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【摘 要】作为供给侧结构性改革的一项重要举措，“营改增”经过一年的实践，正面成效显著，试点行业整体税负下降，但仍有个别行业、部分企业税负出现“不降反升”的局面，主要是增值税增加了进项税抵扣的部分，对于进项税占比较大的企业来说，具有较大的降税空间，是左右企业“营改增”后减税效应的关键。为进一步深化“营改增”改革，逐步打通和完善增值税抵扣链条迫在眉睫。
【关键词】“营改增”；进项税抵扣；税负公平
一、新增“营改增”行业税负变化及进项抵扣难点问题
1.新增“营改增”行业税负变化
（1）建筑业税负变化。在实施营改增之后，建筑业有老项目和新项目之分。对于老项目而言，可以采用简易计税办法，所以税负会有所下降；而对于新项目而言，除特殊项目以外都需采用一般计税方法，税率由营业税的3%提升至销项税11%，税率增幅较大；同时，建筑行业进项税抵扣存在很多现实困难，无法享受改革红利，导致税负上升。
（2）房地产业税负变化。在增值税制度下，采用一般计税办法的房地产企业，其符合条件的采购成本，如购进设备、建筑安装成本、土地价款以及不动产等都可以作为进项税进行抵扣，使得企业可实现抵扣项目较多而且可抵扣成本较大，减税效果较为显著。同时，由于房地产企业开发周期长，采用预售制度的企业可按预征率缴纳增值税，大大降低了房地产企业的期间税负。但建筑业作为房地产业的上游企业，其营改增后税负增加的部分可能会转嫁于下游企业，房地产业因此会受到较大影响。
（3）金融业税负变化。“营改增“之后，金融业税制最明显的变化是税基有所扩大。例如，改革试点方案扩大了银行业贷款及利息收入的内涵和外延，部分原营业税制下不属于贷款利息收入范畴的业务划归为增值税征税范围。同时，金融业由于其业务性质比较特殊，大额且可以抵扣的项目不多，抵扣降税作用有限，因此造成实际税负有所增加。
（4）生活服务业税负变化。“营改增”之后，生活服务业税负普降，减税作用较为明显。主要原因在于生活服务业中小规模纳税人数量众多，能够采用简易计税方式，相比原营业税税率降低很多，因此降税幅度较大。
2.新增“营改增”进项抵扣难点问题
（1）建筑业进项抵扣难点问题。实施营改增之后，不少采用一般计税方法的建筑企业因其上游抵扣链条缺失，导致许多进项税无法抵扣，造成企业增值税税负增加，具体原因主要是以下几个方面：①部分主要建筑材料的供应商多为个体户、私营企业或者其他小规模纳税人，难以提供增值税专用发票，如机电五金、砖、瓦、石、灰、沙等。②在建筑合同造价中，劳务成本占比也较高，而农民工又是一线建筑劳务的主要提供者，基本上无法取得增值税专用发票。③采用一般计税方法缴税的“甲供材”项目，由于材料普遍由甲方提供，施工单位只能取得材料金额结算单，而无法取得进项发票进行抵扣。
（2）房地企业进项抵扣难点问题。虽然实施营改增之后，符合规定的各项进项采购都能进行抵扣，但在实际操作中仍存在许多难点问题：①房地产企业进项业务有很大特殊性，除需要采购各种大型建筑材料外，还需要采购大量小型材料或由个体户及私营企业出售的建筑材料，这部分进项由于难以取得专用发票而不能进行抵扣，大大缩小了进抵减税的空间。②房地产企业的上游企业是建筑业，二者在业务上紧密联系，建安行业存在不少规模较小或资质不全的公司，其难以开具符合要求的可抵扣进项发票。③房地产开发业务中人工劳务成本占较大比例，同建筑业一样，不少房地产开发企业雇佣的一线工人多为农民工，这一部分人工成本无法取得进项抵扣的专用发票。
