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[摘 要]會计信息之可靠性向来是主管当局与投资大众关注之焦点一会计师因而对财务报表信息之允当表达肩负重责大任，而其独立性更是发挥高审计质量过程中不可或缺之重要元素，文章针对上市企业之财报审计应否透过外部委托鉴证以提高会计师独立性此一议题进行探讨。
[关键词]财务报表鉴证；会计师；独立性
引言
两岸之往来从早期之经贸文化交流至近年来之高等教育交流，陆续增进两岸人民间之互动与认知。而两岸会计界之交流亦不遑多让，尤其是近年来由两岸轮流举办之会计辩论比赛，更汇聚了产、官、学界代表之出席与赞赏。2009年之九洲杯海峡两岸大学会计辩论赛适逢由大陆西南财经大学主办，笔者任职之彰化师范大学会计系有幸参与此次两岸会计界之年度交流盛会并从中交流学习。此次辩题之一为“上市公司财务报表审计应由公司以外的第三方委托”，此一辩题是相当有趣之一个题目，尤其是在近年来国际上与两岸间陆续发生企业舞弊与会计师惩处之时空背景下更显其重要。是故，笔者就此一辩题进行探讨。
会计，向来被视为企业之语言，呈现企业交易之流程与内容，亦犹如一份体检报告，反映企业之财务状况、经营成果与现金流量等构面。会计信息包含人、事、时、地、物之面向，特别是在会计处理之过程中牵涉着人的判断估计，事的内容组成，时的今非昔比。因而，不适当甚至是刻意地操纵会计事项之辨认、衡量与沟通将危及企业财务报表信息之允当表达，更进而损及利害关系人之财富分配。实务上，上市企业之财务报表皆透过会计师鉴证而后发布，以期取信于社会大众。所谓财务报表鉴证系指会计师站在保护投资大众之立场，依一般公认审计准则查核公司财务报表信息是否依照一般公认会计准则编制，足以允当表达其财务状况与经营绩效，并做成意见书且于其上签名或盖章。一般认为会计师能够发现客户财务报表中之误述，且可以忠实报导之联合几率高，代表财务报表鉴证之审计质量高(DeAngelo，1981)。就结果论而言，高审计质量之财务报表鉴证有助于揭发低会计质量之信息误述，而会计师能否忠实报导所发现之客户财务报表不实，牵涉到会计师之神圣特质：独立性。
一、财务报表鉴证之需求
有关财务报表鉴证之需求缘由：Wallace于1980年提出三种可能之解释，意即代理假说、保险假说与信息假说。其中，代理假说认为企业与使用者间同时存在着两种供需关系，企业为资金需求者且为信息供给者，而用户同时为资金供给者与信息需求者。由于使用者对企业财务报表及报告较不了解，因而产生信息不对称现象，给予企业经营者谋取私利之机会及产生代理问题。对用户而言。为降低信息不对称下之财务信息不确定性与代理成本，需要公正客观之第三者(即会计师)对财务报表及报告信息进行查核，方可安心根据财务信息进行投资与授信决策。对企业而言，为顺利取得资金或以较低的资金成本取得资金，以及通过主管机关的检验，也需公正客观第三者对其财务报表及报告之可靠性表示意见，方可顺利取得资金以协助企业成长与促进经济发展。而保险假说是从补偿心理角度出发，认为投资人在发生损失时，希望有人能够补偿其损失，而一般人视会计师为“深口袋”的有钱人，当投资人遭受损失时，会藉由对会计师提起诉讼而自会计师处获得赔偿金额，故对审计产生需求。另一方面，信息假说主张公司的外部投资人需要经会计师审计的财务报表以制订其投资决策。根据标准的财务理论，股价为未来现金流量的现值，而财务报表信息又与企业未来的现金流量息息相关，一般人视审计为增进财务信息质量的工具，当审计质量增加，财务信息的质量亦将增加，因而需要会计师提供审计服务。
二、外部第三方委托财报鉴证之主张
随着公司治理之不彰与企业舞弊之频传，会计师之独立性在一片改革声浪中亦被不断加强要求。然而，独立性可分为形式独立与实质独立两个层面。实质独立系属于个人内心面，一般较无法从外观事前得知或预防，大多是从事后的调查间接推论；而在形式独立之要求上，一般多是从制度面着手，例如旋转门条款，禁止同时提供非审计服务与审计服务，抑或亲属关系间之利益回避原则等。其中，对于企业本身委托会计师查核其财务报表并提供审计公费之现行制度，是否将造成会计师拿人钱财与人消灾之情事，损及会计师实质与形式独立性。引发了社会大众疑虑，亦产生了不应由企业去委托会计师鉴证企业财务报表之言论发酵。综观外界环境变化与内部心理不安等层面，笔者兹将主张应由外部第三方委托财务报表鉴证之论述分为下列13点。
