论文部分内容阅读
摘 要：我国的税收优先权制度存在着诸多问题，以致在实践中税收优先权的行使常常陷入困境。因此，有必要对其做进一步的研究，以期有助于税收优先权的有效行使，充分发挥该项制度的作用。
关键词：税收优先权；性质；适用规范；限制
为保障税收的依法征缴，各国立法大都规定了税收优先权制度。我国对其最集中、最明确的规定体现在《税收征管法》中，此外，在《公司法》、《企业破产法》等特别法中也有一些规定。
一税收优先权的性质
1、税收优先权是一项单独的权利
有观点认为税收优先权是一种特殊效力——优先受偿效力，还有观点认为它是一种特殊债权之间的清偿顺序。对此二者，笔者均不赞同。首先，如果税收优先权是一种特殊效力，就只需像民事诉讼法和破产法以法律的形式确定税收行使的顺位即可；而且效力应与债权相伴相依，然而税收优先权有自己独立的消灭原因，可因一定期间内不行使而消灭。其次，清偿顺序说不能解释优先权所拥有的物上代位性和一定条件下的追及性等特性，而且它仅局限于债权范围内，不能解决优先权与其它担保物权的效力顺位问题。所以说，优先权与其担保的债权是两个独立又相依的权利。
2、税收优先权是一项担保物权
优先权具有担保物权的大部分权能，比如：优先权是为了担保债权的实现而设定，符合担保物权的担保特性；优先权设立的目的就是通过改变将来债权的变现率来提升债权，与担保物权变价性的特性相一致；优先权具有担保物权中的法定性、优先性、排他性。物权的排他性包括特定性、位序性。优先权具有位序性无可争议，但税收优先权行使的客体并非全部是特定的。担保物权存在时无价值取得可言，故无须对其作有形的支配，其价值之取得藉其消灭即实行时而实现。所以，税收优先权无论客体是否特定，是以优先权实行时债务人总财产的价值之特定来实现的。只要优先权符合直接支配标的物之交换价值排他性地优先受偿这一担保物权的本质特征，客体的不特定性就不能成为否定其是担保物权的本质属性。
二税收优先权的适用规范
（一）适用范围
首先，我国关于纳税人不按期申报而处以罚款具有行政处罚的性质不应当优先受偿，对此无争议。其次，关于滞纳金的归属。有学者认为，虽然滞纳金超出银行贷款利息的部分带有罚息和制裁的性质，但主要部分相当于纳税人超期占有税款的利息利益，更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分开，因此扩充理解《税收征管法》第45条，将税收优先权及于滞纳金是可以接受的。而国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》规定，“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割”。但此文件是以国税函形式下发的，其法律位阶低于部门规章，其法律效力不足以弥补《税收征管法》规定的缺陷。
笔者认为，在税收债务与其他债权竞合、债务人资不抵债时，国家作为税收债权人，应该给其他债权人提供尽可能多的受偿可能性。也即，国家在取得应缴税款，满足了其履行各项公共职能的需要后，应放弃滞纳金的优先受偿，使其与其它债权平等受偿或置于担保物权受偿之后。
（二）适用条件
第一，只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收优先权的适格主体。税务机关必须依法征税，在此前提下，其才具有税收债权合法性，才享有税收优先权。从现有法律规定及税收征管实践来看，税收债权合法就是要求税务机关主体合法、权限合法、程序合法、内容合法等。
第二，纳税人的税收债务履行期届满，纳税人己超过税法上规定的或者税务机关依法确定的纳税期限不缴或少缴税款。税收优先权是针对债务人的财产而行使的，其若未到期，则难以判断债务人的清偿能力；优先权一旦行使，直接关系到其它债权人的利益，故必须要求债权到期。否则，纳税人及其它债权人的权利则有受损害之虞。
第三，纳税数额确定。依税法有关规定，纳税人自行申报的纳税款必须明确具体、数额确定并经税务机关审核后认可，或税务机关依查帐、查验、查定、核定的方法确定的应纳税款明确具体、数额确定。
第四，在纳税人有多个债权人且债权都已到期的情况下，税收债权也未获清偿，这些债权之间发生了冲突，须依法确定实现的顺序。我国没有建立独立的优先权制度，税务机关的优先权主要体现为对纳税人的财产行使处分权，采取一定的行政强制措施，对纳税人的财产予以拍卖、变卖等，并就所得价金中优先受清偿。而这些权利的行使均是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的，其优先性也是相对于其他债权而言的。
（三）行使途径
