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摘要：文章通过调研XX医院的成本核算方法，结合作业成本法的适用条件，对医院成本是否适合应用作业成本法进行分析，同时提出了现阶段作业成本法在我国医院中的适用条件，指出医院在适用作业成本法时需要解决的问题。
关键词：作业成本法；科室成本法；成本核算；适用条件
随着医疗改革的不断推进，医院在经营理念、管理模式以及内部业务的处理上发生着深刻的变化。医院的成本核算大多采用科室成本法，它存在层次单一、分摊标准模糊等问题，这严重影响了成本核算的准确性和信息传递的有效性。针对目前核算方法存在的问题和解决思路，2014年1月15、16日对XX医院关于作业成本法在成本管理中的应用进行了调查研究，目的是要对当前我国较为少见的作业成本法在医院成本核算中是否适用及运用过程中出现的问题进行分析，从而为作业成本法运用于医院成本体系的构建提供实践指引。
一、作业成本法的适用条件
随着高新技术的发展以及生产设备的逐步高端化发展，导致制造成本的不断增加；同时，人类文明的发展使人类财富极度膨胀，生产产品多样化，需求多样化，消费水平多样化，这些都促使管理者对传统成本核算方法进行反思进而产生作业成本法这一适应技术、社会与学术发展的成本核算方法。
作业成本法是以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量和成本动因的选择，根据作业对资源的耗费情况将资源成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配给产品和服务，借以评价作业和资源利用情况的成本计算和管理方法。
显然，作业成本法并不可能对所有的企业中都适用。不同的企业具有不同的特征，而一般认为，作业成本法适用于具有以下特征的企业：具有积极的成本管理意识的企业；有先进的生产管理系统的企业；生产的产品种类较多且间接费用较高的企业；产品所需要技术服务的程度不同的企业；产品生产工艺复杂多变，经常会发生调整成本的企业；管理者对传统方法提供的信息准确程度不满意；具有现代化的计算机技术；具有较高素质的成本会计人员。
二、XX医院现行成本核算方法分析
XX医院目前采用科室成本法进行成本核算，即根据每一科室领用原材料、直接人工工时等情况分别进行成本计量和核算，对于无法分摊到各个科室的成本（如房屋、固定资产的折旧等）按照人数或其它合理的方法分摊到各个科室以此为基础进行成本核算。按照这种方法能够公平、公允地将各项成本分摊到各个科室和部门，核算方法简洁明了，能够较为清晰地反映出各项成本的分配情况。
但是，也存在许多不合理的方面，间接费用可能只能反映间接成本总量，难以按照每类资源的实质消耗进行分摊和反映，存在某一科室对于某一机器设备的大量使用，从而在理论中分摊的成本应当大于其他科室，相反一些科室可能存在对某一设备的耗损远远小于其他科室。另外，这种成本核算层次单一、间接费用的分配往往过于粗糙，财务人员成本意识淡薄，成本核算流于形式，难以真实反映企业的财务状况和成本管理，使得医院面临着支出增加而效率低下的困境，也不利于提升医院的经营管理水平。
因而，现行成本核算方法的运用虽然简单易行，能够很快反映企业的成本运算，却也带来了成本核算不准确等诸多不利因素。这种情况下，XX医院开始引入作业成本法来取代科室成本法因成本核算和分配不准确带来的诸多问题。
三、XX医院作业成本法的适用性分析
（一）医疗单位服务种类较多，间接费用较高
医疗单位属于特殊行业，它作为一个庞大的综合性体系，所提供的服务也较为复杂。XX医院提供的服务繁多，成本的发生也因服务种类、技术的难易程度和风险的高低而产生差异。一些服务项目可能因业务范围面较广而涉及到几个科室之间的分工协作，且不同的服务项目之间所采用的作业类型也不同，甚至即使是同一种服务项目也可能因服务对象（根据不同病人的体质）的不同适用不同的程序，从而使得成本的构成产生差异。作业成本法的应用恰恰可以满足各个服务对象个性化的需求，通过多种作业动因的选择，得出恰当的间接费用分配标准，有效实现成本费用的计量与核算。
