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摘要：建造合同是施工企业为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。2006年2月财政部发布了新的《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的趋同。其中第15号准则—建造合同，对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，对施工企业的管理与职业判断提出了更高要求。
关键词：新建造合同准则 应用探讨
0 引言
目前建筑市场还不规范，有的工程项目合同总价不确定，有的工程项目建设工期长，经常发生设计变更，合同总价变化较大；有的工程成本受市价影响较大，难以准确预计合同总收入、合同总成本等。这些实际存在的问题给施工企业实行建造合同带来了难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性、适用性。为此，在实际工作中，要抓好以下几项工作：
1 优化建造合同业务流程，强化内部管理，建立健全建造合同管理核算办法
1.1 优化建造合同业务流程 根据施工企业实际情况，建造合同业务流程应划分为：项目投标——施工建造——按进度结算——收回工程款——竣工结算——收回工程质量保证金等六个流程。每个流程需要产生的会计资料、会计处理及对管理层的影响如下。
1.2 完善建造合同管理办法
1.2.1 加强对建造合同的管理 实行《具体会计准则——建造合同》的一个重要前提，就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。此外，施工部门应加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、索赔、奖励等非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩。
1.2.2 推行项目责任成本管理 实行建造合同核算的关键是合理判断建造合同的结果能否可靠估计，这需要企业各个部门相互配合，准确预测合同收入和合同成本。责任成本作为企业的一项重要的经营管理目标，同时兼有目标属性和成本属性。制定责任成本体系，既有助于在实行《具体会计准则——建造合同》时准确估计合同总预算成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各项目或部门的工作业绩。可以说，责任成本是实现企业内部机制与市场对接的关键。
1.2.3 完善工程项目成本核算办法 为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于施工企业是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果施工企业已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。
1.2.4 做好工程结算，加强工程项目资金的管理 执行建造合同准则，改变了根据工程结算来确认收入的传统做法，但工程结算的准确与否，将影响整个项目资金流量。施工企业应按合同规定及时与客户进行工程结算，尽早收回工程价款，保证工程项目的资金需要。
1.2.5 明确各部门管理职责，加强协调沟通 为执行建造合同准则，施工企业应成立由总会经济师牵头，财务部、核算合约部、物资设备部、工程管理等部门组成的领导小组或委员会，指导企业健全成本核算体系，建立收入、成本管理制度，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供信息。
1.2.6 定期组织建造合同执行情况分析 施工企业应当定期组织相关部门对建造合同执行过程中出现的估计结果和实际差异事项进行分析校对，通过分析查找问题及时调整计量确认方法，使建造合同的执行结果更接近实际。其中要重点关注的事项有：一是根据业主确定的变更、索赔、奖励资料重新调整合同预计总收入，根据累计已发生成本和剩余工作量预计成本重新检算和调整合同预计总成本。二是分析累计已发生成本加累计确认毛利与业主工程结算的差异及原因。三是分析累计已发生成本与累计确认的合同成本的差异及原因。四是分析累计已确认合同收入与业主工程结算的差异及原因。
2 加强工程项目成本动态管理，合理预计建造合同的结果
合同总收入和合同总成本，决定了企业是否应该投标一个项目，在投标成功后，该预算则变成了计量工作进度和经济效益的依据，也是一个警钟，提醒企业亏损合同的出现，以便及早制定对应方案，所以非常重要。
2.1 合理预计合同总收入 合同收入包括两部分，一是合同中规定的收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。在实际工作中，有些合同有确定的合同收入，但由于工程复杂，工程变更多，索赔多，而且工程变更、索赔往往在合同总价中占很大的比重，得到业主确认的程序比较复杂，结算滞后，为合理判断合同预计总收入带来了难度。在这种情况下，要注重事实与证据的结合，根据建造合同的经济业务数量和与同类客户平常结算单价、或参照已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款以及工程施工进展情况合理预计，在取得充分可靠的证据后，要及时调整预计合同收入。
