并与相关政策相结合，制定合理的费用减除标准，综合考虑家庭整体收入水平和费用支出，最大限度地实现税收的公平合理。
（三）重新设计个人所得税的税率
为进一步公平税负，简化税制，强化个人收入分配，应对现行个人所得税税率进行调整。重点应当是减轻或者免除低收入者的税收负担，加大高收入者的税收负担，对中等收入人群实行低税率政策。我国可在立足本国国情基础上借鉴国外经验，适当减少税率级距、降低边际税率，如工资薪金所得的5%—45%的9级超额累进税率可适当地减少到6-7级超额累进税率。对于临时性、一次性收入偏高和兼职收入畸高的，可实行加成征收，以体现对高收入的税收调节，促进分配公平，更好地发挥个人所得税的收入调节功能。
（四）扩大个人所得税的课税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用，应修改个人所得税相关法规，扩大我国个人所得税的征税范围。首先将资本性转让所得从原先的税收优惠列入应税范围。随着金融市场、技术市场、房地产市场的发展，个人在该方面的资本性所得不断增加，有必要进行调节。其次将一部分农业生产者的收入纳入应税范围。随着生产力的发展，农业产业化水平的提高，农产品商品化的程度将加大，农业中的种植业、养殖业、捕捞业的经营收入将不断增加，个人所得税的应税范围也应包括这一部分。再次将网上虚拟财产转让收入、个人灰色收入、居民炒股炒房收入、实物分配等新型收入也纳入个人所得税的征税范围。最后要加强个人所得税日常征管工作，对税收法律法规未列举的征税项目，及时提请有权批准机关审批，补缺补漏，做到“应收尽收”。
（五）统一本国公民与外籍人员的税收优惠
我国外籍人员享受了“超国民待遇”的个人所得税优惠。税收优惠在一定程度上体现了国家的政策导向，作为个人所得税优惠亦如此。为了更好地发挥个人所得税优惠政策的引导作用，平等地对待本国公民与外籍人员，十分有必要就本国公民与外籍人员在个人所得税优惠方面尽量地进行统一，实现税收的公平与合理，确保税法的严肃与权威。
综上所述，急需对我国现行个人所得税制加以改革与完善，充分发挥其调节社会收入分配和筹集国家财政资金的两大职能，体现税收的公平与效率，加强个人所得税的征收管理工作。■
一、我国现行个人所得税制存在的缺陷
（一）税制设计不科学
国际通行的个人所得税制主要有三种：分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。所谓分类所得税制，是指归属于一个纳税人的各类所得或各部分所得，每一类都要按照单独的税率纳税。也就是说，分类所得税制将纳税人的所得根据其性质不同划分为若干类别，对不同类别的所得额规定不同的费用减除标准、不同的税前扣除办法并可能适用不同的税率，分项计征个人所得税。所谓综合所得税制，是指归属于同一纳税人的各种所得，不管其所得来源何处，都作为一个总体来看待，扣除法定减免项目的数额后,其余额按累进税率征收。所谓分类综合所得税制，是分类所得税和综合所得税的结合，它按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税,从来源扣缴,然后再综合纳税人全年各种所得额,如达到一定数额,课以累进税率的综合所得税或附加税。
我国现行个人所得税法采用的是分类所得税制，共分为11类。其缺点是不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力,不符合支付能力原则，易产生不公平问题。在这种税制下,收入总额一定时,收入来源越多,应纳税额则越少;收入来源越集中,应纳税额则越多。这显然有悖于“同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收”的横向公平。
（二）关于纳税义务人的规定不合理
现行个人所得税法关于纳税义务人的规定是：在中国境内居住有所得的人，以及不在中国境内居住而从中国境内取得所得的个人，包括中国国内公民，在华取得所得的外籍人员和港、澳、台同胞。由此可见，纳税义务人主要是以个人为单位，且不考虑不同纳税人之间家庭结构的差别以及教育、住房、医疗等开支对纳税人生活的影响,造成了不同的纳税人之间税收负担不平衡。所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用作为“净所得”,由于在实际生活中,每个纳税人为取得相同数额所得所支付的成本费用占其所得的比例各不相同甚至相差很远,这一规定显然不合理。假定有两个家庭，总收入都是4000元。其中一个家庭丈夫月收入4000元，妻子在家中照顾老人和小孩月收入0元，法定减除费用2000元，不考虑住房公积金、基本社会保险中按规定个人缴费部分的扣除额等，则2000元应纳税所得额需缴纳个人所得税，缴纳个人所得税175元；另一个家庭丈夫和妻子每人收入2000元，两人的收入都未超过2000元，他们不用缴纳个人所得税。两个收入相同的家庭，缴纳的个人所得税却不相同，显然是不公平的。
（三）个人所得税税率设计不合理
个人所得税根据不同的征税项目，分别规定了三种不同的税率：
1.工资、薪金所得，适用9级超额累进税率，按月应纳税所得额计算征税。该税率按个人月工资、薪金应税所得额划分级距，最高一级为45%，最低一级为5%，共9级。
2.适用5级超额累进税率。适用按年计算、分月预缴税款的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营的全年应纳税所得额划分级距，最低一级为5%，最高一级为35%，共5级。
3.比例税率。对个人的稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，按次计算征收个人所得税，适用20%的比例税率。其中，对稿酬所得适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%；对劳务报酬所得一次性收入畸高的、特高的，除按20%征税外，还可以实行加成征收，以保护合理的收入和限制不合理的收入。
