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摘要:随着社会经济的发展,企业的非货币性交易越来越多,涉及到非货币性交易的会计处理也越来越多,但非货币性交易在我国的会计实践中还是一个新的课题,人们对此还不很熟悉｡但非货币性交易会计准则已成为我国现行会计准则重要的组成部分,2006年财政部发布了重新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》,提出了公允价值新的计量属性,为规范不涉及或很少涉及现金的非货币性交易提供了依据,对它的会计处理尤其是补价的处理作了明确规定｡
关键词:非货币性交易;补价;会计处理
中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)08-0099-02
非货币性交易会计准则是我国现行会计准则体系中的重要组成部分｡但是,2006年2月新颁布的企业会计准则第7号将非货币性交易改为《非货币性资产交换》,更加明确了交易对象是非货币性资产而不包括非货币性负债｡本文就新会计准则非货币性交易中涉及补价的会计处理进行探讨｡
一、非货币性交易的含义及判断原则
1.含义
非货币性交易(非货币性资产交换)是指交易双方以存货､固定资产､无形资产､股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)｡它的主要特征在于交易的对象是非货币性资产,是一种物物交换,可以是固定资产､无形资产､存货､在建工程､工程物资､长期股权投资之间的同类非货币性交换也可以是非同类非货币性交易｡要深刻了解非货币性交易的含义,还需要明确区分货币性资产和非货币性资产的范畴｡货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金､银行存款､应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等｡非货币性资产是指货币性资产以外的资产｡
2.判断原则
理解了非货币性交易的含义,然而在实际操作中,应该如何判断一项交易是否属于非货币性交易,会计制度给出了基本的判断标准,其参考比例是25%｡即对于收到补价的企业,其收到的补价占换出资产公允价值的比例不高于25%;对于支付补价的企业,其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例不高于25%,则可视为非货币交易,根据非货币性交易的核算原则进行会计处理｡
二、非货币性交易中补价的会计处理
何谓补价?补价是如何产生的?从以上所述的非货币性交易的定义可以很明显地看出,补价是在非货币性交易中涉及到的少量的货币性资产,是为使非货币性交易公平的一种补充;而从补价的来源来看,则是由于双方交易的非货币性资产的公允价值不相等｡新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值计价基础,这一规定遵循了会计上谨慎性的原则｡在资产交换过程中,由于一方资产的公允价值高于另一方资产的公允价值,根据市场经济中等价交换的原则,较高一方必然要求得到一定的补偿,其补偿的差额就是补价｡由于补价的存在,使得涉及补价的非货币性交易的会计处理相对不存在补价的会计处理更为复杂,可见,补价的准确确定对于交易的会计处理有着很重要的影响｡
1.支付补价的会计处理
支付补价时,公允价值较低的一方需要向较高的一方支付补价,以使双方的交易符合等价交换的原则｡在旧准则中认为,支付补价的,应以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值｡与它不同,新准则规定:符合商业性质(所谓商业性质具有两个特征,一是换入资产的未来现金流量在风险､时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,与换入资产和换出资产的公允价值相比差额大)且公允价值能够可靠计量的非货币性交易,应以公允价值为计价基础,不符合条件的,以换出资产的账面价值计价｡具体表现为:若以公允价值为计价基础,就应该以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,在“营业外损益——非货币性交易损益”科目下进行核算(旧准则中设置“营业外收入——非货币性交易收益”和“营业外支出——非货币性交易损失”分别核算补价方补价中所含的收益和损失,这种账务处理虽说简单,但在一定程度上影响了会计信息的相关性,具有不合理成分);若以账面价值为计价基础,就应该以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,此时不涉及损益｡