与税款征收及实现有关的权利，只要税法有明确规定的，税务机关均有权行使。具体的行使方式主要有以下几种：一是通过税务机关与纳税人的协议来决定优先权的实现方式。二是依我国法律中有关破产还债的程序规定进行。三是税务机关依税收征管法规定的行政执法程序进行。四是由税务机关向人民法院起诉，通过诉讼程序来行使优先权。
三税收优先权行使的限制
（一）行使时间的限制
依据《税收征管法》的相关规定，可见税务机关在欠税发生时方可行使税收优先权。在现行税法中，许多税种都规定了纳税申报和缴纳期限，超过法定期限不缴或少缴税款，税务机关才认定为欠税或逃税，此时才能行使税收优先权。因此，大多数学者认为应以法定纳税期限届满之时作为欠税发生时间，笔者也同意此种看法。
（二）行使期限的限制
《税收征管法》第52条虽没有明文规定税收债权的有效存在期间，但可从该条推知，税收在三年内不征收的，税收债权消灭；特殊情况下，税收债权经过五年消灭。
税务机关行使优先权应严格依法进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定范围和期限，则构成滥用职权，应承担相应的法律责任。笔者认为，税收债权自纳税人在法定纳税期限内不按期履行纳税义务时即在国家与纳税人间产生权利义务关系，因而税收优先权与税收债权计算的起始时间应具有一致性，再结合《税收征管法》第52条之规定，将税收优先权行使的期间界定在税收债权行使的期间内，如法律有特殊规定的，应从法律规定。该期间应解释为除斥期间，不得中断、中止，税务机关在上述期限内没有行使优先权的，即视为其优先权丧失。
（三）适用范围的限制
1、税种的限制
从世界范围来看，税收优先权的适用范围很窄，并不是所有税种都可以适用优先权制度。例如台湾地区仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此，我国应结合实际，明确适用优先权制度的税种范围。
2、数额的限制
从《税收征管法》第45条的规定来看，似乎凡是滞纳的税收，不论数额多少，都享有优先权。笔者认为有失妥当，除非出现偷税、欠税、抗税、骗税的情况，如果税务机关怠于征收，却又享有优先权，对纳税人和第三人都不公平。综观国外立法，普遍限制税收债权的数额。至于我国税收债权的数额以几个纳税年度为宜，应由法律作出明确规定。
（四）受偿顺序的限制
在行使税收优先权时，不同税务机关、不同税种的税款之间的受偿顺序如何确定呢？目前一种观点认为应根据税款发生时间先后来确定顺序，另一种观点则认为这些税收债权同为优先债权，应根据债权平等原则，按比例受偿。
笔者认为，国税和地税同为国家税务机关，本身没有优劣之分；不同税种的税款之间，也没有优劣先后之分，因而不应片面规定国、地税之间的受偿顺序，而应采取以下做法：不同税务机关都提出优先权申请的，优先清偿先行提起申请的税务机关；同一税务机关提出的优先权申请涉及不同税种的，按照各税种纳税义务发生时间确定受偿顺序；纳税义务发生时间相同的，按比例清偿。
（五）效力的限制
为了弥补税收优先权无物权公示性的缺陷，已经建立优先权制度的国家均对优先权的效力作出一定的限制。首先，严格限制优先权的行使顺序。其次，在一定程度上采用物权公示原则。一是用善意取得制度对动产优先权的追及力加以限制。二是用登记制度对就不动产行使的优先权加以限制。
我国可采取备案与欠税公告制度，在纳税人与他人设定抵押、质押时，必须到税务机关备案，否则就不能优先于税收债权；同时，税务机关应当将备案资料向社会公开。且首先应就动产受偿，不足部分才能先就无担保的不动产受偿，再不足部分才能就有担保的不动产受偿。
（六）程序的限制
税收征管法只是对税收优先权做了原则性规定，没有明确税收优先权的行使程序，实践中税务机关和法院难以操作，使得税收优先权的行使得不到保障。
建议尽快修改《税收征管法》或出台有关司法解释，其中增加税收优先权行使的程序性规定。在税收优先权制度还不完善，许多相关问题的规定还不明确的情况下，如果由税务机关直接行使税收优先权，会引起许多争议，进而发展成为行政诉讼，同样增大法院的工作量。因此，建议税务机关在行使税收优先权时，应作为民事主体，向法院提出优先权申请，由法院裁定后执行。待税收优先权制度逐步完善后，对于非破产程序，可由税务机关直接行使优先权。
参考文献：
[1]史尚宽《物权法论》，中国政法大学出版社2001，255.
[2]曹艳芝《优先权论》，湖南人民出版杜2005，21-22.
[3]曲飚《税务与经济》（税收优先权初探）2002，3.
[4]张伟、杨文风《税收优先权问理研究》（财税法论丛）2002，152.
[5]熊伟《税收优先研究》（珞珈法学论坛）2002，175.
[6]李洋《浅谈我国税收优先权的法律缺陷与完善》（法学研究）2009，4.
[7]易奉菊《税收优先权在实践中存在的问题》（涉外税务）2003，10.
