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摘要:目前我国执行的是1998年实施的预算会计体系,采用的确认和计量的原则是收付实现制。近年来随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深入,使得预算会计原来的核算内容、核算方法和信息披露等方面存在的问题凸显。本文主要分析了预算会计中使用收付实现制核算基础所带来的问题,并对其改革提出了设想。以求找到权责发生制原则在我国预算会计中改革的合理化途径。
关键词:权责发生制 预算会计 应用
一、我国预算会计核算基础的发展历程
我国预算会计的发展变革,与特定历史时期的政治、经济、文化密不可分。尤其是建国后,预算会计先后经历了几次改革,取得了长足的发展。
(一)建国初期的预算会计
新中国成立之初,为了建立新型、统一的预算会计模式和会计体系提供法律依据,1950年12月,财政部颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》、《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。在这两部法律当中,明确了预算会计应用的一些基本问题,其中明确规定了预算会计的核算基础为收付实现制原则。
(二)改革开放时期的预算会计
党的十一届三中全会后,根据变化了的经济环境,财政部对预算会计的相关制度进行了重新修订。在这些修订过的制度中,对于预算会计核算基础的规定如下:事业行政单位、财政总预算单位的会计结账基础为收付实现制,简单的成本费用核算的会计事项可用权责发生制。
(三)现阶段的预算会计
为了适应中国改革开放和社会主义市场经济发展的要求,从1997年起,财政部陆续制定颁发了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则(试行)及《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》。此次改革内容丰富,但我国现行财政总预算会计和行政单位会计规范仍把收付实现制作为会计基础。 综上所述,目前我国预算会计采用的确认和计量的原则是收付实现制。虽然这种会计核算基础曾对我国预算会计的发展起到过积极作用,但是随着经济体制改革和财政管理体制改革的不断深入,收付实现制的会计基础在现在的预算会计核算中产生了许多的问题。
二、使用收付实现制会计核算基础存在的问题
(一)使预算会计提供的会计信息不真实
1 固定资产的核算。在预算会计的三个主要组成中,对固定资产的核算规定不一样。在行政和事业单位,现行的会计制度规定对固定资产要进行核算,但对于其损耗不计提折旧。对于固定资产的修理费用方面,行政单位规定在实际支出时列为费用。这样在实际中主要存在以下问题:行政单位的固定资产不计提折旧,在报表上无法反映固定资产的净值。随着时间推移,背离程度会越来越大,这样就会在资产负债表中虚增资产。另外,行政单位的固定资产不计提折旧,也不能准确反映行政单位提供公共服务的耗费成本情况。对于固定资产的修理费用方面,由于修理费用不是每年发生,这样的处理会造成单位各年度的收支波动较大,一方面不利于单位进行合理的资金分配和管理,另一方面也不利于单位的业绩评估。
在总预算会计中,没有对固定资产核算的规定,这就意味着用于购置固定资产方面的财政资金,一旦支出以后就退出了政府和公众的视野。没有对固定资产的会计核算,政府资金运动的信息就是不完整的,不利于财政资金的有效使用,不利于加强财政管理和监督。
2 不能全面反映政府的隐性负债。在收付实现制基础上,只有在用现金实际清偿负债时,才对其确认,而根本不考虑未来的许诺、担保和其他或有因素,事实上形成了隐性负债反映不全面的问题。例如:社保基金的缺口问题,在现行的会计核算中,政府只是在支付社保基金的时候把它列作当期的支出。而实际上本期支付的社保基金不是本期政府运营的雇佣行为所应负担的费用,而是前期政府对雇员应付而未付的费用。这就使相当一部分政府对当年结余产生了错觉,预先透支和占用了社保基金,忽视其财政风险。
3 不能准确地进行成本费用核算。收付实现制在确认收入和费用时以现金的实际收付为标准,对费用的确认以开支时点为依据,一方面未考虑到其中的资本性支出在耗用当期现金资源的同时会形成可控制的实物和其他非现金公共资源;另一方面确认费用时对长期资产的损耗也未加以考虑,政府运营既需要现金流量的支持,同样也要利用以往的资源。收付实现制不考虑长期资产的耗损,不能充分反映政府公共服务的相关成本。
4 会计期末,不能对有关事项正确结转。在收付实现制基础下的年度预算执行过程中,各级政府部门会遇到这样的问题:预算已经安排,但由于各种原因造成当年无法支付款项的处理。在收付实现制下,因为“未付”所以不作为费用,但实质上这笔钱属于“应付”,所以这种处理会使年终结余出现“虚增”现象。
(二)不能适应公共财政体制的改革