2.收到补价的会计处理
旧准则中认为,对于收到补价的企业,在确定换入资产的入账价值时,应先根据公式确认损益,然后根据“换出资产账面价值-补价+确认的收益+应支付的相关税费”计算换入资产的入账价值｡从旧准则中我们可以看出,收到补价的企业确认了一定的收益｡但是,根据新准则中规定,不管以何种基础计价均不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益｡具体表现为:若以公允价值为计价基础,就应该以换出资产的公允价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益,也是在“营业外损益”科目下进行核算;若以账面价值为计价基础,就应该以换出资产的账面价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,此时也不计算当期损益,较旧准则的处理更加简便｡
3.同时换入多项资产的会计处理
如果在非货币性交易中,同时换入的是多项资产,就应该对各项资产分项计价｡根据新准则的规定也应该按照是否具有商业性质分两种情况进行分析｡具体表现为:若非货币性交易具有商业性质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项资产的成本;若非货币性交易不具有商业性质,或者虽具有商业性质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例进行分配确定｡其中比例的分配原则新旧准则基本相同｡
从以上的论述中,我们可以很清楚地理解新准则中对涉及补价的非货币性交易的会计处理,也能很清楚地看出公允价值在确定补价金额时所起的重要作用｡但是,公允价值的实施需要一个活跃的市场,而我国目前的现有情况离公允价值适用范围还有一大截距离,相应的法律法规政策和监督机制还没有完全建立,也就是说,我国在非货币性交易中确定公允价值的大环境还没有得到根本上的实现｡因此,我们有必要对非货币性交易中的会计处理做进一步的思考｡
三、对完善非货币性交易会计处理的思考
从发展的角度分析,非货币性交易在我国的经济发展中扮演着很重要的角色,非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广也势在必行｡为了更好地与世界接轨,与国际会计准则趋同,更真实地反映企业财务状况,使我们做出的信息披露透明度､可靠性与国际相比较,我国分别在1999年､2001年和2006年修订了非货币性交易会计准则｡尤其是这次修订对公允价值的应用加快了与国际准则的协调｡因此,我们应该吸取国际上这方面的先进经验,不断完善我国非货币性交易的会计处理,以求它更加合理,能更好地为我们国家的经济建设服务｡
1.公允价值的运用在我国存在着固有的局限性
由于我国目前市场经济发展不成熟,会计信息的可靠性严重不足,资本市场刚刚开始培育,利润操纵现象严重,取得公允价值的成本相对较高,而且对它的判断往往具有很大的不确定性,易于成为关联方操作利润的工具｡因此,短时间内在我国大范围的推行公允价值是不合理的｡但是,公允价值的执行和发展是大势所趋,我们应根据我国特殊的国情积极营造公允价值适用的氛围,不断向国际惯例靠拢｡
2.信息披露的透明度不高
由于我国会计政策和准则的制定上很好地考虑了我国的实际国情,使得与国际惯例有稍微的差别(例如,我国认为在确定入账价值时应考虑上补价和相关税费),因此,我们要积极对外公开,加大宣传力度,尤其是当企业对会计政策和会计方法的选择上发生变更时,应披露它对利润的影响程度,进一步提高信息披露的透明度｡而我们的新准则中仅对换入资产､换出资产的类别,换入资产成本的确定方式,换入､换出资产的公允价值,换出资产的账面价值和确认的损益进行披露,披露的内容远远不能满足投资者和利益相关方的要求｡
总之,我们在应用新准则中关于非货币性交易的会计处理时,应对补价金额的确定给予足够的重视,对公允价值的判断和选择谨慎处理,对非货币性交易的会计处理进行不断的探索和研究,只有这样我们的会计才能更好地为经济服务｡
参考文献:
[1] 黄毅勤.浅析非货币性资产交换准则[J].商业会计,2006,(6).
[2] 顾久炜.公允价值在会计实务中的运用[J].会计之友,2006,(4).
[3] 财政部.企业会计准则——非货币性资产交换,自2007年1月1日在上市公司施行.
[4] 和淑绵.谈非货币性交易中补价的会计处理[J].内蒙古科技与经济,2006,(17).
[5] 马妍.非货币性交易会计处理的探讨[J].成都行政学院学报,2006,(4).