（3）金融业进项抵扣难点问题。金融业其业务性质较实体产业存在很大的差别，具有复杂性、特殊性和创新性，全面营改增将其纳入改革试点范围是一项艰难又重大的举措，在实施过程中存在许多困难，就进项抵扣而言，主要存在以下问题：①金融业业务复杂多样，行业内部分化严重，不同的业务具有不同的增值模式和增值程度，难以“一税管之”。进项抵扣项目难以明确界定，制度体系中存在许多灰色和空白地带，导致进项抵扣执行依据不明确，可操作性差。②金融业具有高度的开放性，其创新速度非常之快，税制更新速度难以赶上金融业的创新速度。当出现新增业务时，现有税制的适用性就会减弱，导致征税范围不全面，不可避免的造成进项抵扣链条中断。③金融业中经营成本中大额固定资产或设备的占比较小，因此大额可抵扣项目非常有限。
（4）生活服务业进项抵扣难点问题。生活服务业与其他行业相比个体经营较多，社会化程度较高，覆盖面较为广泛，因此也是实际税收征管中的难点工作，在进项抵扣方面主要存在以下问题：①生活服务业中人工费用的成本占比较高，但人工结构参差不齐，相应支出难以取得专用增值税发票进行抵扣。②生活服务业中的成本费用琐碎而且繁杂，且供应方大部分为个体户、私营企业以及其他小规模纳税人，因此进项抵扣政策的可操作性不强。
二、“营改增”进项抵扣链条不完善的根源
“营改增”政策实现了单一流转税在三大产业全覆盖，从制度上解决了重复征税问题，全面打通了增值稅进项抵扣链条，但是在实务操作中，增值税抵扣链条并不通畅，抵扣链条中断现象普遍存在，导致增值税抵扣链条中断的制度原因主要是以下几个方面：
1.增值税以票抵扣制度问题
我国增值税实行的是凭票抵扣制度，可以作为扣税依据的主要是：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购凭证、运输发票。在实务中，即使货物交易属实，但若无此类发票就无法进行抵扣，因此这种“唯票抵扣、以票管税”的制度具有很强的片面性，过于强调票据形式而忽视交易实质，给纳税人提供了通过虚开增值税发票等违法手段进行抵扣以达到偷税目的的可乘之机。同时，也使得某些确实存在的交易事实因无法或难以取得合法扣税凭证而无法抵扣，造成增值税进项抵扣链条的断裂。
2.增值税纳税人结构的问题 增值税是现代流转税的核心税种，而一般纳税人是此种税种的主要纳税主体。从理论上讲，增值稅税收中性的特性是通过一般纳税人传导的，因为只有一般纳税人是处于增值税抵扣链条上的，小规模纳税人由于其采用简易征税方式天然的被排除在增值税抵扣链条之外。随着营改增的全面实施，增值税小规模纳税人的比重越来越大，纳税主体结构出现严重的“主次倒置”状况，体现和传导增值税税收中性机制的主体日益萎缩，覆盖率不断下降，由此造成的无法抵扣和抵扣不足的现象越来越多，抵扣链条也由于小规模纳税人的大范围存在而节节断裂。
3.增值税税收优惠政策的存在
为调整经济结构、引导经济行为、促进经济发展和兼顾各行业税负公平，针对特定对象或项目，国家出台了一系列增值税税收优惠政策，如减免税、零税率、出口退税、先征后退、即征即退等。当某项目运用税收优惠政策时，与该项目相关的进项就不能抵扣，就会造成项目所在的增值税抵扣链条的断裂，无法达到环环征收、环环抵扣的政策效果。
4.增值税税率设置的问题
随着营改增政策的不断深化，增值税简易征收率从6%和4%两档税率统一调整为3%，而增值税一般税率档次却在营改增之后变得更多，新增了11%和6%两档税率。多档税率并存，当不同行业发生业务联系时，就会出现“高征抵扣”现象。不仅加大征管难度，同时造成增值税进项抵扣不足，抵扣链条通而不畅。
5.简易征税方式的存在
按照规定，新增的“营改增”四大行业中符合条件的企业以及建筑业、房地产业中的特定项目可以选用简易计税法缴税。作为一项过渡政策，简易征税法为打通增值税抵扣链条、提高税收征管效率做出了很大贡献，但同时正是由于这种征税方式的存在才导致进项抵扣的不充分。这是因为，通常情况下简易征税率会小于甚至远小于一般计税率，而采用简易征税方式的企业只能按照征收率开具增值税专用发票，这就会造成下游企业进项抵扣不充分，由于税率差异造成的税负提升就会转嫁至下游企业，不可避免地造成重复征税，使得增值税进项抵扣链条通而不畅。
三、打通“营改增”进项抵扣链条的路径建议