为满足建设公共财政体制的需要,近年来,财政部陆续进行了政府采购、国库集中支付、部门预算等方面的改革,而以收付实现制为基础的政府会计难以适应改革的需要。例如在国库集中支付制度下,取消了原预算单位在商业银行的开户,行政事业单位只能以代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》或代理银行盖章的《授权支付到账通知书》确认收入,确认时没有货币资金的流入。在确认支出时,由于资金不再通过行政事业单位支付,而是直接收到相关的货物或服务,收付实现制就根本无法及时处理此类事项。
三,如何在我国预算会计中引入权责发生制原则
收付实现制政府会计曾经是世界各国的传统做法,它以处理技术简单、资金易于控制而在政府公共管理领域内应用广泛。但从20世纪80年代末以来,采用权责发生制的政府会计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的一项重要内容。但是,大多数国家向权责发生制的转换并不是一步到位的。我国政府会计中引人权责发生制,必须从我国现实的国情出发,走一条有中国特色的“渐进式”改革道路。
具体来说,应该分为三步:
第一步,条件创造阶段。我国目前仍处于转型时期,各种制度的建设还不完善,缺乏一个健全的法律环境作保障。因此应该先创造改革的条件。这主要包括:1 对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容,应抓紧制定相应的会计核算规范,对现行政府会计制度进行补充和完善。2 加快权责发生制改革相关的立法工作,为改革提供法律保障。3 摸清固定资产家底,规范固定资产记录,为今后资本化管理打好基础。这些都是为权责发生制政府会计改革的顺利开展创造初步的条件。
第二步,核心改革阶段。目前阶段,可先对收付实现制进行权责发生制式的修正,再逐渐推广权责发生制的扩展方式,逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。具体来说:现阶段,可对短期资产和负债采用权责发生制;对于收入,可以借鉴国际上的一般做法,采用接近收付实现制的做法,只对一部分有政府承诺的、可计量的负收入(补贴)采用权责发生制。随着改革的推进,再考虑对固定资产实行折旧以及养老保险金和国有企业资产与负债等采用权责发生制计量问题。
第三步,同时进行的配套改革。预算会计的权责发生制转换是一项巨大的系统工程。只有建立配套的、完善的计算机信息系统,才能为改革提供强有力的技术支持,才能保证改革中大量工作的顺利进行。同时,保证这项改革顺利进行的关键是培养一支能承担改革实施任务的专业化人才队伍。应该设立研究机构,加快培养一批适应信息社会发展需要,既精通计算机和外语,又精通专业知识的复合型的高级管理人才,为降低改革成本,推进改革成功创造条件。
关键词:权责发生制 预算会计 应用
一、我国预算会计核算基础的发展历程
我国预算会计的发展变革,与特定历史时期的政治、经济、文化密不可分。尤其是建国后,预算会计先后经历了几次改革,取得了长足的发展。
(一)建国初期的预算会计
新中国成立之初,为了建立新型、统一的预算会计模式和会计体系提供法律依据,1950年12月,财政部颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》、《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。在这两部法律当中,明确了预算会计应用的一些基本问题,其中明确规定了预算会计的核算基础为收付实现制原则。
(二)改革开放时期的预算会计
党的十一届三中全会后,根据变化了的经济环境,财政部对预算会计的相关制度进行了重新修订。在这些修订过的制度中,对于预算会计核算基础的规定如下:事业行政单位、财政总预算单位的会计结账基础为收付实现制,简单的成本费用核算的会计事项可用权责发生制。
(三)现阶段的预算会计
为了适应中国改革开放和社会主义市场经济发展的要求,从1997年起,财政部陆续制定颁发了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则(试行)及《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》。此次改革内容丰富,但我国现行财政总预算会计和行政单位会计规范仍把收付实现制作为会计基础。 综上所述,目前我国预算会计采用的确认和计量的原则是收付实现制。虽然这种会计核算基础曾对我国预算会计的发展起到过积极作用,但是随着经济体制改革和财政管理体制改革的不断深入,收付实现制的会计基础在现在的预算会计核算中产生了许多的问题。
二、使用收付实现制会计核算基础存在的问题
(一)使预算会计提供的会计信息不真实
