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【摘要】文章讨论了数字经济对国际税收的挑战，并评估了经合组织/G20在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划后为应对从事数字商品服务跨境销售的跨国企业税收计划所做的最新努力。在此基础上，对我国如何征收数字经济跨国企业所得税以及积极参与国际税收规则的制定提出建议。
【关键词】数字经济；OECD；国际税收制度
【中图分类号】F810.42
随着经济全球化的发展，全球投资和交易越来越依赖于与品牌、商誉、版权和专利等无形资产相关的价值创造。涉及数字商品、服务以及无形资产的全球数字交易的部分特点是其具有无形性和易于跨越国界。数字经济促进了这些无形商品和服务的跨境生产、销售与合作，却也放大了国际税收制度的不足。随着生产要素流动性的增强，有些跨国公司将利润转移到低税收地区，造成了税基侵蚀和利润的转移。
一、OECD对数字税收的探索
（一）征收数字服务税的必要性
数字跨国公司的业务具有高度流动性。虽然数字企业采用的技术差异很大（如机器人技术、云计算、社交平台、3D打印等），但它们都具有关键特性，例如，没有集中的规模、对无形资产和数据高度依赖以及具有网络效应。因此，数字跨国公司被认为比“实体”公司更难征税。
这些新的数字业务可能会在全球范围内赚取大量利润，有望增加政府税务部门的财政收入来源。截至2021年6月16日，全球几大数字巨头，包括苹果、微软、亚马逊、谷歌、脸谱和阿里巴巴（美股）的总市值约为9.02万亿美元，约占美股总市值的18.37%。
虽然企业规模不一定与纳税相关，但通常认为数字跨国公司的“高利润”和“无须支付公平税额”是政府向数字巨头征税的催化剂。一些政府引进了数字服务税（如法国和匈牙利），一些政府则提出了数字服务税（如西班牙、意大利、英国、印度和新西兰）。中国、美国等其他数字跨国公司的母国面临的问题是如何应对一系列数字服务税提案。到底是提出本国的数字服务税税制，还是共同制定一个协调的解决方案，对数字跨国公司征税呢？如果经合组织无法就协调一致的方案达成共识，那么全球的跨国企业就可能立即面临多重、单方面的数字服务税威胁。
（二）BEPS行动计划中的数字税收
2013年，经合组织启动了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，以发展各国政府在这一领域的合作，随后得到了G20的认可。“税基侵蚀和利润转移”是指跨国公司为减少其全球税收而使用的避税方法。
BEPS行动计划中提出：“数字经济的普及给国际税收带来了挑战。数字经济的特点是空前依赖无形资产，大量使用数据，广泛采用从自由产品产生的外部性获取价值的多方面商业模式，还有难以确定价值创造发生的司法管辖区。”
因此，BEPS行动计划要求经合组织确定数字经济给现行国际税收制度带来的主要挑战，并制定应对方案，同时修改常设机构原则，以鼓励在非居民公司从来源地消费者处获得重大利润的情况下，增加来源地税收。然而行动计划并未就其应遵循的原则达成共识，使得跨国公司仍然可以通过特许权使用费和服务，甚至采用新转让定价标准来实现税基侵蚀和利润转移。
二、OECD后BEPS时代，数字经济跨国企业所得税税收制度协调的发展与评价
欧盟中部分国家已于2017年起进行针对数字服务课税的改革，纷纷采取单边征税措施。对于经合组织来说，提出一项统一的税收改革方案迫在眉睫。
经合组织自2018年3月发布有关数字化带来的税收挑战《中期报告》以后，一直致力于深化相关工作。2019年，经合组织提出了处理数字经济税收的两个建议（“支柱”）：第一个支柱侧重于在管辖区之间分配税收的权利，由新联结度规则和新利润分配规则构成；第二个支柱涉及的是剩余的税基侵蚀和利润转移问题，可分为两个提案，即所得纳入规则和税基侵蚀支付税。在支柱二下，每个税收管辖区可自由选择自己的税收制度和税率，但如果来源地对该收入征税低于某一最低税率，其他稅收管辖区则有权采用额外的税收规则。包容性框架的成员国一致同意这一项工作方案，称之为全球反税基侵蚀（GloBE）提案。