增值税作为价外税，是一种以增值额为计税依据的中性税种。全面实施营改增之后，增值税征税范围实现全覆盖，建立了增值税环环相扣的链条抵扣机制，有效避免了重复征税问题，进一步推动了三大产业相互融合，强化了经济发展的内生动力。
1.逐步完善增值税抵扣制度
确定科学、系统、简化的增值税税率机制，结合实际情况逐步减少税率档次，为足额抵扣奠定基础，做到真正意义上的税收中性。严格明确进项抵扣的相关规定，同时尽可能实现增值税立法，从制度上保证进项抵扣的可操作性，从根本上打通进项抵扣链条。
2.严格规范增值税税票管理
以取得和开具经认定合规的增值税发票为切入点，对增值税发票实施全生命周期管理。围绕“以票控税”的总方针，逐步强化税源监控，强调实质重于形式的理念，防止出现企业虚开、代开增值税专用发票等不合法行为。
3.严格管控税收优惠政策
合理制定税收优惠政策，认真调研现行优惠政策的实施效果，对不完善的政策予以修订或废止，避免部分企业钻制度空子偷逃税款。同时要加强对税收优惠政策的监管，尽可能保障抵扣链条的完整性。
4.适当调节简易征税办法的适用范围
分行业合理调节简易征税办法适用范围，在操作层面逐步完善增值税抵扣链条，实现行业间税负平衡。为进一步深化实体产业供给侧改革，可以适当缩小简易征税方式在实体产业中的使用范围，逐步将全部实体企业加入到增值税抵扣链条，由此倒逼实体企业尽快实现对自身结构的转型升级。而在特殊行业，如金融行业中，可以适当扩大简易征税的使用范围，一方面可以调节金融业在营改增之后税负出现“不降反升”的局面；另一方面由于金融业本身业务性质比较复杂和特殊，采用简易征税方式不仅能够大大降低企业税务行政成本，而且还能提高税收征管效率。
5.合理调整增值税纳税人结构
为解决营改增后纳税人结构主次倒置造成的增值税进项抵扣链条断裂的情况，应尽快对现行纳税主体结构进行调整，降低一般纳税人准入机制，提高一般纳税人比重，以保证增值税拥有必要规模的一般纳税主体，使得增值税抵扣链条能够广泛延伸，增值税内在运行机制能够有效运行。
6.继续强化增值税税收征管制度
税务机关应当不断规范税收征管制度，加强征税队伍建设，逐步提高征管能力，保障税收制度落实到位，为纳税人提供优质服务，努力消除因征管措施不当、人员素质不高而导致的抵扣不足或不能抵扣。
【关键词】“营改增”；进项税抵扣；税负公平
一、新增“营改增”行业税负变化及进项抵扣难点问题
1.新增“营改增”行业税负变化
（1）建筑业税负变化。在实施营改增之后，建筑业有老项目和新项目之分。对于老项目而言，可以采用简易计税办法，所以税负会有所下降；而对于新项目而言，除特殊项目以外都需采用一般计税方法，税率由营业税的3%提升至销项税11%，税率增幅较大；同时，建筑行业进项税抵扣存在很多现实困难，无法享受改革红利，导致税负上升。
（2）房地产业税负变化。在增值税制度下，采用一般计税办法的房地产企业，其符合条件的采购成本，如购进设备、建筑安装成本、土地价款以及不动产等都可以作为进项税进行抵扣，使得企业可实现抵扣项目较多而且可抵扣成本较大，减税效果较为显著。同时，由于房地产企业开发周期长，采用预售制度的企业可按预征率缴纳增值税，大大降低了房地产企业的期间税负。但建筑业作为房地产业的上游企业，其营改增后税负增加的部分可能会转嫁于下游企业，房地产业因此会受到较大影响。
（3）金融业税负变化。“营改增“之后，金融业税制最明显的变化是税基有所扩大。例如，改革试点方案扩大了银行业贷款及利息收入的内涵和外延，部分原营业税制下不属于贷款利息收入范畴的业务划归为增值税征税范围。同时，金融业由于其业务性质比较特殊，大额且可以抵扣的项目不多，抵扣降税作用有限，因此造成实际税负有所增加。
（4）生活服务业税负变化。“营改增”之后，生活服务业税负普降，减税作用较为明显。主要原因在于生活服务业中小规模纳税人数量众多，能够采用简易计税方式，相比原营业税税率降低很多，因此降税幅度较大。
2.新增“营改增”进项抵扣难点问题