1 固定资产的核算。在预算会计的三个主要组成中,对固定资产的核算规定不一样。在行政和事业单位,现行的会计制度规定对固定资产要进行核算,但对于其损耗不计提折旧。对于固定资产的修理费用方面,行政单位规定在实际支出时列为费用。这样在实际中主要存在以下问题:行政单位的固定资产不计提折旧,在报表上无法反映固定资产的净值。随着时间推移,背离程度会越来越大,这样就会在资产负债表中虚增资产。另外,行政单位的固定资产不计提折旧,也不能准确反映行政单位提供公共服务的耗费成本情况。对于固定资产的修理费用方面,由于修理费用不是每年发生,这样的处理会造成单位各年度的收支波动较大,一方面不利于单位进行合理的资金分配和管理,另一方面也不利于单位的业绩评估。
在总预算会计中,没有对固定资产核算的规定,这就意味着用于购置固定资产方面的财政资金,一旦支出以后就退出了政府和公众的视野。没有对固定资产的会计核算,政府资金运动的信息就是不完整的,不利于财政资金的有效使用,不利于加强财政管理和监督。
2 不能全面反映政府的隐性负债。在收付实现制基础上,只有在用现金实际清偿负债时,才对其确认,而根本不考虑未来的许诺、担保和其他或有因素,事实上形成了隐性负债反映不全面的问题。例如:社保基金的缺口问题,在现行的会计核算中,政府只是在支付社保基金的时候把它列作当期的支出。而实际上本期支付的社保基金不是本期政府运营的雇佣行为所应负担的费用,而是前期政府对雇员应付而未付的费用。这就使相当一部分政府对当年结余产生了错觉,预先透支和占用了社保基金,忽视其财政风险。
3 不能准确地进行成本费用核算。收付实现制在确认收入和费用时以现金的实际收付为标准,对费用的确认以开支时点为依据,一方面未考虑到其中的资本性支出在耗用当期现金资源的同时会形成可控制的实物和其他非现金公共资源;另一方面确认费用时对长期资产的损耗也未加以考虑,政府运营既需要现金流量的支持,同样也要利用以往的资源。收付实现制不考虑长期资产的耗损,不能充分反映政府公共服务的相关成本。
4 会计期末,不能对有关事项正确结转。在收付实现制基础下的年度预算执行过程中,各级政府部门会遇到这样的问题:预算已经安排,但由于各种原因造成当年无法支付款项的处理。在收付实现制下,因为“未付”所以不作为费用,但实质上这笔钱属于“应付”,所以这种处理会使年终结余出现“虚增”现象。
(二)不能适应公共财政体制的改革
为满足建设公共财政体制的需要,近年来,财政部陆续进行了政府采购、国库集中支付、部门预算等方面的改革,而以收付实现制为基础的政府会计难以适应改革的需要。例如在国库集中支付制度下,取消了原预算单位在商业银行的开户,行政事业单位只能以代理银行转来的《财政直接支付入账通知书》或代理银行盖章的《授权支付到账通知书》确认收入,确认时没有货币资金的流入。在确认支出时,由于资金不再通过行政事业单位支付,而是直接收到相关的货物或服务,收付实现制就根本无法及时处理此类事项。
三,如何在我国预算会计中引入权责发生制原则
收付实现制政府会计曾经是世界各国的传统做法,它以处理技术简单、资金易于控制而在政府公共管理领域内应用广泛。但从20世纪80年代末以来,采用权责发生制的政府会计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的一项重要内容。但是,大多数国家向权责发生制的转换并不是一步到位的。我国政府会计中引人权责发生制,必须从我国现实的国情出发,走一条有中国特色的“渐进式”改革道路。
具体来说,应该分为三步:
第一步,条件创造阶段。我国目前仍处于转型时期,各种制度的建设还不完善,缺乏一个健全的法律环境作保障。因此应该先创造改革的条件。这主要包括:1 对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容,应抓紧制定相应的会计核算规范,对现行政府会计制度进行补充和完善。2 加快权责发生制改革相关的立法工作,为改革提供法律保障。3 摸清固定资产家底,规范固定资产记录,为今后资本化管理打好基础。这些都是为权责发生制政府会计改革的顺利开展创造初步的条件。
第二步,核心改革阶段。目前阶段,可先对收付实现制进行权责发生制式的修正,再逐渐推广权责发生制的扩展方式,逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。具体来说:现阶段,可对短期资产和负债采用权责发生制;对于收入,可以借鉴国际上的一般做法,采用接近收付实现制的做法,只对一部分有政府承诺的、可计量的负收入(补贴)采用权责发生制。随着改革的推进,再考虑对固定资产实行折旧以及养老保险金和国有企业资产与负债等采用权责发生制计量问题。
第三步,同时进行的配套改革。预算会计的权责发生制转换是一项巨大的系统工程。只有建立配套的、完善的计算机信息系统,才能为改革提供强有力的技术支持,才能保证改革中大量工作的顺利进行。同时,保证这项改革顺利进行的关键是培养一支能承担改革实施任务的专业化人才队伍。应该设立研究机构,加快培养一批适应信息社会发展需要,既精通计算机和外语,又精通专业知识的复合型的高级管理人才,为降低改革成本,推进改革成功创造条件。