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摘 要：近30年来，我国农业发展与环境之间的矛盾日益突出，生态环境恶化已严重制约着农业可持续发展，迫切需要引入环境会计把农业生产对生态环境的不良影响纳入会计核算中，强化采取有效的经济措施防控农业污染。该文从促进农业可持续发展、增加农产品的国际竞争力等角度阐述了加強环境会计在我国农业领域中应用的必要性，分析了农业污染的特点与农业环境会计的职能和目标，探讨了加强农业领域中环境会计应用的若干问题，并提出了推动我国农业领域环境会计实施的思路。
关键词：农业环境会计;核算体系;实务;农业可持续发展
中图分类号 F230 文献标识码 A 文章编号 1007-7731（2021）20-0141-05
Suggestions for Strengthening the Application of Environmental Accounting in Agriculture of China
MA Shuqin
（Zhejiang Provincial Academy of Agricultural Sciences， Hangzhou 310021， China）
Abstract： In past 30 years， the contradiction between the environment and agricultural development in China is increasingly serious. The deterioration of the ecological environment seriously restricts the sustainable development of agriculture. It is urgent need to introduce environmental accounting to agricultural production， bring adverse effects of agricultural production on the ecological environment into the accounting， and strengthen the economic measures of controlling agricultural pollution. Based on the analysis of necessity about strengthening the application of environmental accounting in agricultural field of China from the viewpoints of promoting the sustainable development of agriculture and increasing the international competitiveness of agricultural products， the paper analyzes characteristics of agricultural pollution， and function and target of agricultural environmental accounting. The some problems of strengthening application of agricultural accounting in agricultural field are also discussed， and implementation idea of promoting application of environmental accounting on the agricultural field in the country is put forward.
Key words： Agricultural environmental accounting; Accounting system; Practical research; Sustainable development of agriculture
环境会计（Environment accounting）也称为绿色会计（Green accounting），是指通过会计特有的方法，以货币为主要计量单位，以相关环境法律为依据，通过研讨经济发展与环境之间的关系，计量、记录环境污染、环境开发和利用、环境防治的成本费用，评估环境活动及环境绩效对单位财务造成影响的一门新兴学科[1]。环境会计主要有“簿记”“管理”2个方面的作用。国外环境会计的研究开始于20世纪70年代的英国，我国对环境会计的介绍始于20世纪90年代初期[2]。20余年来，我国研究人员对环境会计的基础理论、要素确认计量、信息披露以及核算方法等不同方面作了初步的研究，并在和谐社会建设、两型社会低碳建设、排污权交易与企业经济管理等多个领域进行了初步的实务运用[3，4]。但与国外相比，至今我国尚未形成完整的环境会计理论体系与定型的实践模式[5，6]，在农业环境管理上的应用几乎还是空白。