（1）建筑业进项抵扣难点问题。实施营改增之后，不少采用一般计税方法的建筑企业因其上游抵扣链条缺失，导致许多进项税无法抵扣，造成企业增值税税负增加，具体原因主要是以下几个方面：①部分主要建筑材料的供应商多为个体户、私营企业或者其他小规模纳税人，难以提供增值税专用发票，如机电五金、砖、瓦、石、灰、沙等。②在建筑合同造价中，劳务成本占比也较高，而农民工又是一线建筑劳务的主要提供者，基本上无法取得增值税专用发票。③采用一般计税方法缴税的“甲供材”项目，由于材料普遍由甲方提供，施工单位只能取得材料金额结算单，而无法取得进项发票进行抵扣。
（2）房地企业进项抵扣难点问题。虽然实施营改增之后，符合规定的各项进项采购都能进行抵扣，但在实际操作中仍存在许多难点问题：①房地产企业进项业务有很大特殊性，除需要采购各种大型建筑材料外，还需要采购大量小型材料或由个体户及私营企业出售的建筑材料，这部分进项由于难以取得专用发票而不能进行抵扣，大大缩小了进抵减税的空间。②房地产企业的上游企业是建筑业，二者在业务上紧密联系，建安行业存在不少规模较小或资质不全的公司，其难以开具符合要求的可抵扣进项发票。③房地产开发业务中人工劳务成本占较大比例，同建筑业一样，不少房地产开发企业雇佣的一线工人多为农民工，这一部分人工成本无法取得进项抵扣的专用发票。
（3）金融业进项抵扣难点问题。金融业其业务性质较实体产业存在很大的差别，具有复杂性、特殊性和创新性，全面营改增将其纳入改革试点范围是一项艰难又重大的举措，在实施过程中存在许多困难，就进项抵扣而言，主要存在以下问题：①金融业业务复杂多样，行业内部分化严重，不同的业务具有不同的增值模式和增值程度，难以“一税管之”。进项抵扣项目难以明确界定，制度体系中存在许多灰色和空白地带，导致进项抵扣执行依据不明确，可操作性差。②金融业具有高度的开放性，其创新速度非常之快，税制更新速度难以赶上金融业的创新速度。当出现新增业务时，现有税制的适用性就会减弱，导致征税范围不全面，不可避免的造成进项抵扣链条中断。③金融业中经营成本中大额固定资产或设备的占比较小，因此大额可抵扣项目非常有限。
（4）生活服务业进项抵扣难点问题。生活服务业与其他行业相比个体经营较多，社会化程度较高，覆盖面较为广泛，因此也是实际税收征管中的难点工作，在进项抵扣方面主要存在以下问题：①生活服务业中人工费用的成本占比较高，但人工结构参差不齐，相应支出难以取得专用增值税发票进行抵扣。②生活服务业中的成本费用琐碎而且繁杂，且供应方大部分为个体户、私营企业以及其他小规模纳税人，因此进项抵扣政策的可操作性不强。
二、“营改增”进项抵扣链条不完善的根源
“营改增”政策实现了单一流转税在三大产业全覆盖，从制度上解决了重复征税问题，全面打通了增值稅进项抵扣链条，但是在实务操作中，增值税抵扣链条并不通畅，抵扣链条中断现象普遍存在，导致增值税抵扣链条中断的制度原因主要是以下几个方面：
1.增值税以票抵扣制度问题
我国增值税实行的是凭票抵扣制度，可以作为扣税依据的主要是：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购凭证、运输发票。在实务中，即使货物交易属实，但若无此类发票就无法进行抵扣，因此这种“唯票抵扣、以票管税”的制度具有很强的片面性，过于强调票据形式而忽视交易实质，给纳税人提供了通过虚开增值税发票等违法手段进行抵扣以达到偷税目的的可乘之机。同时，也使得某些确实存在的交易事实因无法或难以取得合法扣税凭证而无法抵扣，造成增值税进项抵扣链条的断裂。
2.增值税纳税人结构的问题 增值税是现代流转税的核心税种，而一般纳税人是此种税种的主要纳税主体。从理论上讲，增值稅税收中性的特性是通过一般纳税人传导的，因为只有一般纳税人是处于增值税抵扣链条上的，小规模纳税人由于其采用简易征税方式天然的被排除在增值税抵扣链条之外。随着营改增的全面实施，增值税小规模纳税人的比重越来越大，纳税主体结构出现严重的“主次倒置”状况，体现和传导增值税税收中性机制的主体日益萎缩，覆盖率不断下降，由此造成的无法抵扣和抵扣不足的现象越来越多，抵扣链条也由于小规模纳税人的大范围存在而节节断裂。