1.内部公司治理功能不彰：安隆案爆发前，其董事会内多数为独立董事，均为高学历、经验丰富且在财务领域具专长之成功人士，却因独立董事多属兼职且欠缺应有之警觉性与调查能力，而无法发挥对违法经营或利益冲突交易等道德危险之监督及解决不适任经营者之问题，显示内部董事会与独立董事功能难以发挥，因而凸显外部独立审计防线之重要性。
2.外部审计有公信力危机：2001年美国安隆案及近年来其他国内外财报丑闻，动摇了投资人对证券市场之信心及会计师之公信力，亦暴露出国内外企业公司治理在管理当局诚信、信息揭露与审计独立上发生问题。
3.主管机关相关改革不足：有别于美国为重建投资人对证券市场之信心，于2002年通过举世瞩目的萨氏法案(The Sar-banes-OxleyAct of 2002)，着重在强化内外兼具的公司治理机制，除了加重企业主管之责任，亦加强对会计师的管理。目前两岸对企业董事会等内部治理与会计师规范管理或立法效率，仍不若美国严谨与迅速有效，面对制度有时而穷之窘境，由公司自行委托之会计师鉴证仍存有独立性疑虑。
4.民众对企业财报不信任：根据调查，两岸多数民众对企业诚信度缺乏信赖感，是故公司编制之财务报表信息质量堪虑，因而负责查核企业财报是否允当表达之会计师独立性角色更显重要与关键。
5.经济骗局下之诚信崩溃：2008年房贷风暴、信评弊端、衍生性金融商品等如金融海啸般的；中击造成全球经济大萧条，以及美国Nasdaq前主席马多夫(Bernard Madoff)超过500亿美元之世纪大骗局，一系列的经济大灾难反映了这是个失去诚信的年代，唯有重建人与人间的信赖、企业当局对投资大众的诚信、会计师对社会大众的正直客观独立，经济环境才可能获得真正的救赎。
6.会计师业之经济依赖性：现行会计师事务所往往由公司管理当局亲自指派与同意续任，且对审计公费具有重大影响力，导致会计师在担心失去收入的威胁下，容易屈服于客户之压力，无法客观公正表达真正意见，丧失应有之独立性。
7.审计轮调之同构型缺陷：会计师轮调仅是内部轮调，而变更鉴证会计师去查核同一家公司财务报表，仍然遵循事务所内同一规范流程且引用不同组同仁之工作底稿，具有某种程度上之同构型与依赖性，无法真正彰显客观实质上之独立性。
8.会计师存在不公旋转门：实务上，会计师离开事务所后能
[关键词]财务报表鉴证；会计师；独立性
引言
两岸之往来从早期之经贸文化交流至近年来之高等教育交流，陆续增进两岸人民间之互动与认知。而两岸会计界之交流亦不遑多让，尤其是近年来由两岸轮流举办之会计辩论比赛，更汇聚了产、官、学界代表之出席与赞赏。2009年之九洲杯海峡两岸大学会计辩论赛适逢由大陆西南财经大学主办，笔者任职之彰化师范大学会计系有幸参与此次两岸会计界之年度交流盛会并从中交流学习。此次辩题之一为“上市公司财务报表审计应由公司以外的第三方委托”，此一辩题是相当有趣之一个题目，尤其是在近年来国际上与两岸间陆续发生企业舞弊与会计师惩处之时空背景下更显其重要。是故，笔者就此一辩题进行探讨。
会计，向来被视为企业之语言，呈现企业交易之流程与内容，亦犹如一份体检报告，反映企业之财务状况、经营成果与现金流量等构面。会计信息包含人、事、时、地、物之面向，特别是在会计处理之过程中牵涉着人的判断估计，事的内容组成，时的今非昔比。因而，不适当甚至是刻意地操纵会计事项之辨认、衡量与沟通将危及企业财务报表信息之允当表达，更进而损及利害关系人之财富分配。实务上，上市企业之财务报表皆透过会计师鉴证而后发布，以期取信于社会大众。所谓财务报表鉴证系指会计师站在保护投资大众之立场，依一般公认审计准则查核公司财务报表信息是否依照一般公认会计准则编制，足以允当表达其财务状况与经营绩效，并做成意见书且于其上签名或盖章。一般认为会计师能够发现客户财务报表中之误述，且可以忠实报导之联合几率高，代表财务报表鉴证之审计质量高(DeAngelo，1981)。就结果论而言，高审计质量之财务报表鉴证有助于揭发低会计质量之信息误述，而会计师能否忠实报导所发现之客户财务报表不实，牵涉到会计师之神圣特质：独立性。
一、财务报表鉴证之需求