农业是国民经济的基础，其与环境的关系非常紧密。改革开放以来，我国农业在“高产、优质、高效”的发展方针指导下，以增产为核心目标大力促进农业生产，化肥、农药、农膜等农资要素得到了广泛应用，畜禽业养殖规模不断扩大。但在实现增产与增收目标的同时，农业污染也持续加剧，农业环境正面临着大范围的生态环境恶化和农业自身污染的双重威胁。据研究，我国农业污染大致已占到全部污染份额的1/3～1/2。至今，我国农业污染的深度与广度都已经远远超过发达国家，且潜在的污染压力更是其他国家无法与之相比的[7]。为了促进中国社会经济与环境的长久可持续发展，各级政府已逐渐意识到保护农业环境的重要性，以资源的合理开发与可持续利用为前提的农业生产已成为今后我国农业发展的主要方向。在为实现农业可持续发展而实施的污染控制、环境补偿中迫切要求会计业承担积极的作用。因此，如何加强我国农业领域的环境会计应用研究已成为当前农业会计业所必须考虑的重要问题。为此，笔者对加强我国农业领域环境会计应用的相关问题进行了分析。 1 加强我国农业领域环境会计应用的必要性
参考目前业界对环境会计的定义，可把农业领域环境会计理解为：通过会计特有的方法将会计学与农业环境相结合，确认、计量和记录农业环境污染、环境预防与治理、环境资源的开发与利用的成本、费用，向会计报表使用者提供可靠的农业环境信息的一种会计理论与方法。与点源污染为主的工业污染核算不同，农业污染多为面源污染，对其的环境会计内容与方法也与工业企业有所差异。当前，加强我国农业领域中环境会计应用研究非常必要。
1.1 是全面实施可持续农业战略的要求 《中国21世纪议程》对我国农业可持续发展提出了明确的目标：保持农业生产率稳定地增长，提高食物生产与保障食物安全，发展农村经济，增加农民的收入，改变农村贫困落后的状况，保护与改善农业生态环境，合理、永续地利用自然资源，特别是生物资源与可再生资源，以满足逐年增长的国民经济发展与人民生活的需要。中国农业可持续发展主要体现在生态可持续性、经济可持续性、人口适度性和农业增长方式的集约性等几个方面，可持续发展的关键在于保护农业自然资源与生态环境，这要求在农业发展过程中尽可能地减少对农业资源与环境的破坏和污染，使农村的资源环境、人口、经济与社会相互协调，经济效益、社会效益与生态效益三者的统一。为了有效、科学地评估特定地区的农业发展是否真正达到可持续发展的目标，迫切需要环境会计核算系统的支持;通过建立可靠的农业环境会计核算体系，为农业可持续发展提供有效的信息支持。建立农业环境会计体系，通过环境影响成本的分析，定量地评估使用农业资源为人类创造福利、生产过程的排放物以及农产品的使用环节等农业生产与经济活动对环境产生的可能影响。另外，全面实施可持续农业战略必须发展可持续农业技术，包括完善农业标准体系和相关技术的开发。然而，这些标准与技术是否能有效地满足农业可持续发展的要求，也需要通过环境会计进行科学的评估。
1.2 是农业环境日常管理的需要 我国农业污染的严重性从侧面反映出当前农业环境管理工作的不足。我国自1990年以后开始关注农业污染，1998年以后农业污染环境管理成为我国环境保护重点领域。但由于缺乏有效的环境管理手段以及现有管理体制的不适应，我国农业污染防治工作没有取得实质性的突破。我国环境保护实行“谁污染、谁治理”，环保投入的主体是业主，但农业污染涉及千家万户，如何有效地评估千家万户产生的污染物对环境产生的影响，用经济的手段进行科学地测算环境污染的法理成本，需要农业环境会计的参与。一些发达国家早已开始利用补贴、税费、押金-退款、排污权交易等多种经济手段对农业污染进行治理，并已起到一定的监管效果。税费手段旨在抑制和改变不利于环境保护的农业生产方式与行为，根据“污染者付费的原则”，通过实现外部效应内部化，最终来改变人们的污染行为。目前，环境税费的研究思路主要有收取环境浓度费与对污染性生产投入统一征税。统一征税是一种间接的措施，环境浓度费是基于一个地区的某一种污染物浓度的收费制度;环境浓度费一般包括以下2个部分：一是对偏离标准的每单位污染进行惩罚，二是对偏离特定标准的总量进行惩罚。在具体操作上，对基于可测量到的排放部分进行排污费征收，对与社会期望的最优排污量出现的偏离部分进行环境浓度费征收。开征环境浓度税，首先必须获得农户或农业企业的污染排放信息，但我国由于缺乏这方面的农业环境会计信息，这一工作至今无法开展。因此，为了维护农业可持续发展，鼓励农民减少化肥、农药的用量，实现减少污染排放的目标，必须加强建设农业领域环境会计。
1.3 是农业企业自身发展与竞争的需要 加入WTO后，我国农业企业面临着许多环境方面的问题和要求，不少国家已经对从中国进口的农产品实施了农业化学品残留物的最低限制，这大大提高了中国出口农产品的技术门槛。近年来，我国每年因没有达到环境要求的出口损失严重，其中的主要原因是农产品中农药残留和重金属超标。另一方面，会计国际化是经济全球化与资本市场国际化的必然要求，在环保意识日益增强的背景下，许多发达国家越来越重视环境保护问题，世界上许多国家已将环境问题纳入了会计的核算范围。我国现在有越来越多的农业企业到国外投资，许多国家都提倡及要求企业对外披露环境方面的会计信息。然而在中国现行的农业会计制度中，尚未建立起相关的环境会计的核算体系;我国环境会计现在所处的这种状况，远远不能满足会计国际化的客观要求，这有碍于会计的国际间交流和合作，不能向外国投资者提供他们需要的环境信息。因此，中国农业企业要想实现走出去的发展战略，争取到世界市场竞争的主动权，应当开展环境会计的实践，并积极地吸收国外环境会计的先进方法，建立起具有中国特色的农业环境会计理论与方法体系。