同时，现行的成本法均是将各项成本费用根据科室人员平均分摊到各科室之间，成本的可追溯性差，实质上并没有真正将成本反映到各个科室中，这很容易导致成本核算偏离实际情况，造成信息失真。而作业成本法正好弥补了这方面的不足，改进了成本核算的方式，形成了新的成本核算思路，即通过作业动因的划分，将单一的费用分配标准改为多标准，较好地解决了医疗单位成本核算中间接费用分配不合理的问题。
（二）医疗单位软硬件发展程度较高
近年来，随着经济的快速增长和计算机网络技术的迅速发展，现代医疗技术也吸纳了其他领域较为先进的科技成果，这使得医疗单位需要提供更为准确的、有效的财务和成本信息。医疗服务的对象是人群，即对生命的负责，这就要求单位不仅对医疗设备加以重视，对医疗成本的消耗提出了更为严格的要求。
另外，医疗单位成本的核算较为复杂且工作量较大，若是没有与之相对应的计算机硬件的支持，作业成本法则很难展现其效果。而随着医院信息化的建设，国内大部分医院（包括XX医院）基本已实现数字化成本管理，建成了较为完善的信息化平台，为医疗单位实施作业成本法提供了技术支持。与此同时，相关会计核算等方面的研发与应用也已提上了日程，这使得医院相关的成本管理与控制都可以通过信息技术予以实现。因此，医疗单位人员较强的成本管理意识和先进的生产管理信息系统的研究与开发将越来越满足实施作业成本法的要求。
（三）社会发展要求医疗单位提供精确的成本
改革开放以来，经济迅速发展，同时，政府的保障制度越发完善，医疗体制也在不断地改革完善，其对成本核算的要求也在不断加强，提供精确的成本显得愈发重要。而传统的成本核算方法已经不足以满足当前社会发展的需要，医疗企业需要探索一种新的成本核算方法用以精确成本，降低成本，提高利润。因此，将作业成本法应用于医院成本核算过程已经成为医院发展的必然趋势，也是众多学者关注的问题。
随着医疗体制的完善，政府对医疗单位的监管逐步加深，医疗单位的财务负责人与时俱进深入学习，具备了先进的管理意识，人员素质普遍提高，已经符合作业成本法的适用条件。利用作业成本法进行成本核算，不仅可以提供较为精确的成本信息，更能够满足社会发展的需要，这对于完善成本管理，进行宏观决策具有重要意义。
（四）医疗单位成本管理人员素质较高
在作业成本法下，医疗单位成本核算工作涉及的范围广、知识面宽，这就要求医疗单位的会计人员必须具有较好的知识结构。具备较好的知识结构不仅要了解足够的财务知识，而且还要对医疗单位的业务流程有一定程度上的了解与账务，同时更需要加强对会计人员的后续教育和职业道德教育。
随着我国经济的迅速发展和社会的进步，医疗单位对员工的职业素质要求也越来越高。为了提高医疗单位会计人员的素质，大多数医疗单位严格选用单位会计人员，按照他的职位工作范围与责任确定其所需的学历、资历标准和最低的要求以及知识技能；同时，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到成本核算的队伍中去；最后，大多数医疗单位加强会计人员的后续教育，培养高素质的人才。这些举措对于推广作业成本法在医疗单位的应用都起到了很大的作用。
参考文献：
[1]李童.作业成本法在医院成本核算中的应用研究[J].财经界，2013（26）.
[2]桑生娟，陆萍等.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨[J].财会通讯，2010（04）.
[3]乐艳芬.成本会计[M].上海：上海财经大学出版社，2005.
[4]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012（03）.