同年关于支柱一统一办法的提案提出了BEPS 2.0框架体系下新联结度规则和新利润分配规则的统一办法，为各方最终就相关方案达成一致意见提供指引。2020年10月，OECD/G20在原双支柱的基础上进一步发布了相关蓝图报告。
（一）支柱一
2019年10月统一办法提案的适用范围仅限于高度数字化的公司和面向消费者的大型企业，它为税收创造了一种新的联结制度，而不依赖于实体存在要求所体现的常设机构概念。该提议的整个思路是将税收权重新分配给市场管辖区，否则部分公司会因为缺乏实体存在逃避纳税义务。
新的联结度规则是由公司在市场管辖区的销售额决定的，允许该管辖区对利润的一部分进行征税。该规则不废除任何常设机构或利润分配的规则，而是在其基础上适用。
该提案还规定了利润分配规则，将利润分为金额A、B和C三部分。金额A对应应分配给市场管辖区的剩余利润的金额，是通过使用合并报表考虑跨国企业的总利润来确定的；金额B为市场管辖区提供分配和营销职能的固定薪酬，可以解决计算和分配营销活动原有转让定价的争议；金额C为市场管辖权和纳税人之间对提案任何内容的任何争议都应遵守具有法律约束力和有效的争议预防和解决机制。
由于金额C被解释为预防和解决争议的规定，而不是分配给市场管辖区的固定金额，所以它不同于建立新的利润分配准则的金额A，也不同于市场管辖区提供分配和营销职能的固定薪酬金额B。因此，金额C不应被视为构成三级利润分配机制的金额之一。
（二）支柱二
全球反税基侵蚀提案着重于制定两个相互关联的规则：所得纳入规则和对税基侵蚀付款的征税规则。
1.所得纳入规则 外国分支机构或受控实体的收入，如按低于最低税率的实际税率纳税，则须纳税。所得纳入规则将作为一种最低税，若收入没有受到高于最低税率的实际税率的限制，要求公司将其计入公司收入的比例份额。所得纳入规则可以是管轄区受控外国公司规则的补充，涉及三个问题：
（1）补足最低所得税税率。所得纳入规则将确定税率的下限，如果来源地税收管辖区的税率低于最低税率，则所得纳入规则将作为补充使其达到最低税率。目标是确保跨国公司无论总部在哪里，都将以最低税率对其全球收入征税。若收入受益于有害的税收优惠，则会产生例外情况，规定该收入按最低税率或国内全额税率中较高者征税。
（2）固定百分比。建议采用固定百分比税率或税率范围，而非居住地管辖区的企业所得税税率，可避免不同管辖区最低税率变化带来的影响。
（3）简化。在可能的情况下，简化将被用于改善合规性、管理性、透明度和跨司法管辖区的协调关系。
2.对税基侵蚀付款的征税规则
对所得纳入规则进行补充的是对税基侵蚀付款的征税规则，它将使来源地管辖区能保护自己免受税基侵蚀。对税基侵蚀付款的征税规则分为两部分：征税不足支付规则和应予课税规则。征税不足支付规则指的是除非付款须按最低税率纳税或高于最低税率纳税，否则不得税前扣除或采用来源地征税原则，也不得更改双重课税协定。应予课税规则指的是税额不足的付款规则将附带税收规则，在该规则下不得享受税收协定优惠，还可征收预提税或其他税，并将优先考虑利息和特许权使用费的支付。
截至目前，国际上还未出现对跨国公司利润征收最低税的模式。许多国家实施单边措施，如受控外国公司规则，可能被解释为确保对国内某些公司的外国收入征收最低水平的税收。2017年，美国税制改革在国家税收体系中引入了国际最低税收要素，对受控外国公司和关联方的对外支付均适用。这可能会激励其他国家效仿，也表明最低税率原则上可以单方面实行，但经合组织制定有效最低税规则的共同标准也具有合理性，能够降低单边征税增加税制执行成本和经济双重征税的风险。
对海外投资利润的最低税率有效地减少了国内企业在某些司法管辖区从低来源地税率中获益的可能，有三个原因：