2 农业污染的特点与农业环境会计的职能和目标
2.1 农业污染的特点 农业污染主要是指农业生产活动中所产生的某些污染物通过地表径流、农田排水和地下渗漏等方式进入水体或吸附于土壤等而引起的水体和土壤等的污染，最终对农产品安全、人体健康乃至农业可持续发展构成严重的威胁。农业污染主要与过量使用化肥、农药、农膜、兽药以及对规模化畜禽养殖中所产生的畜禽粪便管理不合理等有关。与工业企业等的污染比较，农业污染物的来源与污染物种类相对简单，污染物主要来自种植业的化肥、农药的施用及养殖业中畜禽排泄物的流失;污染物种类主要为氮、磷、重金属和农药;污染的对象主要为水体与土壤。但农业污染物的来源在空间上的分布比工业污染更为宽广，故农业领域的污染多为面源污染。一般来说，农业向环境排放的污染物主要与化肥、农药的用量以及养殖规模有关，农业生产的经营方式对污染物的流失也有较大的影响。因此，在进行农业环境会计实施时，应考虑到这一污染特点，确立核算对象和确认会计要素。在环境会计信息披露时也应重点考虑这方面的因素。
2.2 农业环境会计职能与目标 根据以上农业污染的特点，笔者认为农业环境会计的基本职能应該是反映与控制农业生产部门的环境活动与环境有关的经济活动。其中，反映职能主要是利用价值形式或物理单位、文字说明等其他形式对农业企业环境活动过程与结果进行连续、完整、系统、综合地记录、计算、加工整理及汇总并提供、输出会计信息的过程，包括对农业规划的反映、对农业生产过程的反映以及对农业生产效果的反映。控制职能应指农业企业按照管理的目的与要求以及社会的要求，通过组织、指挥、协调农业企业的经济活动与环境活动，对不合理的经济行为与环境行为进行必要的干预，使企业按照符合可持续发展的要求开展经营。因此，农业环境会计的目标可设定为：为农业自然环境与农业经济环境的可持续发展决策提供有用信息，包括能反映生态持续性、经济持续性与社会持续性等相关信息。 3 加强农业环境会计应用的设想
3.1 明确农业环境会计核算对象 根据农业生产的特点，农业环境会计的核算对象大致可归纳为以下几个方面：（1）农业资源消耗：指反映农业企业在生产过程中因消耗土地资源、水资源带来的相关损失;（2）环境污染或破坏的损失：指由于种植、养殖过程中向土壤、水体排放污染物质导致土壤与水质量的下降，构成的环境负债;（3）环境资源的补偿与保护：反映企业对保护土壤质量与水资源所做出的贡献，主要是指企业在治理和控制土壤和水污染中或提升土壤和水环境质量中发生的相关排污费、罚款和赔偿等各种环境保护支出，主要包括环境预防的费用、环境治理的费用、环境补偿的费用及环境发展的费用。
3.2 确立农业环境会计要素 综合农业生产的特点与农业污染产生的规律，农业环境会计的要素可设定为农业环境资产、农业环境负债、农业环境费用、农业环境收入、农业环境利润及农业环境权益等几个方面。但在具体进行农业环境会计要素的确认时还需要制定相应的确认标准，因为只有满足确认标准的环境会计要素才能在会计报表中列示、反映。
3.3 农业环境会计的计量单位 选用与工业环境会计相似的计量单位，农业环境会计中农业污染物的排放量、畜禽粪便等废弃物的处理量等诸多数据信息常难以换算为货币进行计量，所以，在农业环境会计核算中也可采用实物单位或其他物理量单位等来表示。运用实物的物理量单位对农业生产经营活动造成的环境影响进行确认与計量，可根据农业企业的主要农产品从生产、流通至消费的全过程编制相应的物质流量表。在投入上，主要包括生产过程中化肥、有机肥、农药、饲料的投入量;在产出上，主要包括生产过程中的畜禽粪尿排放量、化肥氮磷及农药的流失量;是否要考虑废气排放量可根据生产过程中的具体情况确定。在此基础上，利用环境平衡表进行投入与产出核算。同时，还应以文字形式对核算表中的相关项目进行精细的说明。随着今后研究的深入与条件的成熟，可逐渐引入综合计量单位进行农业环境会计计量。例如，以物理单位对畜禽尿的排放量进行计算，再引入为使污染物排放量下降到排放标准以下而支出的单位环境治理成本，以单位环境治理成本乘以污染物排放量进行货币换算，计算出相应的环境负荷值的金额。在编制环境核算书时，可将与环境有关的纳税额与废弃物处理委托费作为改善环境的支出从环境负荷值中加以扣除，再用扣除后的环境负荷值冲减企业的附加值，得出企业的净附加值。这一思路的核心是以减少单位污染物的排放量所需的成本为单位成本，作为货币换算的指标，计算出本应的环境负荷值的总金额，即为企业治理环境污染需要花费的总成本。但综合计量单位并不是某一特定的农业企业通过自身努力能够解决的，一定要在相关的政府机构与专门机构的帮助下才能完成。
3.4 农业环境会计的计量方法选择 农业环境会计核算是环境报告的基础，它是对农业企业所发生的与环境有关的经济活动或环境活动进行会计处理的一个过程。在进行农业环境成本分析时，有二种思路可考虑：一种是破坏成本计算法，其强调与环境破坏有关的成本;另外一种为控制成本法，其强调的是控制成本。目前已有较多的计量方法被运用于环境会计的计量中，主要包括直接市场法、调查分析法、替代市场法、费用效益分析法、恢复费用法、保护费用法、影子价格法、法院裁决法、政府认定法、数学模型法、文字表述法等方法[8]。在农业环境会计应用研究中，可根据具体情况选择相关方法。