[5]BRIAN MACKIE. Merging GPK and ABC on the Road to RCA[J].Strategic Finance，2008（11）.
（作者单位：山西财经大学）
关键词：作业成本法；科室成本法；成本核算；适用条件
随着医疗改革的不断推进，医院在经营理念、管理模式以及内部业务的处理上发生着深刻的变化。医院的成本核算大多采用科室成本法，它存在层次单一、分摊标准模糊等问题，这严重影响了成本核算的准确性和信息传递的有效性。针对目前核算方法存在的问题和解决思路，2014年1月15、16日对XX医院关于作业成本法在成本管理中的应用进行了调查研究，目的是要对当前我国较为少见的作业成本法在医院成本核算中是否适用及运用过程中出现的问题进行分析，从而为作业成本法运用于医院成本体系的构建提供实践指引。
一、作业成本法的适用条件
随着高新技术的发展以及生产设备的逐步高端化发展，导致制造成本的不断增加；同时，人类文明的发展使人类财富极度膨胀，生产产品多样化，需求多样化，消费水平多样化，这些都促使管理者对传统成本核算方法进行反思进而产生作业成本法这一适应技术、社会与学术发展的成本核算方法。
作业成本法是以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量和成本动因的选择，根据作业对资源的耗费情况将资源成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配给产品和服务，借以评价作业和资源利用情况的成本计算和管理方法。
显然，作业成本法并不可能对所有的企业中都适用。不同的企业具有不同的特征，而一般认为，作业成本法适用于具有以下特征的企业：具有积极的成本管理意识的企业；有先进的生产管理系统的企业；生产的产品种类较多且间接费用较高的企业；产品所需要技术服务的程度不同的企业；产品生产工艺复杂多变，经常会发生调整成本的企业；管理者对传统方法提供的信息准确程度不满意；具有现代化的计算机技术；具有较高素质的成本会计人员。
二、XX医院现行成本核算方法分析
XX医院目前采用科室成本法进行成本核算，即根据每一科室领用原材料、直接人工工时等情况分别进行成本计量和核算，对于无法分摊到各个科室的成本（如房屋、固定资产的折旧等）按照人数或其它合理的方法分摊到各个科室以此为基础进行成本核算。按照这种方法能够公平、公允地将各项成本分摊到各个科室和部门，核算方法简洁明了，能够较为清晰地反映出各项成本的分配情况。
但是，也存在许多不合理的方面，间接费用可能只能反映间接成本总量，难以按照每类资源的实质消耗进行分摊和反映，存在某一科室对于某一机器设备的大量使用，从而在理论中分摊的成本应当大于其他科室，相反一些科室可能存在对某一设备的耗损远远小于其他科室。另外，这种成本核算层次单一、间接费用的分配往往过于粗糙，财务人员成本意识淡薄，成本核算流于形式，难以真实反映企业的财务状况和成本管理，使得医院面临着支出增加而效率低下的困境，也不利于提升医院的经营管理水平。
因而，现行成本核算方法的运用虽然简单易行，能够很快反映企业的成本运算，却也带来了成本核算不准确等诸多不利因素。这种情况下，XX医院开始引入作业成本法来取代科室成本法因成本核算和分配不准确带来的诸多问题。
三、XX医院作业成本法的适用性分析
（一）医疗单位服务种类较多，间接费用较高
医疗单位属于特殊行业，它作为一个庞大的综合性体系，所提供的服务也较为复杂。XX医院提供的服务繁多，成本的发生也因服务种类、技术的难易程度和风险的高低而产生差异。一些服务项目可能因业务范围面较广而涉及到几个科室之间的分工协作，且不同的服务项目之间所采用的作业类型也不同，甚至即使是同一种服务项目也可能因服务对象（根据不同病人的体质）的不同适用不同的程序，从而使得成本的构成产生差异。作业成本法的应用恰恰可以满足各个服务对象个性化的需求，通过多种作业动因的选择，得出恰当的间接费用分配标准，有效实现成本费用的计量与核算。