[6] 尉珍琪.非货币性交易会计处理若干问题的思考[J].天水师范学院学报,2006,(4).
[7] 王升幕.非货币性交易会计处理问题探析[J].当代经理人,2006,(14).
[责任编辑冯胜利]
关键词:非货币性交易;补价;会计处理
中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)08-0099-02
非货币性交易会计准则是我国现行会计准则体系中的重要组成部分｡但是,2006年2月新颁布的企业会计准则第7号将非货币性交易改为《非货币性资产交换》,更加明确了交易对象是非货币性资产而不包括非货币性负债｡本文就新会计准则非货币性交易中涉及补价的会计处理进行探讨｡
一、非货币性交易的含义及判断原则
1.含义
非货币性交易(非货币性资产交换)是指交易双方以存货､固定资产､无形资产､股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)｡它的主要特征在于交易的对象是非货币性资产,是一种物物交换,可以是固定资产､无形资产､存货､在建工程､工程物资､长期股权投资之间的同类非货币性交换也可以是非同类非货币性交易｡要深刻了解非货币性交易的含义,还需要明确区分货币性资产和非货币性资产的范畴｡货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金､银行存款､应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等｡非货币性资产是指货币性资产以外的资产｡
2.判断原则
理解了非货币性交易的含义,然而在实际操作中,应该如何判断一项交易是否属于非货币性交易,会计制度给出了基本的判断标准,其参考比例是25%｡即对于收到补价的企业,其收到的补价占换出资产公允价值的比例不高于25%;对于支付补价的企业,其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例不高于25%,则可视为非货币交易,根据非货币性交易的核算原则进行会计处理｡
二、非货币性交易中补价的会计处理
何谓补价?补价是如何产生的?从以上所述的非货币性交易的定义可以很明显地看出,补价是在非货币性交易中涉及到的少量的货币性资产,是为使非货币性交易公平的一种补充;而从补价的来源来看,则是由于双方交易的非货币性资产的公允价值不相等｡新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值计价基础,这一规定遵循了会计上谨慎性的原则｡在资产交换过程中,由于一方资产的公允价值高于另一方资产的公允价值,根据市场经济中等价交换的原则,较高一方必然要求得到一定的补偿,其补偿的差额就是补价｡由于补价的存在,使得涉及补价的非货币性交易的会计处理相对不存在补价的会计处理更为复杂,可见,补价的准确确定对于交易的会计处理有着很重要的影响｡
1.支付补价的会计处理
支付补价时,公允价值较低的一方需要向较高的一方支付补价,以使双方的交易符合等价交换的原则｡在旧准则中认为,支付补价的,应以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值｡与它不同,新准则规定:符合商业性质(所谓商业性质具有两个特征,一是换入资产的未来现金流量在风险､时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,与换入资产和换出资产的公允价值相比差额大)且公允价值能够可靠计量的非货币性交易,应以公允价值为计价基础,不符合条件的,以换出资产的账面价值计价｡具体表现为:若以公允价值为计价基础,就应该以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,在“营业外损益——非货币性交易损益”科目下进行核算(旧准则中设置“营业外收入——非货币性交易收益”和“营业外支出——非货币性交易损失”分别核算补价方补价中所含的收益和损失,这种账务处理虽说简单,但在一定程度上影响了会计信息的相关性,具有不合理成分);若以账面价值为计价基础,就应该以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,此时不涉及损益｡
2.收到补价的会计处理