例如，对于有人类活动参与而形成的环境资产（如农业环保工程建设、环保技术等）可采用历史成本法的相关要求进行计量;对于无人类活动参与的、在自然界中存在的农业资源性资产（如土地资源与水资源等）可采取数学模型法进行计量;环境治理费、排污费、环境罚款以及赔偿、强制性的环境修复责任等确定性的环境负债应在进行计量时可按实际发生额或者法律法规的规定确定，法律法规无明确规定的在企业治理环境过程中发生的有关成本费用可采用机会成本法加以计量。对于农业环境会计涉及的环境权益也可以选择不同的计量方法：例如，年度收益实际金额主要适用于环境留存收益，按实际收到或者计提的金额适用于环保基金，现值法和可变现净值法适用于不耗费任何成本所取得的资源性资产的开发使用权，对于需要一定成本才能取得的资源性资产开发使用权可以按资产价值与成本差额进行计量。环境收入的计量可采用收入与费用配比原则或数学方法及估计方法进行计量，前者主要针对环境显性收入（公开的账面收入），后者主要针对计量难度相对较大的环境隐性收入（未公开的账外收入）。环境费用应按实际形成的支付金额，遵循历史成本法对其环境费用进行计量。环境收益可通过因采取环保措施所得到的经济利益减去环境支出计算，其中的环境收入的计量可以参照环境收入与环境费用。
3.5 农业环境会计的信息披露的内容与方式 农业环境会计的信息披露可采用财务报告、环境报告2种方式相结合。其中的财务报告应由会计报表、报表附注2个部分组成。农业环境会计财务报告可在目前一般性的会计报表（含资产负债表、损益表、现金流量表及其附表等财务信息）的基础上增加合适项目，如在原有的企业资产负债表中增设“环境资产”“环境负债”“自然资源资产”等等项目;在原来的损益表中增设“环境成本”“环境营业利润”等与环境有关的财务状况与经营成果指标进行单独的披露。报表附注可披露企业对环境的损害情况，治理措施、控制污染的措施，以及政府对此的补助金运用情况等。环境报告应主要体现环境法规的执行情况（包括执行的成绩与未能执行的原因）、环境质量情况以及环境治理与污染利用情况。编制环境报告可以同时使用表格、文字、图形等多种方法。
4 加强发展农业领域环境会计的对策建议
从近20年我国发表的有关环境会计研究与实践的文献来看，当前发展我国农业领域环境会计主要存在环境会计立法工作滞后、农业企业环境责任意识不强、环境会计理论与实务严重脱节、环境会计的信息披露制度与监督管理机制不够完善、会计人员的素质参差不齐、不具有可操作性的环境会计准则以及环境会计的计量的不成熟等主要障碍，还远远赶不上西方发达国家。为此，本文提出了如下推动农业领域环境会计实施的相应对策。 4.1 加快环境会计立法工作步伐 我国农业环境污染问题突出，必须加紧推行农业企业环境会计的实施，这就需要我们首先建立健全环境法律法规体系与相关会计制度，这是保证环境会计顺利实施的重要环节。必须在使环境会计的发展有法可依的同时以法律形式约束、规范企业的经济行为，使之符合我国农业的可持续发展的需要。建立环境审计制度，将环境会计的核算与监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用。同时，完善会计准则，将涉及环境的相关内容列入会计要素，制订完善相应的环境会计准则和制度，使环境会计具有可操作性。
4.2 加强对会计人员的后续教育 我国是一个农业大国，应积极追踪国际农业环境会计研究的新发展，加强农业领域环境会计的国际交流与合作，构建适合我国国情的农业环境信息披露模式，进而构建我国的农业环境会计模式。实施农业环境会计是一个系统工程，涉及面广、内容复杂，社会各界都应积极行动起来，自觉保護环境。只有这样，才能处理好农业发展与环境保护的关系、局部利益与整体利益的关系，最终促使农业环境会计理论与实践的不断完善。要达到以上目的，农业部门的会计人员应在增强环保意识的同时，提高环境会计的专业水平。环境会计教育作为环境会计理论研究与实务操作不可缺少的组成部分，在我国现阶段尤为关键。我国环境会计人才的培养，可以对企业在职人员和在校的会计学员两方面着手。
4.3 加强环境会计体系建设的顶层设计 目前，我国对环境会计尚未形成一个非常成熟的、具有高度可操作性的制度范式。而其他国家研究与实践所着重的领域、所采用的方法非常不统一，有许多问题还尚未得到很好解决。因此，我国环境会计的研究既不能固步自封，也不能盲目向外，而应立足于我国的实际状况，最大限度地借鉴国际研究成果，进行环境会计的顶层设计研究，逐渐形成适合我国特点的环境会计体系。本文认为，我国农业环境会计体系应包括以下基本内容：（1）农业环境会计基本理论框架。加强会计学科与农业环境学科的合作研究，逐渐完善包括农业环境会计的对象、会计要素、环境会计目标、环境会计基本结构、环境会计基本假设（包括基本假设和技术假设）等原则。（2）农业环境会计制度。主要指农业环境会计核算制度，包括农业环境会计如何确认、如何计量以及如何报告等3个方面。
5 结语
中国是农业大国，农业环境问题现已发展成为一个令人关注的经济问题。农业领域推行环境会计能将农业企业生产经营活动对环境的影响和农业企业环境活动对社会的影响纳入会计核算系统，促使企业以理性的观念在生产经营过程中自觉地保护自然生态环境，预防并积极治理环境污染，推动合理开发和利用环境资源，努力提高社会效益和环境效益，从而达到实现整个社会可持续发展的目标。因此，加强农业领域环境会计的应用，在农业企业中实行环境会计核算是必要的。
参考文献
[1]朱焰.田家祥.国外环境会计研究对我国的启示[J].财税科技，2007，36：850-851.
[2]葛家澍，李若山.九十年代西方理论的一个新思潮--绿色会计理论[J].会计研究，1992（5）：1-6.