首先，最低税率改善了资本的国际配置，提高了投资效率。从全球效率的角度来看，企业应在税前回报最多的地方进行投资。但企业期望的是税后回报最大化，而非税前回报。如果来源国税率不同，有些地区虽然总回报较少，但税率较低，净回报超过其他地区，所以企业可能倾向于在这些地区投资。税收是资产配置的重要决定因素，这表明税率差异容易扭曲资本和生产的国际分配。最低税率减少了这些税收差异，从而降低了由于扭曲引起的效率损失。
对国内公司的外国收入征收最低税可以理解为一种全球性部分征税制度，避免了英国、日本和最近美国废除这一制度的缺点。最低税率按应计项目征收，因此从税收角度来看，一些公司推迟利润汇回从而持有大量的海外流动资产的做法将不再可行。最低税收在未实现国内外投资税负均衡与资本输出中立的前提下却大大缓解了国际资本配置的极端不平衡，其对实际投资的影响显而易见。
其次，最低税收通过对子公司的特定资本进行分配，减弱了企业将利润转移到低税收管辖区的动机。根据经济学理论，企业期望最大化避税净收益，即将利润转移到低税收地区，直到利润转移的边际收益等于边际成本（交易成本、顾问费等）。利润转移的边际收益是两个相关司法管辖区之间的税率差异。最低税率减少了税率差异，从而减少了转移带来的边际收益。因此，利润转移预期将减少。
最后，最低税率有望缓解税收竞争。一是允许非避税港地区提高税率，原因在于最低税率有效地抑制了利润转移，税基的弹性降低。就税基损失而言，提高税率会降低效率成本。二是在足够多的非避税港地区征收最低税的情况下，避税港或低税收管辖区可以通过将税率提高到最低税率而无须增加税收。由于企业至少需要支付最低税率，所以在这种情况下税率的增加并不会增加企业的纳税负担。尽管目前还没有最低税率，无法观察低税率对税收竞争的影响，但是地方政府辖区的最低税收起征点（如德国商业税率）已被证明可以减轻税收竞争。
三、对我国的启示与建议
（一）加快推进我国的数字经济税制改革，完善税收征管
随着数字经济时代的到来，我国相关部门应制定与之相协调的数字服务税法，明确数字交易中的基本征税要素，以填补我国税法的空白。我国的数字经济产业以电子商务为代表，可以考虑将网络平台纳入税收征管范围，明确税基与利润归属。短期内，可以借鉴他国对数字服务征收预提税的经验，在界定新收入类别的基础上，由来源地对企业所获利润征收预提税，提高征税效率；从长远来看，应与经合组织的提案保持一致，并针对我国实际情况，建立符合我国数字经济发展需求的税制。
（二）加强国际社会协作，促进数据获取
对跨国企业数字服务的征税不能仅仅依靠企业自身申报数据，还需要各国之间加强情报互换，避免税基侵蚀和利润转移。同时，也要遵守国际税收条约，增强我国在国际税收制度制定上的影响力，并在税收管辖权等核心问题上争取话语权，明确反对单边征税制度，维护我国的合法利益。
（三）强化我国税务专业人才队伍建设
国家需要培养综合型人才，组建既精通国内外税法，又具备企业经营管理知识的专业团队。人才队伍的建设对于改善我国税法发展与数字经济发展不协调的状况十分重要。只有将两者有机结合到一起，才能制定出合理有效的数字服务税法。同时，也有助于我国在对外关系上把握住机会，并提高国际影响力。
四、结语
当前世界各国将继续对数字企业征税，如何在全球范围内执行统一的税收标准迫在眉睫。统一办法不是全球分配征税权的最公平的选择，但这是目前能够满足所有国家，特别是发展中国家需要的最佳方案。中国有大量的企业存在境外投资行为，应当积极参与国际税收规则的制定，保护我国的合法权益。
主要参考文献：
[1]李文，邢丽.数字经济跨国企业所得课税探索及中国应对[J].地方财政研究，2020，（2）：105-112.
[2]吕敏，祝俊文.数字经济带来的税收挑战与国际规则重塑[J].财政监督，2020，（6）：10-14.
[3]马洪范，胥玲，刘国平.数字经济、税收冲击与税收治理变革[J].税务研究，2021，（4）：84-91.
[4]姚丽.愿景与现实：OECD应对经济数字化税收挑战的“统一方法”[J].税务研究，2020，（6）：70-78.