虽然国家在设置个人所得税税制时已经尽量地考虑兼顾各方利益，但多年来一成不变的税率已经不能完全适应当前的经济形势。我国个人所得税纳税人大部分为工薪阶层，适用于工资薪金所得的税率多达9级，而且40%、45%的边际税率很少适用，还给人造成税率很高的错误印象。薪金所得与劳务报酬所得同是勤劳所得,本质上并无差别,但却适用不同的税率。这种税率设计明显不合理。现实生活中,由于各种原因,纳税人各月获得的收入也是不均等的。有的人是分散获得个人收入,而有的人则是一次性获得收入。按月、按次计征个人所得税的前提下,分散获得收入者适用低税率,税负相对较轻;一次集中获得收入者适用较高的税率,税负相对较重。这显然是不公平的,,还易造成一些高收入者将一次性收入分散实现,化整为零,以便适用低税率避税。此外，对偶然所得，尤其是体育彩票、福利彩票等高达百万、千万的中奖所得，统一执行20%的比例税率，有悖于“不同负担能力的纳税人应当负担不相同的税收”的纵向公平。
（四）个人所得税的课税范围不全面
随着市场经济不断发展,不论是在城镇各收入阶层间，或是在城乡间、地区间、行业间，贫富日益扩大。我国市场发育逐渐成熟，个人收入结构发生重大变化，居民收入来源呈现多元化趋势, 证券交易所得、资本利得、财产转让利得、附加福利和权益所得等收入已成为不可忽略的重要组成部分。但现行的个人所得税制并没有将这些所得纳入征税范围,影响了税收的调节效果。根据依法行政、依法治税的原则，在法律没有明确规定为个税征税项目的情况下，除非经过国务院财税主管部门的批准，否则就不能将前述所得纳入征税范围。这就导致了个人所得税的征税范围不全面，在一定程度上造成了税收流失。
（五）本国公民与外籍个人的税收优惠不相同。
我国不单规定了本国公民与外籍个人不同的费用减除标准，而且还规定了对本国公民不享受，只针对外籍人员享受的个人所得税优惠政策，主要表现为：对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴、伙食补贴和洗衣费免征个人所得税；对外籍个人因到中国任职或离职，以实报实销形式取得的搬迁收入免征个人所得税；对外籍个人从其投资的外资企业分得的股息、红利所得免征个人所得税。这些方面均体现了本国公民与外籍人员个人所得税税负的不公。
二、改进我国个人所得税制的建议
（一）逐步建立分类与综合相结合的混合税制模式
最能体现税收合理性和公平性的是综合税制模式。兼顾世界各国个人所得税制的发展趋势及我国国情，建议采取分步实施的改革方案，先在原有分类税制的基础上对有些项目进行综合征收，然后逐步扩大综合征收项目的范围，最后过渡到综合所得税制。我国目前切实可行的选择是实行分类与综合相结合的个人所得税制。具体做法为：将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等连续性、经常性的收入列入综合所得的征收项目，按超额累进税率统一征收；对于财产转让、特许经营权使用费所得、稿酬所得、利息、股息、红利所得、偶然所得列入分类所得的征收项目，按比例税率实行分项征收。
（二）建立以“家庭”为征税单位的个人所得税纳税人
个人所得税纳税人的设计应以家庭为纳税单位，在具体设计时应综合考虑纳税人家庭收入水平、物价水平、家庭赡养人口、人口年龄、健康状况、教育情况、家庭住房、医疗保障、消费支出等因素，并与相关政策相结合，制定合理的费用减除标准，综合考虑家庭整体收入水平和费用支出，最大限度地实现税收的公平合理。
（三）重新设计个人所得税的税率
为进一步公平税负，简化税制，强化个人收入分配，应对现行个人所得税税率进行调整。重点应当是减轻或者免除低收入者的税收负担，加大高收入者的税收负担，对中等收入人群实行低税率政策。我国可在立足本国国情基础上借鉴国外经验，适当减少税率级距、降低边际税率，如工资薪金所得的5%—45%的9级超额累进税率可适当地减少到6-7级超额累进税率。对于临时性、一次性收入偏高和兼职收入畸高的，可实行加成征收，以体现对高收入的税收调节，促进分配公平，更好地发挥个人所得税的收入调节功能。
（四）扩大个人所得税的课税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用，应修改个人所得税相关法规，扩大我国个人所得税的征税范围。首先将资本性转让所得从原先的税收优惠列入应税范围。随着金融市场、技术市场、房地产市场的发展，个人在该方面的资本性所得不断增加，有必要进行调节。其次将一部分农业生产者的收入纳入应税范围。随着生产力的发展，农业产业化水平的提高，农产品商品化的程度将加大，农业中的种植业、养殖业、捕捞业的经营收入将不断增加，个人所得税的应税范围也应包括这一部分。再次将网上虚拟财产转让收入、个人灰色收入、居民炒股炒房收入、实物分配等新型收入也纳入个人所得税的征税范围。最后要加强个人所得税日常征管工作，对税收法律法规未列举的征税项目，及时提请有权批准机关审批，补缺补漏，做到“应收尽收”。
（五）统一本国公民与外籍人员的税收优惠
我国外籍人员享受了“超国民待遇”的个人所得税优惠。税收优惠在一定程度上体现了国家的政策导向，作为个人所得税优惠亦如此。为了更好地发挥个人所得税优惠政策的引导作用，平等地对待本国公民与外籍人员，十分有必要就本国公民与外籍人员在个人所得税优惠方面尽量地进行统一，实现税收的公平与合理，确保税法的严肃与权威。
综上所述，急需对我国现行个人所得税制加以改革与完善，充分发挥其调节社会收入分配和筹集国家财政资金的两大职能，体现税收的公平与效率，加强个人所得税的征收管理工作。■