[3]孙鹄.论我国环境会计的发展[J].现代商贸工业，2008（8）：902.
[4]林祖乐.我国环境会计发展现状分析及对策[J].财务与会计，2007（2）：9-10.
[5]罗素清.环境会计研究：现实、责任与理论缺陷[J].财会通讯（综合版），2008（5）：33-34.
[6]徐静.浅论我国实施环境会计的障碍及对策[J].科技信息，2006（2）：18.
[7]杨林章，冯彦房，施卫明，等.我国农业面源污染治理技术研究进展[J].中国生态农业学报，2013，21（1）：96-101.
[8]钟卫，王文尧.环境会计计量模式初探[J].商业经济，2006（7）：23-24.
关键词：农业环境会计;核算体系;实务;农业可持续发展
中图分类号 F230 文献标识码 A 文章编号 1007-7731（2021）20-0141-05
Suggestions for Strengthening the Application of Environmental Accounting in Agriculture of China
MA Shuqin
（Zhejiang Provincial Academy of Agricultural Sciences， Hangzhou 310021， China）
Abstract： In past 30 years， the contradiction between the environment and agricultural development in China is increasingly serious. The deterioration of the ecological environment seriously restricts the sustainable development of agriculture. It is urgent need to introduce environmental accounting to agricultural production， bring adverse effects of agricultural production on the ecological environment into the accounting， and strengthen the economic measures of controlling agricultural pollution. Based on the analysis of necessity about strengthening the application of environmental accounting in agricultural field of China from the viewpoints of promoting the sustainable development of agriculture and increasing the international competitiveness of agricultural products， the paper analyzes characteristics of agricultural pollution， and function and target of agricultural environmental accounting. The some problems of strengthening application of agricultural accounting in agricultural field are also discussed， and implementation idea of promoting application of environmental accounting on the agricultural field in the country is put forward.
Key words： Agricultural environmental accounting; Accounting system; Practical research; Sustainable development of agriculture
环境会计（Environment accounting）也称为绿色会计（Green accounting），是指通过会计特有的方法，以货币为主要计量单位，以相关环境法律为依据，通过研讨经济发展与环境之间的关系，计量、记录环境污染、环境开发和利用、环境防治的成本费用，评估环境活动及环境绩效对单位财务造成影响的一门新兴学科[1]。环境会计主要有“簿记”“管理”2个方面的作用。国外环境会计的研究开始于20世纪70年代的英国，我国对环境会计的介绍始于20世纪90年代初期[2]。20余年来，我国研究人员对环境会计的基础理论、要素确认计量、信息披露以及核算方法等不同方面作了初步的研究，并在和谐社会建设、两型社会低碳建设、排污权交易与企业经济管理等多个领域进行了初步的实务运用[3，4]。但与国外相比，至今我国尚未形成完整的环境会计理论体系与定型的实践模式[5，6]，在农业环境管理上的应用几乎还是空白。