[5]张巾，李昭，肖荣美.全球数字经济税收规则调整动态及思考[J].税务与经济，2020，（4）：95-99.
【关键词】数字经济；OECD；国际税收制度
【中图分类号】F810.42
随着经济全球化的发展，全球投资和交易越来越依赖于与品牌、商誉、版权和专利等无形资产相关的价值创造。涉及数字商品、服务以及无形资产的全球数字交易的部分特点是其具有无形性和易于跨越国界。数字经济促进了这些无形商品和服务的跨境生产、销售与合作，却也放大了国际税收制度的不足。随着生产要素流动性的增强，有些跨国公司将利润转移到低税收地区，造成了税基侵蚀和利润的转移。
一、OECD对数字税收的探索
（一）征收数字服务税的必要性
数字跨国公司的业务具有高度流动性。虽然数字企业采用的技术差异很大（如机器人技术、云计算、社交平台、3D打印等），但它们都具有关键特性，例如，没有集中的规模、对无形资产和数据高度依赖以及具有网络效应。因此，数字跨国公司被认为比“实体”公司更难征税。
这些新的数字业务可能会在全球范围内赚取大量利润，有望增加政府税务部门的财政收入来源。截至2021年6月16日，全球几大数字巨头，包括苹果、微软、亚马逊、谷歌、脸谱和阿里巴巴（美股）的总市值约为9.02万亿美元，约占美股总市值的18.37%。
虽然企业规模不一定与纳税相关，但通常认为数字跨国公司的“高利润”和“无须支付公平税额”是政府向数字巨头征税的催化剂。一些政府引进了数字服务税（如法国和匈牙利），一些政府则提出了数字服务税（如西班牙、意大利、英国、印度和新西兰）。中国、美国等其他数字跨国公司的母国面临的问题是如何应对一系列数字服务税提案。到底是提出本国的数字服务税税制，还是共同制定一个协调的解决方案，对数字跨国公司征税呢？如果经合组织无法就协调一致的方案达成共识，那么全球的跨国企业就可能立即面临多重、单方面的数字服务税威胁。
（二）BEPS行动计划中的数字税收
2013年，经合组织启动了税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，以发展各国政府在这一领域的合作，随后得到了G20的认可。“税基侵蚀和利润转移”是指跨国公司为减少其全球税收而使用的避税方法。
BEPS行动计划中提出：“数字经济的普及给国际税收带来了挑战。数字经济的特点是空前依赖无形资产，大量使用数据，广泛采用从自由产品产生的外部性获取价值的多方面商业模式，还有难以确定价值创造发生的司法管辖区。”
因此，BEPS行动计划要求经合组织确定数字经济给现行国际税收制度带来的主要挑战，并制定应对方案，同时修改常设机构原则，以鼓励在非居民公司从来源地消费者处获得重大利润的情况下，增加来源地税收。然而行动计划并未就其应遵循的原则达成共识，使得跨国公司仍然可以通过特许权使用费和服务，甚至采用新转让定价标准来实现税基侵蚀和利润转移。
二、OECD后BEPS时代，数字经济跨国企业所得税税收制度协调的发展与评价
欧盟中部分国家已于2017年起进行针对数字服务课税的改革，纷纷采取单边征税措施。对于经合组织来说，提出一项统一的税收改革方案迫在眉睫。
经合组织自2018年3月发布有关数字化带来的税收挑战《中期报告》以后，一直致力于深化相关工作。2019年，经合组织提出了处理数字经济税收的两个建议（“支柱”）：第一个支柱侧重于在管辖区之间分配税收的权利，由新联结度规则和新利润分配规则构成；第二个支柱涉及的是剩余的税基侵蚀和利润转移问题，可分为两个提案，即所得纳入规则和税基侵蚀支付税。在支柱二下，每个税收管辖区可自由选择自己的税收制度和税率，但如果来源地对该收入征税低于某一最低税率，其他稅收管辖区则有权采用额外的税收规则。包容性框架的成员国一致同意这一项工作方案，称之为全球反税基侵蚀（GloBE）提案。