有关财务报表鉴证之需求缘由：Wallace于1980年提出三种可能之解释，意即代理假说、保险假说与信息假说。其中，代理假说认为企业与使用者间同时存在着两种供需关系，企业为资金需求者且为信息供给者，而用户同时为资金供给者与信息需求者。由于使用者对企业财务报表及报告较不了解，因而产生信息不对称现象，给予企业经营者谋取私利之机会及产生代理问题。对用户而言。为降低信息不对称下之财务信息不确定性与代理成本，需要公正客观之第三者(即会计师)对财务报表及报告信息进行查核，方可安心根据财务信息进行投资与授信决策。对企业而言，为顺利取得资金或以较低的资金成本取得资金，以及通过主管机关的检验，也需公正客观第三者对其财务报表及报告之可靠性表示意见，方可顺利取得资金以协助企业成长与促进经济发展。而保险假说是从补偿心理角度出发，认为投资人在发生损失时，希望有人能够补偿其损失，而一般人视会计师为“深口袋”的有钱人，当投资人遭受损失时，会藉由对会计师提起诉讼而自会计师处获得赔偿金额，故对审计产生需求。另一方面，信息假说主张公司的外部投资人需要经会计师审计的财务报表以制订其投资决策。根据标准的财务理论，股价为未来现金流量的现值，而财务报表信息又与企业未来的现金流量息息相关，一般人视审计为增进财务信息质量的工具，当审计质量增加，财务信息的质量亦将增加，因而需要会计师提供审计服务。
二、外部第三方委托财报鉴证之主张
随着公司治理之不彰与企业舞弊之频传，会计师之独立性在一片改革声浪中亦被不断加强要求。然而，独立性可分为形式独立与实质独立两个层面。实质独立系属于个人内心面，一般较无法从外观事前得知或预防，大多是从事后的调查间接推论；而在形式独立之要求上，一般多是从制度面着手，例如旋转门条款，禁止同时提供非审计服务与审计服务，抑或亲属关系间之利益回避原则等。其中，对于企业本身委托会计师查核其财务报表并提供审计公费之现行制度，是否将造成会计师拿人钱财与人消灾之情事，损及会计师实质与形式独立性。引发了社会大众疑虑，亦产生了不应由企业去委托会计师鉴证企业财务报表之言论发酵。综观外界环境变化与内部心理不安等层面，笔者兹将主张应由外部第三方委托财务报表鉴证之论述分为下列13点。
1.内部公司治理功能不彰：安隆案爆发前，其董事会内多数为独立董事，均为高学历、经验丰富且在财务领域具专长之成功人士，却因独立董事多属兼职且欠缺应有之警觉性与调查能力，而无法发挥对违法经营或利益冲突交易等道德危险之监督及解决不适任经营者之问题，显示内部董事会与独立董事功能难以发挥，因而凸显外部独立审计防线之重要性。
2.外部审计有公信力危机：2001年美国安隆案及近年来其他国内外财报丑闻，动摇了投资人对证券市场之信心及会计师之公信力，亦暴露出国内外企业公司治理在管理当局诚信、信息揭露与审计独立上发生问题。
3.主管机关相关改革不足：有别于美国为重建投资人对证券市场之信心，于2002年通过举世瞩目的萨氏法案(The Sar-banes-OxleyAct of 2002)，着重在强化内外兼具的公司治理机制，除了加重企业主管之责任，亦加强对会计师的管理。目前两岸对企业董事会等内部治理与会计师规范管理或立法效率，仍不若美国严谨与迅速有效，面对制度有时而穷之窘境，由公司自行委托之会计师鉴证仍存有独立性疑虑。
4.民众对企业财报不信任：根据调查，两岸多数民众对企业诚信度缺乏信赖感，是故公司编制之财务报表信息质量堪虑，因而负责查核企业财报是否允当表达之会计师独立性角色更显重要与关键。
5.经济骗局下之诚信崩溃：2008年房贷风暴、信评弊端、衍生性金融商品等如金融海啸般的；中击造成全球经济大萧条，以及美国Nasdaq前主席马多夫(Bernard Madoff)超过500亿美元之世纪大骗局，一系列的经济大灾难反映了这是个失去诚信的年代，唯有重建人与人间的信赖、企业当局对投资大众的诚信、会计师对社会大众的正直客观独立，经济环境才可能获得真正的救赎。
6.会计师业之经济依赖性：现行会计师事务所往往由公司管理当局亲自指派与同意续任，且对审计公费具有重大影响力，导致会计师在担心失去收入的威胁下，容易屈服于客户之压力，无法客观公正表达真正意见，丧失应有之独立性。
7.审计轮调之同构型缺陷：会计师轮调仅是内部轮调，而变更鉴证会计师去查核同一家公司财务报表，仍然遵循事务所内同一规范流程且引用不同组同仁之工作底稿，具有某种程度上之同构型与依赖性，无法真正彰显客观实质上之独立性。
8.会计师存在不公旋转门：实务上，会计师离开事务所后能