农业是国民经济的基础，其与环境的关系非常紧密。改革开放以来，我国农业在“高产、优质、高效”的发展方针指导下，以增产为核心目标大力促进农业生产，化肥、农药、农膜等农资要素得到了广泛应用，畜禽业养殖规模不断扩大。但在实现增产与增收目标的同时，农业污染也持续加剧，农业环境正面临着大范围的生态环境恶化和农业自身污染的双重威胁。据研究，我国农业污染大致已占到全部污染份额的1/3～1/2。至今，我国农业污染的深度与广度都已经远远超过发达国家，且潜在的污染压力更是其他国家无法与之相比的[7]。为了促进中国社会经济与环境的长久可持续发展，各级政府已逐渐意识到保护农业环境的重要性，以资源的合理开发与可持续利用为前提的农业生产已成为今后我国农业发展的主要方向。在为实现农业可持续发展而实施的污染控制、环境补偿中迫切要求会计业承担积极的作用。因此，如何加强我国农业领域的环境会计应用研究已成为当前农业会计业所必须考虑的重要问题。为此，笔者对加强我国农业领域环境会计应用的相关问题进行了分析。 1 加强我国农业领域环境会计应用的必要性
参考目前业界对环境会计的定义，可把农业领域环境会计理解为：通过会计特有的方法将会计学与农业环境相结合，确认、计量和记录农业环境污染、环境预防与治理、环境资源的开发与利用的成本、费用，向会计报表使用者提供可靠的农业环境信息的一种会计理论与方法。与点源污染为主的工业污染核算不同，农业污染多为面源污染，对其的环境会计内容与方法也与工业企业有所差异。当前，加强我国农业领域中环境会计应用研究非常必要。
1.1 是全面实施可持续农业战略的要求 《中国21世纪议程》对我国农业可持续发展提出了明确的目标：保持农业生产率稳定地增长，提高食物生产与保障食物安全，发展农村经济，增加农民的收入，改变农村贫困落后的状况，保护与改善农业生态环境，合理、永续地利用自然资源，特别是生物资源与可再生资源，以满足逐年增长的国民经济发展与人民生活的需要。中国农业可持续发展主要体现在生态可持续性、经济可持续性、人口适度性和农业增长方式的集约性等几个方面，可持续发展的关键在于保护农业自然资源与生态环境，这要求在农业发展过程中尽可能地减少对农业资源与环境的破坏和污染，使农村的资源环境、人口、经济与社会相互协调，经济效益、社会效益与生态效益三者的统一。为了有效、科学地评估特定地区的农业发展是否真正达到可持续发展的目标，迫切需要环境会计核算系统的支持;通过建立可靠的农业环境会计核算体系，为农业可持续发展提供有效的信息支持。建立农业环境会计体系，通过环境影响成本的分析，定量地评估使用农业资源为人类创造福利、生产过程的排放物以及农产品的使用环节等农业生产与经济活动对环境产生的可能影响。另外，全面实施可持续农业战略必须发展可持续农业技术，包括完善农业标准体系和相关技术的开发。然而，这些标准与技术是否能有效地满足农业可持续发展的要求，也需要通过环境会计进行科学的评估。
1.2 是农业环境日常管理的需要 我国农业污染的严重性从侧面反映出当前农业环境管理工作的不足。我国自1990年以后开始关注农业污染，1998年以后农业污染环境管理成为我国环境保护重点领域。但由于缺乏有效的环境管理手段以及现有管理体制的不适应，我国农业污染防治工作没有取得实质性的突破。我国环境保护实行“谁污染、谁治理”，环保投入的主体是业主，但农业污染涉及千家万户，如何有效地评估千家万户产生的污染物对环境产生的影响，用经济的手段进行科学地测算环境污染的法理成本，需要农业环境会计的参与。一些发达国家早已开始利用补贴、税费、押金-退款、排污权交易等多种经济手段对农业污染进行治理，并已起到一定的监管效果。税费手段旨在抑制和改变不利于环境保护的农业生产方式与行为，根据“污染者付费的原则”，通过实现外部效应内部化，最终来改变人们的污染行为。目前，环境税费的研究思路主要有收取环境浓度费与对污染性生产投入统一征税。统一征税是一种间接的措施，环境浓度费是基于一个地区的某一种污染物浓度的收费制度;环境浓度费一般包括以下2个部分：一是对偏离标准的每单位污染进行惩罚，二是对偏离特定标准的总量进行惩罚。在具体操作上，对基于可测量到的排放部分进行排污费征收，对与社会期望的最优排污量出现的偏离部分进行环境浓度费征收。开征环境浓度税，首先必须获得农户或农业企业的污染排放信息，但我国由于缺乏这方面的农业环境会计信息，这一工作至今无法开展。因此，为了维护农业可持续发展，鼓励农民减少化肥、农药的用量，实现减少污染排放的目标，必须加强建设农业领域环境会计。
1.3 是农业企业自身发展与竞争的需要 加入WTO后，我国农业企业面临着许多环境方面的问题和要求，不少国家已经对从中国进口的农产品实施了农业化学品残留物的最低限制，这大大提高了中国出口农产品的技术门槛。近年来，我国每年因没有达到环境要求的出口损失严重，其中的主要原因是农产品中农药残留和重金属超标。另一方面，会计国际化是经济全球化与资本市场国际化的必然要求，在环保意识日益增强的背景下，许多发达国家越来越重视环境保护问题，世界上许多国家已将环境问题纳入了会计的核算范围。我国现在有越来越多的农业企业到国外投资，许多国家都提倡及要求企业对外披露环境方面的会计信息。然而在中国现行的农业会计制度中，尚未建立起相关的环境会计的核算体系;我国环境会计现在所处的这种状况，远远不能满足会计国际化的客观要求，这有碍于会计的国际间交流和合作，不能向外国投资者提供他们需要的环境信息。因此，中国农业企业要想实现走出去的发展战略，争取到世界市场竞争的主动权，应当开展环境会计的实践，并积极地吸收国外环境会计的先进方法，建立起具有中国特色的农业环境会计理论与方法体系。