2.2 合理预计合同总成本 合同总成本预计是否合理将在很大程度上影响《建造合同》准则的实施效果，特别是在采用投入衡量百分比法时，将影响合同收入和合同费用在各会计年度分配的准确性和合理性。要合理预计总成本，需要各有关部门编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、能科学预测材料价格的变化趋势、具有丰富的编制经验。因此，建设合同领导小组或委员会要根据内外部变化，对工程项目实行成本动态管理，及时调整合同预计情况，对合同预计总成本将超过合同预计总收入的，要及时确认合同预计损失，计提合同损失准备。
2.3 要合理确定完工百分比 大部分建造合同的开工日期与完工日期通常分属不同的会计年度，将合同收入和合同成本进行配比，准确地分配计入实施工程的各个会计年度成了一个重要的问题。
建造合同准则的实施，不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高的要求，同时也给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。合同结果的估计与完工百分比法的选择由于缺少科学的操作规则，更多的是由企业自主决定，因而企业可以以此来达到调节利润的目的。
确定完工百分比有多种方法，概括起来可划分为投入测算法和产出测算法两大类。①投入测算法，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，在实际工作中发生了无效的成本投入（如工程返工），成本发生了变化，但完工进度并没有发生变化，以成本投入多少反映完工进度往往会出现偏差。②产出测算法，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测定确定完工百分比，这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容一致，施工难度均衡且合同造价相当的情况并不多见。如完工百分比采用投入测算法，企业收入不够时，可加大成本投入，但工程实际进度可能变化不大；如账面利润过多或不够时，企业可通过调整目标利润的方法，进行人为调节，导致收入与利润失真，而施工项目跨年度、工程量大的特点，使得此类人为操作行为很难被辨认。
3 建造合同核算的勾稽关系
3.1 在采用成本比例计算完工进度情况下，当期应确认主营业务成本与实际发生的合同成本相等。
3.2 工程完工后，各期累计确认的“营业收入”等于“工程结算”的累计发生额等于“工程施工”总账累计发生额。
3.3 工程完工后，各期累计确认的“营业成本”等于“工程施工——合同成本”的累计发生额。
3.4 营业税， 应该按照工程结算金额而不是主营业务收入计算。
只要我们准确掌握建造合同准则的实质，做好建造合同核算的各项基础工作，不断积累经验，提高职业判断能力，就能真实、准确、及时地核算反应实施建造合同所发生的各项经济业务，提高核算水平。
参考文献：
[1]企业会计准则—15号准则建造合同.
关键词：新建造合同准则 应用探讨
0 引言
目前建筑市场还不规范，有的工程项目合同总价不确定，有的工程项目建设工期长，经常发生设计变更，合同总价变化较大；有的工程成本受市价影响较大，难以准确预计合同总收入、合同总成本等。这些实际存在的问题给施工企业实行建造合同带来了难度，如果处理不好，将影响会计信息的准确性、适用性。为此，在实际工作中，要抓好以下几项工作：
1 优化建造合同业务流程，强化内部管理，建立健全建造合同管理核算办法
1.1 优化建造合同业务流程 根据施工企业实际情况，建造合同业务流程应划分为：项目投标——施工建造——按进度结算——收回工程款——竣工结算——收回工程质量保证金等六个流程。每个流程需要产生的会计资料、会计处理及对管理层的影响如下。
1.2 完善建造合同管理办法
1.2.1 加强对建造合同的管理 实行《具体会计准则——建造合同》的一个重要前提，就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。此外，施工部门应加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、索赔、奖励等非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩。
1.2.2 推行项目责任成本管理 实行建造合同核算的关键是合理判断建造合同的结果能否可靠估计，这需要企业各个部门相互配合，准确预测合同收入和合同成本。责任成本作为企业的一项重要的经营管理目标，同时兼有目标属性和成本属性。制定责任成本体系，既有助于在实行《具体会计准则——建造合同》时准确估计合同总预算成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各项目或部门的工作业绩。可以说，责任成本是实现企业内部机制与市场对接的关键。
1.2.3 完善工程项目成本核算办法 为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于施工企业是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果施工企业已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。