[8]王全弟、丁洁《物权法应确立优先权制度》（法学）2001，4.
关键词：税收优先权；性质；适用规范；限制
为保障税收的依法征缴，各国立法大都规定了税收优先权制度。我国对其最集中、最明确的规定体现在《税收征管法》中，此外，在《公司法》、《企业破产法》等特别法中也有一些规定。
一税收优先权的性质
1、税收优先权是一项单独的权利
有观点认为税收优先权是一种特殊效力——优先受偿效力，还有观点认为它是一种特殊债权之间的清偿顺序。对此二者，笔者均不赞同。首先，如果税收优先权是一种特殊效力，就只需像民事诉讼法和破产法以法律的形式确定税收行使的顺位即可；而且效力应与债权相伴相依，然而税收优先权有自己独立的消灭原因，可因一定期间内不行使而消灭。其次，清偿顺序说不能解释优先权所拥有的物上代位性和一定条件下的追及性等特性，而且它仅局限于债权范围内，不能解决优先权与其它担保物权的效力顺位问题。所以说，优先权与其担保的债权是两个独立又相依的权利。
2、税收优先权是一项担保物权
优先权具有担保物权的大部分权能，比如：优先权是为了担保债权的实现而设定，符合担保物权的担保特性；优先权设立的目的就是通过改变将来债权的变现率来提升债权，与担保物权变价性的特性相一致；优先权具有担保物权中的法定性、优先性、排他性。物权的排他性包括特定性、位序性。优先权具有位序性无可争议，但税收优先权行使的客体并非全部是特定的。担保物权存在时无价值取得可言，故无须对其作有形的支配，其价值之取得藉其消灭即实行时而实现。所以，税收优先权无论客体是否特定，是以优先权实行时债务人总财产的价值之特定来实现的。只要优先权符合直接支配标的物之交换价值排他性地优先受偿这一担保物权的本质特征，客体的不特定性就不能成为否定其是担保物权的本质属性。
二税收优先权的适用规范
（一）适用范围
首先，我国关于纳税人不按期申报而处以罚款具有行政处罚的性质不应当优先受偿，对此无争议。其次，关于滞纳金的归属。有学者认为，虽然滞纳金超出银行贷款利息的部分带有罚息和制裁的性质，但主要部分相当于纳税人超期占有税款的利息利益，更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分开，因此扩充理解《税收征管法》第45条，将税收优先权及于滞纳金是可以接受的。而国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》规定，“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割”。但此文件是以国税函形式下发的，其法律位阶低于部门规章，其法律效力不足以弥补《税收征管法》规定的缺陷。
笔者认为，在税收债务与其他债权竞合、债务人资不抵债时，国家作为税收债权人，应该给其他债权人提供尽可能多的受偿可能性。也即，国家在取得应缴税款，满足了其履行各项公共职能的需要后，应放弃滞纳金的优先受偿，使其与其它债权平等受偿或置于担保物权受偿之后。
（二）适用条件
第一，只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收优先权的适格主体。税务机关必须依法征税，在此前提下，其才具有税收债权合法性，才享有税收优先权。从现有法律规定及税收征管实践来看，税收债权合法就是要求税务机关主体合法、权限合法、程序合法、内容合法等。
第二，纳税人的税收债务履行期届满，纳税人己超过税法上规定的或者税务机关依法确定的纳税期限不缴或少缴税款。税收优先权是针对债务人的财产而行使的，其若未到期，则难以判断债务人的清偿能力；优先权一旦行使，直接关系到其它债权人的利益，故必须要求债权到期。否则，纳税人及其它债权人的权利则有受损害之虞。
第三，纳税数额确定。依税法有关规定，纳税人自行申报的纳税款必须明确具体、数额确定并经税务机关审核后认可，或税务机关依查帐、查验、查定、核定的方法确定的应纳税款明确具体、数额确定。
第四，在纳税人有多个债权人且债权都已到期的情况下，税收债权也未获清偿，这些债权之间发生了冲突，须依法确定实现的顺序。我国没有建立独立的优先权制度，税务机关的优先权主要体现为对纳税人的财产行使处分权，采取一定的行政强制措施，对纳税人的财产予以拍卖、变卖等，并就所得价金中优先受清偿。而这些权利的行使均是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的，其优先性也是相对于其他债权而言的。
（三）行使途径
与税款征收及实现有关的权利，只要税法有明确规定的，税务机关均有权行使。具体的行使方式主要有以下几种：一是通过税务机关与纳税人的协议来决定优先权的实现方式。二是依我国法律中有关破产还债的程序规定进行。三是税务机关依税收征管法规定的行政执法程序进行。四是由税务机关向人民法院起诉，通过诉讼程序来行使优先权。