同时，现行的成本法均是将各项成本费用根据科室人员平均分摊到各科室之间，成本的可追溯性差，实质上并没有真正将成本反映到各个科室中，这很容易导致成本核算偏离实际情况，造成信息失真。而作业成本法正好弥补了这方面的不足，改进了成本核算的方式，形成了新的成本核算思路，即通过作业动因的划分，将单一的费用分配标准改为多标准，较好地解决了医疗单位成本核算中间接费用分配不合理的问题。
（二）医疗单位软硬件发展程度较高
近年来，随着经济的快速增长和计算机网络技术的迅速发展，现代医疗技术也吸纳了其他领域较为先进的科技成果，这使得医疗单位需要提供更为准确的、有效的财务和成本信息。医疗服务的对象是人群，即对生命的负责，这就要求单位不仅对医疗设备加以重视，对医疗成本的消耗提出了更为严格的要求。
另外，医疗单位成本的核算较为复杂且工作量较大，若是没有与之相对应的计算机硬件的支持，作业成本法则很难展现其效果。而随着医院信息化的建设，国内大部分医院（包括XX医院）基本已实现数字化成本管理，建成了较为完善的信息化平台，为医疗单位实施作业成本法提供了技术支持。与此同时，相关会计核算等方面的研发与应用也已提上了日程，这使得医院相关的成本管理与控制都可以通过信息技术予以实现。因此，医疗单位人员较强的成本管理意识和先进的生产管理信息系统的研究与开发将越来越满足实施作业成本法的要求。
（三）社会发展要求医疗单位提供精确的成本
改革开放以来，经济迅速发展，同时，政府的保障制度越发完善，医疗体制也在不断地改革完善，其对成本核算的要求也在不断加强，提供精确的成本显得愈发重要。而传统的成本核算方法已经不足以满足当前社会发展的需要，医疗企业需要探索一种新的成本核算方法用以精确成本，降低成本，提高利润。因此，将作业成本法应用于医院成本核算过程已经成为医院发展的必然趋势，也是众多学者关注的问题。
随着医疗体制的完善，政府对医疗单位的监管逐步加深，医疗单位的财务负责人与时俱进深入学习，具备了先进的管理意识，人员素质普遍提高，已经符合作业成本法的适用条件。利用作业成本法进行成本核算，不仅可以提供较为精确的成本信息，更能够满足社会发展的需要，这对于完善成本管理，进行宏观决策具有重要意义。
（四）医疗单位成本管理人员素质较高
在作业成本法下，医疗单位成本核算工作涉及的范围广、知识面宽，这就要求医疗单位的会计人员必须具有较好的知识结构。具备较好的知识结构不仅要了解足够的财务知识，而且还要对医疗单位的业务流程有一定程度上的了解与账务，同时更需要加强对会计人员的后续教育和职业道德教育。
随着我国经济的迅速发展和社会的进步，医疗单位对员工的职业素质要求也越来越高。为了提高医疗单位会计人员的素质，大多数医疗单位严格选用单位会计人员，按照他的职位工作范围与责任确定其所需的学历、资历标准和最低的要求以及知识技能；同时，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到成本核算的队伍中去；最后，大多数医疗单位加强会计人员的后续教育，培养高素质的人才。这些举措对于推广作业成本法在医疗单位的应用都起到了很大的作用。
参考文献：
[1]李童.作业成本法在医院成本核算中的应用研究[J].财经界，2013（26）.
[2]桑生娟，陆萍等.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨[J].财会通讯，2010（04）.
[3]乐艳芬.成本会计[M].上海：上海财经大学出版社，2005.
[4]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012（03）.
[5]BRIAN MACKIE. Merging GPK and ABC on the Road to RCA[J].Strategic Finance，2008（11）.
（作者单位：山西财经大学）