同年关于支柱一统一办法的提案提出了BEPS 2.0框架体系下新联结度规则和新利润分配规则的统一办法，为各方最终就相关方案达成一致意见提供指引。2020年10月，OECD/G20在原双支柱的基础上进一步发布了相关蓝图报告。
（一）支柱一
2019年10月统一办法提案的适用范围仅限于高度数字化的公司和面向消费者的大型企业，它为税收创造了一种新的联结制度，而不依赖于实体存在要求所体现的常设机构概念。该提议的整个思路是将税收权重新分配给市场管辖区，否则部分公司会因为缺乏实体存在逃避纳税义务。
新的联结度规则是由公司在市场管辖区的销售额决定的，允许该管辖区对利润的一部分进行征税。该规则不废除任何常设机构或利润分配的规则，而是在其基础上适用。
该提案还规定了利润分配规则，将利润分为金额A、B和C三部分。金额A对应应分配给市场管辖区的剩余利润的金额，是通过使用合并报表考虑跨国企业的总利润来确定的；金额B为市场管辖区提供分配和营销职能的固定薪酬，可以解决计算和分配营销活动原有转让定价的争议；金额C为市场管辖权和纳税人之间对提案任何内容的任何争议都应遵守具有法律约束力和有效的争议预防和解决机制。
由于金额C被解释为预防和解决争议的规定，而不是分配给市场管辖区的固定金额，所以它不同于建立新的利润分配准则的金额A，也不同于市场管辖区提供分配和营销职能的固定薪酬金额B。因此，金额C不应被视为构成三级利润分配机制的金额之一。
（二）支柱二
全球反税基侵蚀提案着重于制定两个相互关联的规则：所得纳入规则和对税基侵蚀付款的征税规则。
1.所得纳入规则 外国分支机构或受控实体的收入，如按低于最低税率的实际税率纳税，则须纳税。所得纳入规则将作为一种最低税，若收入没有受到高于最低税率的实际税率的限制，要求公司将其计入公司收入的比例份额。所得纳入规则可以是管轄区受控外国公司规则的补充，涉及三个问题：
（1）补足最低所得税税率。所得纳入规则将确定税率的下限，如果来源地税收管辖区的税率低于最低税率，则所得纳入规则将作为补充使其达到最低税率。目标是确保跨国公司无论总部在哪里，都将以最低税率对其全球收入征税。若收入受益于有害的税收优惠，则会产生例外情况，规定该收入按最低税率或国内全额税率中较高者征税。
（2）固定百分比。建议采用固定百分比税率或税率范围，而非居住地管辖区的企业所得税税率，可避免不同管辖区最低税率变化带来的影响。
（3）简化。在可能的情况下，简化将被用于改善合规性、管理性、透明度和跨司法管辖区的协调关系。
2.对税基侵蚀付款的征税规则
对所得纳入规则进行补充的是对税基侵蚀付款的征税规则，它将使来源地管辖区能保护自己免受税基侵蚀。对税基侵蚀付款的征税规则分为两部分：征税不足支付规则和应予课税规则。征税不足支付规则指的是除非付款须按最低税率纳税或高于最低税率纳税，否则不得税前扣除或采用来源地征税原则，也不得更改双重课税协定。应予课税规则指的是税额不足的付款规则将附带税收规则，在该规则下不得享受税收协定优惠，还可征收预提税或其他税，并将优先考虑利息和特许权使用费的支付。
截至目前，国际上还未出现对跨国公司利润征收最低税的模式。许多国家实施单边措施，如受控外国公司规则，可能被解释为确保对国内某些公司的外国收入征收最低水平的税收。2017年，美国税制改革在国家税收体系中引入了国际最低税收要素，对受控外国公司和关联方的对外支付均适用。这可能会激励其他国家效仿，也表明最低税率原则上可以单方面实行，但经合组织制定有效最低税规则的共同标准也具有合理性，能够降低单边征税增加税制执行成本和经济双重征税的风险。
对海外投资利润的最低税率有效地减少了国内企业在某些司法管辖区从低来源地税率中获益的可能，有三个原因：
首先，最低税率改善了资本的国际配置，提高了投资效率。从全球效率的角度来看，企业应在税前回报最多的地方进行投资。但企业期望的是税后回报最大化，而非税前回报。如果来源国税率不同，有些地区虽然总回报较少，但税率较低，净回报超过其他地区，所以企业可能倾向于在这些地区投资。税收是资产配置的重要决定因素，这表明税率差异容易扭曲资本和生产的国际分配。最低税率减少了这些税收差异，从而降低了由于扭曲引起的效率损失。