2 农业污染的特点与农业环境会计的职能和目标
2.1 农业污染的特点 农业污染主要是指农业生产活动中所产生的某些污染物通过地表径流、农田排水和地下渗漏等方式进入水体或吸附于土壤等而引起的水体和土壤等的污染，最终对农产品安全、人体健康乃至农业可持续发展构成严重的威胁。农业污染主要与过量使用化肥、农药、农膜、兽药以及对规模化畜禽养殖中所产生的畜禽粪便管理不合理等有关。与工业企业等的污染比较，农业污染物的来源与污染物种类相对简单，污染物主要来自种植业的化肥、农药的施用及养殖业中畜禽排泄物的流失;污染物种类主要为氮、磷、重金属和农药;污染的对象主要为水体与土壤。但农业污染物的来源在空间上的分布比工业污染更为宽广，故农业领域的污染多为面源污染。一般来说，农业向环境排放的污染物主要与化肥、农药的用量以及养殖规模有关，农业生产的经营方式对污染物的流失也有较大的影响。因此，在进行农业环境会计实施时，应考虑到这一污染特点，确立核算对象和确认会计要素。在环境会计信息披露时也应重点考虑这方面的因素。
2.2 农业环境会计职能与目标 根据以上农业污染的特点，笔者认为农业环境会计的基本职能应該是反映与控制农业生产部门的环境活动与环境有关的经济活动。其中，反映职能主要是利用价值形式或物理单位、文字说明等其他形式对农业企业环境活动过程与结果进行连续、完整、系统、综合地记录、计算、加工整理及汇总并提供、输出会计信息的过程，包括对农业规划的反映、对农业生产过程的反映以及对农业生产效果的反映。控制职能应指农业企业按照管理的目的与要求以及社会的要求，通过组织、指挥、协调农业企业的经济活动与环境活动，对不合理的经济行为与环境行为进行必要的干预，使企业按照符合可持续发展的要求开展经营。因此，农业环境会计的目标可设定为：为农业自然环境与农业经济环境的可持续发展决策提供有用信息，包括能反映生态持续性、经济持续性与社会持续性等相关信息。 3 加强农业环境会计应用的设想
3.1 明确农业环境会计核算对象 根据农业生产的特点，农业环境会计的核算对象大致可归纳为以下几个方面：（1）农业资源消耗：指反映农业企业在生产过程中因消耗土地资源、水资源带来的相关损失;（2）环境污染或破坏的损失：指由于种植、养殖过程中向土壤、水体排放污染物质导致土壤与水质量的下降，构成的环境负债;（3）环境资源的补偿与保护：反映企业对保护土壤质量与水资源所做出的贡献，主要是指企业在治理和控制土壤和水污染中或提升土壤和水环境质量中发生的相关排污费、罚款和赔偿等各种环境保护支出，主要包括环境预防的费用、环境治理的费用、环境补偿的费用及环境发展的费用。
3.2 确立农业环境会计要素 综合农业生产的特点与农业污染产生的规律，农业环境会计的要素可设定为农业环境资产、农业环境负债、农业环境费用、农业环境收入、农业环境利润及农业环境权益等几个方面。但在具体进行农业环境会计要素的确认时还需要制定相应的确认标准，因为只有满足确认标准的环境会计要素才能在会计报表中列示、反映。
3.3 农业环境会计的计量单位 选用与工业环境会计相似的计量单位，农业环境会计中农业污染物的排放量、畜禽粪便等废弃物的处理量等诸多数据信息常难以换算为货币进行计量，所以，在农业环境会计核算中也可采用实物单位或其他物理量单位等来表示。运用实物的物理量单位对农业生产经营活动造成的环境影响进行确认与計量，可根据农业企业的主要农产品从生产、流通至消费的全过程编制相应的物质流量表。在投入上，主要包括生产过程中化肥、有机肥、农药、饲料的投入量;在产出上，主要包括生产过程中的畜禽粪尿排放量、化肥氮磷及农药的流失量;是否要考虑废气排放量可根据生产过程中的具体情况确定。在此基础上，利用环境平衡表进行投入与产出核算。同时，还应以文字形式对核算表中的相关项目进行精细的说明。随着今后研究的深入与条件的成熟，可逐渐引入综合计量单位进行农业环境会计计量。例如，以物理单位对畜禽尿的排放量进行计算，再引入为使污染物排放量下降到排放标准以下而支出的单位环境治理成本，以单位环境治理成本乘以污染物排放量进行货币换算，计算出相应的环境负荷值的金额。在编制环境核算书时，可将与环境有关的纳税额与废弃物处理委托费作为改善环境的支出从环境负荷值中加以扣除，再用扣除后的环境负荷值冲减企业的附加值，得出企业的净附加值。这一思路的核心是以减少单位污染物的排放量所需的成本为单位成本，作为货币换算的指标，计算出本应的环境负荷值的总金额，即为企业治理环境污染需要花费的总成本。但综合计量单位并不是某一特定的农业企业通过自身努力能够解决的，一定要在相关的政府机构与专门机构的帮助下才能完成。