1.2.4 做好工程结算，加强工程项目资金的管理 执行建造合同准则，改变了根据工程结算来确认收入的传统做法，但工程结算的准确与否，将影响整个项目资金流量。施工企业应按合同规定及时与客户进行工程结算，尽早收回工程价款，保证工程项目的资金需要。
1.2.5 明确各部门管理职责，加强协调沟通 为执行建造合同准则，施工企业应成立由总会经济师牵头，财务部、核算合约部、物资设备部、工程管理等部门组成的领导小组或委员会，指导企业健全成本核算体系，建立收入、成本管理制度，为工程项目合同收入、合同成本的合理预计提供信息。
1.2.6 定期组织建造合同执行情况分析 施工企业应当定期组织相关部门对建造合同执行过程中出现的估计结果和实际差异事项进行分析校对，通过分析查找问题及时调整计量确认方法，使建造合同的执行结果更接近实际。其中要重点关注的事项有：一是根据业主确定的变更、索赔、奖励资料重新调整合同预计总收入，根据累计已发生成本和剩余工作量预计成本重新检算和调整合同预计总成本。二是分析累计已发生成本加累计确认毛利与业主工程结算的差异及原因。三是分析累计已发生成本与累计确认的合同成本的差异及原因。四是分析累计已确认合同收入与业主工程结算的差异及原因。
2 加强工程项目成本动态管理，合理预计建造合同的结果
合同总收入和合同总成本，决定了企业是否应该投标一个项目，在投标成功后，该预算则变成了计量工作进度和经济效益的依据，也是一个警钟，提醒企业亏损合同的出现，以便及早制定对应方案，所以非常重要。
2.1 合理预计合同总收入 合同收入包括两部分，一是合同中规定的收入，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。在实际工作中，有些合同有确定的合同收入，但由于工程复杂，工程变更多，索赔多，而且工程变更、索赔往往在合同总价中占很大的比重，得到业主确认的程序比较复杂，结算滞后，为合理判断合同预计总收入带来了难度。在这种情况下，要注重事实与证据的结合，根据建造合同的经济业务数量和与同类客户平常结算单价、或参照已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款以及工程施工进展情况合理预计，在取得充分可靠的证据后，要及时调整预计合同收入。
2.2 合理预计合同总成本 合同总成本预计是否合理将在很大程度上影响《建造合同》准则的实施效果，特别是在采用投入衡量百分比法时，将影响合同收入和合同费用在各会计年度分配的准确性和合理性。要合理预计总成本，需要各有关部门编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、能科学预测材料价格的变化趋势、具有丰富的编制经验。因此，建设合同领导小组或委员会要根据内外部变化，对工程项目实行成本动态管理，及时调整合同预计情况，对合同预计总成本将超过合同预计总收入的，要及时确认合同预计损失，计提合同损失准备。
2.3 要合理确定完工百分比 大部分建造合同的开工日期与完工日期通常分属不同的会计年度，将合同收入和合同成本进行配比，准确地分配计入实施工程的各个会计年度成了一个重要的问题。
建造合同准则的实施，不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高的要求，同时也给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。合同结果的估计与完工百分比法的选择由于缺少科学的操作规则，更多的是由企业自主决定，因而企业可以以此来达到调节利润的目的。
确定完工百分比有多种方法，概括起来可划分为投入测算法和产出测算法两大类。①投入测算法，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，这种方法较为简单、直观。但在工程项目的不同阶段，有时这种对应关系是不成比例的。比如，在实际工作中发生了无效的成本投入（如工程返工），成本发生了变化，但完工进度并没有发生变化，以成本投入多少反映完工进度往往会出现偏差。②产出测算法，即按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例或通过实际测定确定完工百分比，这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容一致，施工难度均衡且合同造价相当的情况并不多见。如完工百分比采用投入测算法，企业收入不够时，可加大成本投入，但工程实际进度可能变化不大；如账面利润过多或不够时，企业可通过调整目标利润的方法，进行人为调节，导致收入与利润失真，而施工项目跨年度、工程量大的特点，使得此类人为操作行为很难被辨认。
3 建造合同核算的勾稽关系
3.1 在采用成本比例计算完工进度情况下，当期应确认主营业务成本与实际发生的合同成本相等。
3.2 工程完工后，各期累计确认的“营业收入”等于“工程结算”的累计发生额等于“工程施工”总账累计发生额。
3.3 工程完工后，各期累计确认的“营业成本”等于“工程施工——合同成本”的累计发生额。
3.4 营业税， 应该按照工程结算金额而不是主营业务收入计算。
只要我们准确掌握建造合同准则的实质，做好建造合同核算的各项基础工作，不断积累经验，提高职业判断能力，就能真实、准确、及时地核算反应实施建造合同所发生的各项经济业务，提高核算水平。
参考文献：
[1]企业会计准则—15号准则建造合同.