3.增值税税收优惠政策的存在
为调整经济结构、引导经济行为、促进经济发展和兼顾各行业税负公平，针对特定对象或项目，国家出台了一系列增值税税收优惠政策，如减免税、零税率、出口退税、先征后退、即征即退等。当某项目运用税收优惠政策时，与该项目相关的进项就不能抵扣，就会造成项目所在的增值税抵扣链条的断裂，无法达到环环征收、环环抵扣的政策效果。
4.增值税税率设置的问题
随着营改增政策的不断深化，增值税简易征收率从6%和4%两档税率统一调整为3%，而增值税一般税率档次却在营改增之后变得更多，新增了11%和6%两档税率。多档税率并存，当不同行业发生业务联系时，就会出现“高征抵扣”现象。不仅加大征管难度，同时造成增值税进项抵扣不足，抵扣链条通而不畅。
5.简易征税方式的存在
按照规定，新增的“营改增”四大行业中符合条件的企业以及建筑业、房地产业中的特定项目可以选用简易计税法缴税。作为一项过渡政策，简易征税法为打通增值税抵扣链条、提高税收征管效率做出了很大贡献，但同时正是由于这种征税方式的存在才导致进项抵扣的不充分。这是因为，通常情况下简易征税率会小于甚至远小于一般计税率，而采用简易征税方式的企业只能按照征收率开具增值税专用发票，这就会造成下游企业进项抵扣不充分，由于税率差异造成的税负提升就会转嫁至下游企业，不可避免地造成重复征税，使得增值税进项抵扣链条通而不畅。
三、打通“营改增”进项抵扣链条的路径建议
增值税作为价外税，是一种以增值额为计税依据的中性税种。全面实施营改增之后，增值税征税范围实现全覆盖，建立了增值税环环相扣的链条抵扣机制，有效避免了重复征税问题，进一步推动了三大产业相互融合，强化了经济发展的内生动力。
1.逐步完善增值税抵扣制度
确定科学、系统、简化的增值税税率机制，结合实际情况逐步减少税率档次，为足额抵扣奠定基础，做到真正意义上的税收中性。严格明确进项抵扣的相关规定，同时尽可能实现增值税立法，从制度上保证进项抵扣的可操作性，从根本上打通进项抵扣链条。
2.严格规范增值税税票管理
以取得和开具经认定合规的增值税发票为切入点，对增值税发票实施全生命周期管理。围绕“以票控税”的总方针，逐步强化税源监控，强调实质重于形式的理念，防止出现企业虚开、代开增值税专用发票等不合法行为。
3.严格管控税收优惠政策
合理制定税收优惠政策，认真调研现行优惠政策的实施效果，对不完善的政策予以修订或废止，避免部分企业钻制度空子偷逃税款。同时要加强对税收优惠政策的监管，尽可能保障抵扣链条的完整性。
4.适当调节简易征税办法的适用范围
分行业合理调节简易征税办法适用范围，在操作层面逐步完善增值税抵扣链条，实现行业间税负平衡。为进一步深化实体产业供给侧改革，可以适当缩小简易征税方式在实体产业中的使用范围，逐步将全部实体企业加入到增值税抵扣链条，由此倒逼实体企业尽快实现对自身结构的转型升级。而在特殊行业，如金融行业中，可以适当扩大简易征税的使用范围，一方面可以调节金融业在营改增之后税负出现“不降反升”的局面；另一方面由于金融业本身业务性质比较复杂和特殊，采用简易征税方式不仅能够大大降低企业税务行政成本，而且还能提高税收征管效率。
5.合理调整增值税纳税人结构
为解决营改增后纳税人结构主次倒置造成的增值税进项抵扣链条断裂的情况，应尽快对现行纳税主体结构进行调整，降低一般纳税人准入机制，提高一般纳税人比重，以保证增值税拥有必要规模的一般纳税主体，使得增值税抵扣链条能够广泛延伸，增值税内在运行机制能够有效运行。
6.继续强化增值税税收征管制度
税务机关应当不断规范税收征管制度，加强征税队伍建设，逐步提高征管能力，保障税收制度落实到位，为纳税人提供优质服务，努力消除因征管措施不当、人员素质不高而导致的抵扣不足或不能抵扣。