3.4 农业环境会计的计量方法选择 农业环境会计核算是环境报告的基础，它是对农业企业所发生的与环境有关的经济活动或环境活动进行会计处理的一个过程。在进行农业环境成本分析时，有二种思路可考虑：一种是破坏成本计算法，其强调与环境破坏有关的成本;另外一种为控制成本法，其强调的是控制成本。目前已有较多的计量方法被运用于环境会计的计量中，主要包括直接市场法、调查分析法、替代市场法、费用效益分析法、恢复费用法、保护费用法、影子价格法、法院裁决法、政府认定法、数学模型法、文字表述法等方法[8]。在农业环境会计应用研究中，可根据具体情况选择相关方法。例如，对于有人类活动参与而形成的环境资产（如农业环保工程建设、环保技术等）可采用历史成本法的相关要求进行计量;对于无人类活动参与的、在自然界中存在的农业资源性资产（如土地资源与水资源等）可采取数学模型法进行计量;环境治理费、排污费、环境罚款以及赔偿、强制性的环境修复责任等确定性的环境负债应在进行计量时可按实际发生额或者法律法规的规定确定，法律法规无明确规定的在企业治理环境过程中发生的有关成本费用可采用机会成本法加以计量。对于农业环境会计涉及的环境权益也可以选择不同的计量方法：例如，年度收益实际金额主要适用于环境留存收益，按实际收到或者计提的金额适用于环保基金，现值法和可变现净值法适用于不耗费任何成本所取得的资源性资产的开发使用权，对于需要一定成本才能取得的资源性资产开发使用权可以按资产价值与成本差额进行计量。环境收入的计量可采用收入与费用配比原则或数学方法及估计方法进行计量，前者主要针对环境显性收入（公开的账面收入），后者主要针对计量难度相对较大的环境隐性收入（未公开的账外收入）。环境费用应按实际形成的支付金额，遵循历史成本法对其环境费用进行计量。环境收益可通过因采取环保措施所得到的经济利益减去环境支出计算，其中的环境收入的计量可以参照环境收入与环境费用。
3.5 农业环境会计的信息披露的内容与方式 农业环境会计的信息披露可采用财务报告、环境报告2种方式相结合。其中的财务报告应由会计报表、报表附注2个部分组成。农业环境会计财务报告可在目前一般性的会计报表（含资产负债表、损益表、现金流量表及其附表等财务信息）的基础上增加合适项目，如在原有的企业资产负债表中增设“环境资产”“环境负债”“自然资源资产”等等项目;在原来的损益表中增设“环境成本”“环境营业利润”等与环境有关的财务状况与经营成果指标进行单独的披露。报表附注可披露企业对环境的损害情况，治理措施、控制污染的措施，以及政府对此的补助金运用情况等。环境报告应主要体现环境法规的执行情况（包括执行的成绩与未能执行的原因）、环境质量情况以及环境治理与污染利用情况。编制环境报告可以同时使用表格、文字、图形等多种方法。
4 加强发展农业领域环境会计的对策建议
从近20年我国发表的有关环境会计研究与实践的文献来看，当前发展我国农业领域环境会计主要存在环境会计立法工作滞后、农业企业环境责任意识不强、环境会计理论与实务严重脱节、环境会计的信息披露制度与监督管理机制不够完善、会计人员的素质参差不齐、不具有可操作性的环境会计准则以及环境会计的计量的不成熟等主要障碍，还远远赶不上西方发达国家。为此，本文提出了如下推动农业领域环境会计实施的相应对策。 4.1 加快环境会计立法工作步伐 我国农业环境污染问题突出，必须加紧推行农业企业环境会计的实施，这就需要我们首先建立健全环境法律法规体系与相关会计制度，这是保证环境会计顺利实施的重要环节。必须在使环境会计的发展有法可依的同时以法律形式约束、规范企业的经济行为，使之符合我国农业的可持续发展的需要。建立环境审计制度，将环境会计的核算与监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用。同时，完善会计准则，将涉及环境的相关内容列入会计要素，制订完善相应的环境会计准则和制度，使环境会计具有可操作性。
4.2 加强对会计人员的后续教育 我国是一个农业大国，应积极追踪国际农业环境会计研究的新发展，加强农业领域环境会计的国际交流与合作，构建适合我国国情的农业环境信息披露模式，进而构建我国的农业环境会计模式。实施农业环境会计是一个系统工程，涉及面广、内容复杂，社会各界都应积极行动起来，自觉保護环境。只有这样，才能处理好农业发展与环境保护的关系、局部利益与整体利益的关系，最终促使农业环境会计理论与实践的不断完善。要达到以上目的，农业部门的会计人员应在增强环保意识的同时，提高环境会计的专业水平。环境会计教育作为环境会计理论研究与实务操作不可缺少的组成部分，在我国现阶段尤为关键。我国环境会计人才的培养，可以对企业在职人员和在校的会计学员两方面着手。
4.3 加强环境会计体系建设的顶层设计 目前，我国对环境会计尚未形成一个非常成熟的、具有高度可操作性的制度范式。而其他国家研究与实践所着重的领域、所采用的方法非常不统一，有许多问题还尚未得到很好解决。因此，我国环境会计的研究既不能固步自封，也不能盲目向外，而应立足于我国的实际状况，最大限度地借鉴国际研究成果，进行环境会计的顶层设计研究，逐渐形成适合我国特点的环境会计体系。本文认为，我国农业环境会计体系应包括以下基本内容：（1）农业环境会计基本理论框架。加强会计学科与农业环境学科的合作研究，逐渐完善包括农业环境会计的对象、会计要素、环境会计目标、环境会计基本结构、环境会计基本假设（包括基本假设和技术假设）等原则。（2）农业环境会计制度。主要指农业环境会计核算制度，包括农业环境会计如何确认、如何计量以及如何报告等3个方面。
5 结语
中国是农业大国，农业环境问题现已发展成为一个令人关注的经济问题。农业领域推行环境会计能将农业企业生产经营活动对环境的影响和农业企业环境活动对社会的影响纳入会计核算系统，促使企业以理性的观念在生产经营过程中自觉地保护自然生态环境，预防并积极治理环境污染，推动合理开发和利用环境资源，努力提高社会效益和环境效益，从而达到实现整个社会可持续发展的目标。因此，加强农业领域环境会计的应用，在农业企业中实行环境会计核算是必要的。
参考文献
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