旧准则中认为,对于收到补价的企业,在确定换入资产的入账价值时,应先根据公式确认损益,然后根据“换出资产账面价值-补价+确认的收益+应支付的相关税费”计算换入资产的入账价值｡从旧准则中我们可以看出,收到补价的企业确认了一定的收益｡但是,根据新准则中规定,不管以何种基础计价均不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益｡具体表现为:若以公允价值为计价基础,就应该以换出资产的公允价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益,也是在“营业外损益”科目下进行核算;若以账面价值为计价基础,就应该以换出资产的账面价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,此时也不计算当期损益,较旧准则的处理更加简便｡
3.同时换入多项资产的会计处理
如果在非货币性交易中,同时换入的是多项资产,就应该对各项资产分项计价｡根据新准则的规定也应该按照是否具有商业性质分两种情况进行分析｡具体表现为:若非货币性交易具有商业性质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项资产的成本;若非货币性交易不具有商业性质,或者虽具有商业性质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例进行分配确定｡其中比例的分配原则新旧准则基本相同｡
从以上的论述中,我们可以很清楚地理解新准则中对涉及补价的非货币性交易的会计处理,也能很清楚地看出公允价值在确定补价金额时所起的重要作用｡但是,公允价值的实施需要一个活跃的市场,而我国目前的现有情况离公允价值适用范围还有一大截距离,相应的法律法规政策和监督机制还没有完全建立,也就是说,我国在非货币性交易中确定公允价值的大环境还没有得到根本上的实现｡因此,我们有必要对非货币性交易中的会计处理做进一步的思考｡
三、对完善非货币性交易会计处理的思考
从发展的角度分析,非货币性交易在我国的经济发展中扮演着很重要的角色,非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广也势在必行｡为了更好地与世界接轨,与国际会计准则趋同,更真实地反映企业财务状况,使我们做出的信息披露透明度､可靠性与国际相比较,我国分别在1999年､2001年和2006年修订了非货币性交易会计准则｡尤其是这次修订对公允价值的应用加快了与国际准则的协调｡因此,我们应该吸取国际上这方面的先进经验,不断完善我国非货币性交易的会计处理,以求它更加合理,能更好地为我们国家的经济建设服务｡
1.公允价值的运用在我国存在着固有的局限性
由于我国目前市场经济发展不成熟,会计信息的可靠性严重不足,资本市场刚刚开始培育,利润操纵现象严重,取得公允价值的成本相对较高,而且对它的判断往往具有很大的不确定性,易于成为关联方操作利润的工具｡因此,短时间内在我国大范围的推行公允价值是不合理的｡但是,公允价值的执行和发展是大势所趋,我们应根据我国特殊的国情积极营造公允价值适用的氛围,不断向国际惯例靠拢｡
2.信息披露的透明度不高
由于我国会计政策和准则的制定上很好地考虑了我国的实际国情,使得与国际惯例有稍微的差别(例如,我国认为在确定入账价值时应考虑上补价和相关税费),因此,我们要积极对外公开,加大宣传力度,尤其是当企业对会计政策和会计方法的选择上发生变更时,应披露它对利润的影响程度,进一步提高信息披露的透明度｡而我们的新准则中仅对换入资产､换出资产的类别,换入资产成本的确定方式,换入､换出资产的公允价值,换出资产的账面价值和确认的损益进行披露,披露的内容远远不能满足投资者和利益相关方的要求｡
总之,我们在应用新准则中关于非货币性交易的会计处理时,应对补价金额的确定给予足够的重视,对公允价值的判断和选择谨慎处理,对非货币性交易的会计处理进行不断的探索和研究,只有这样我们的会计才能更好地为经济服务｡
参考文献:
[1] 黄毅勤.浅析非货币性资产交换准则[J].商业会计,2006,(6).
[2] 顾久炜.公允价值在会计实务中的运用[J].会计之友,2006,(4).
[3] 财政部.企业会计准则——非货币性资产交换,自2007年1月1日在上市公司施行.
[4] 和淑绵.谈非货币性交易中补价的会计处理[J].内蒙古科技与经济,2006,(17).
[5] 马妍.非货币性交易会计处理的探讨[J].成都行政学院学报,2006,(4).
[6] 尉珍琪.非货币性交易会计处理若干问题的思考[J].天水师范学院学报,2006,(4).
[7] 王升幕.非货币性交易会计处理问题探析[J].当代经理人,2006,(14).
[责任编辑冯胜利]