三税收优先权行使的限制
（一）行使时间的限制
依据《税收征管法》的相关规定，可见税务机关在欠税发生时方可行使税收优先权。在现行税法中，许多税种都规定了纳税申报和缴纳期限，超过法定期限不缴或少缴税款，税务机关才认定为欠税或逃税，此时才能行使税收优先权。因此，大多数学者认为应以法定纳税期限届满之时作为欠税发生时间，笔者也同意此种看法。
（二）行使期限的限制
《税收征管法》第52条虽没有明文规定税收债权的有效存在期间，但可从该条推知，税收在三年内不征收的，税收债权消灭；特殊情况下，税收债权经过五年消灭。
税务机关行使优先权应严格依法进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定范围和期限，则构成滥用职权，应承担相应的法律责任。笔者认为，税收债权自纳税人在法定纳税期限内不按期履行纳税义务时即在国家与纳税人间产生权利义务关系，因而税收优先权与税收债权计算的起始时间应具有一致性，再结合《税收征管法》第52条之规定，将税收优先权行使的期间界定在税收债权行使的期间内，如法律有特殊规定的，应从法律规定。该期间应解释为除斥期间，不得中断、中止，税务机关在上述期限内没有行使优先权的，即视为其优先权丧失。
（三）适用范围的限制
1、税种的限制
从世界范围来看，税收优先权的适用范围很窄，并不是所有税种都可以适用优先权制度。例如台湾地区仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此，我国应结合实际，明确适用优先权制度的税种范围。
2、数额的限制
从《税收征管法》第45条的规定来看，似乎凡是滞纳的税收，不论数额多少，都享有优先权。笔者认为有失妥当，除非出现偷税、欠税、抗税、骗税的情况，如果税务机关怠于征收，却又享有优先权，对纳税人和第三人都不公平。综观国外立法，普遍限制税收债权的数额。至于我国税收债权的数额以几个纳税年度为宜，应由法律作出明确规定。
（四）受偿顺序的限制
在行使税收优先权时，不同税务机关、不同税种的税款之间的受偿顺序如何确定呢？目前一种观点认为应根据税款发生时间先后来确定顺序，另一种观点则认为这些税收债权同为优先债权，应根据债权平等原则，按比例受偿。
笔者认为，国税和地税同为国家税务机关，本身没有优劣之分；不同税种的税款之间，也没有优劣先后之分，因而不应片面规定国、地税之间的受偿顺序，而应采取以下做法：不同税务机关都提出优先权申请的，优先清偿先行提起申请的税务机关；同一税务机关提出的优先权申请涉及不同税种的，按照各税种纳税义务发生时间确定受偿顺序；纳税义务发生时间相同的，按比例清偿。
（五）效力的限制
为了弥补税收优先权无物权公示性的缺陷，已经建立优先权制度的国家均对优先权的效力作出一定的限制。首先，严格限制优先权的行使顺序。其次，在一定程度上采用物权公示原则。一是用善意取得制度对动产优先权的追及力加以限制。二是用登记制度对就不动产行使的优先权加以限制。
我国可采取备案与欠税公告制度，在纳税人与他人设定抵押、质押时，必须到税务机关备案，否则就不能优先于税收债权；同时，税务机关应当将备案资料向社会公开。且首先应就动产受偿，不足部分才能先就无担保的不动产受偿，再不足部分才能就有担保的不动产受偿。
（六）程序的限制
税收征管法只是对税收优先权做了原则性规定，没有明确税收优先权的行使程序，实践中税务机关和法院难以操作，使得税收优先权的行使得不到保障。
建议尽快修改《税收征管法》或出台有关司法解释，其中增加税收优先权行使的程序性规定。在税收优先权制度还不完善，许多相关问题的规定还不明确的情况下，如果由税务机关直接行使税收优先权，会引起许多争议，进而发展成为行政诉讼，同样增大法院的工作量。因此，建议税务机关在行使税收优先权时，应作为民事主体，向法院提出优先权申请，由法院裁定后执行。待税收优先权制度逐步完善后，对于非破产程序，可由税务机关直接行使优先权。
参考文献：
[1]史尚宽《物权法论》，中国政法大学出版社2001，255.
[2]曹艳芝《优先权论》，湖南人民出版杜2005，21-22.
[3]曲飚《税务与经济》（税收优先权初探）2002，3.
[4]张伟、杨文风《税收优先权问理研究》（财税法论丛）2002，152.
[5]熊伟《税收优先研究》（珞珈法学论坛）2002，175.
[6]李洋《浅谈我国税收优先权的法律缺陷与完善》（法学研究）2009，4.
[7]易奉菊《税收优先权在实践中存在的问题》（涉外税务）2003，10.
[8]王全弟、丁洁《物权法应确立优先权制度》（法学）2001，4.