对国内公司的外国收入征收最低税可以理解为一种全球性部分征税制度，避免了英国、日本和最近美国废除这一制度的缺点。最低税率按应计项目征收，因此从税收角度来看，一些公司推迟利润汇回从而持有大量的海外流动资产的做法将不再可行。最低税收在未实现国内外投资税负均衡与资本输出中立的前提下却大大缓解了国际资本配置的极端不平衡，其对实际投资的影响显而易见。
其次，最低税收通过对子公司的特定资本进行分配，减弱了企业将利润转移到低税收管辖区的动机。根据经济学理论，企业期望最大化避税净收益，即将利润转移到低税收地区，直到利润转移的边际收益等于边际成本（交易成本、顾问费等）。利润转移的边际收益是两个相关司法管辖区之间的税率差异。最低税率减少了税率差异，从而减少了转移带来的边际收益。因此，利润转移预期将减少。
最后，最低税率有望缓解税收竞争。一是允许非避税港地区提高税率，原因在于最低税率有效地抑制了利润转移，税基的弹性降低。就税基损失而言，提高税率会降低效率成本。二是在足够多的非避税港地区征收最低税的情况下，避税港或低税收管辖区可以通过将税率提高到最低税率而无须增加税收。由于企业至少需要支付最低税率，所以在这种情况下税率的增加并不会增加企业的纳税负担。尽管目前还没有最低税率，无法观察低税率对税收竞争的影响，但是地方政府辖区的最低税收起征点（如德国商业税率）已被证明可以减轻税收竞争。
三、对我国的启示与建议
（一）加快推进我国的数字经济税制改革，完善税收征管
随着数字经济时代的到来，我国相关部门应制定与之相协调的数字服务税法，明确数字交易中的基本征税要素，以填补我国税法的空白。我国的数字经济产业以电子商务为代表，可以考虑将网络平台纳入税收征管范围，明确税基与利润归属。短期内，可以借鉴他国对数字服务征收预提税的经验，在界定新收入类别的基础上，由来源地对企业所获利润征收预提税，提高征税效率；从长远来看，应与经合组织的提案保持一致，并针对我国实际情况，建立符合我国数字经济发展需求的税制。
（二）加强国际社会协作，促进数据获取
对跨国企业数字服务的征税不能仅仅依靠企业自身申报数据，还需要各国之间加强情报互换，避免税基侵蚀和利润转移。同时，也要遵守国际税收条约，增强我国在国际税收制度制定上的影响力，并在税收管辖权等核心问题上争取话语权，明确反对单边征税制度，维护我国的合法利益。
（三）强化我国税务专业人才队伍建设
国家需要培养综合型人才，组建既精通国内外税法，又具备企业经营管理知识的专业团队。人才队伍的建设对于改善我国税法发展与数字经济发展不协调的状况十分重要。只有将两者有机结合到一起，才能制定出合理有效的数字服务税法。同时，也有助于我国在对外关系上把握住机会，并提高国际影响力。
四、结语
当前世界各国将继续对数字企业征税，如何在全球范围内执行统一的税收标准迫在眉睫。统一办法不是全球分配征税权的最公平的选择，但这是目前能够满足所有国家，特别是发展中国家需要的最佳方案。中国有大量的企业存在境外投资行为，应当积极参与国际税收规则的制定，保护我国的合法权益。
主要参考文献：
[1]李文，邢丽.数字经济跨国企业所得课税探索及中国应对[J].地方财政研究，2020，（2）：105-112.
[2]吕敏，祝俊文.数字经济带来的税收挑战与国际规则重塑[J].财政监督，2020，（6）：10-14.
[3]马洪范，胥玲，刘国平.数字经济、税收冲击与税收治理变革[J].税务研究，2021，（4）：84-91.
[4]姚丽.愿景与现实：OECD应对经济数字化税收挑战的“统一方法”[J].税务研究，2020，（6）：70-78.
[5]张巾，李昭，肖荣美.全球数字经济税收规则调整动态及思考[J].税务与经济，2020，（4）：95-99.