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摘 要：随着"一带一路"战略的深入推进，越来越多的中国企业"走出去"，成为跨国经营企业。然而，"走出去"的企业在跨国经营过程中，面临着诸多的风险和挑战。了解跨国经营纳税筹划的原因，采用合理的纳税筹划策略，进行必要筹划以减轻税负，对减少跨国企业的经营成本，增强其竞争力至关重要。
关键词：跨境经营企业 纳税筹划原因 纳税筹划策略
一、跨国经营企业的纳税筹划原因
1.各国税收管辖权不统一
税收管辖权，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。
目前，“一带一路”沿线国大多实行收入来源地管理权和居民（公民）管理权相结合的双重管辖权标准，单一行使收入来源地管辖权的国家和地区很少，包括马来西亚、文莱、卡塔尔、科威特、黎巴嫩、叙利亚、巴林、巴勒斯坦等国。我国实行收入来源管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，因此，跨境经营企业来源于境外的所得经常要面临投资目标国和居住国税收管辖权重叠所带来的双重征税。各国税收管辖权标准不一致，为跨国企业提供了一个避免成为某一国居民或避免收入来源于某国的机会，跨国企业可以借此条件减少或不承担纳税义务。
2.各国税收负担有差异
通常直接税的税收负担不易转嫁，因此所得税、财产税和资本税这些直接税是跨国经营企业税收筹划的重点。国家税收制度不同，因此在税收负担上就存在差异，这种差异为跨国企业税收筹划提供了空间。该差异性主要表现在：
（1）课税的程度和方式上不同。对于所得和财产及财产转移，有的国家征税，有的国家不征税。有些国家对所得和财产及财产转移虽然征税，但课征范围和方式也会不一致。
（2）税率上得差别。“一带一路”沿线各国税率水平高低不一，税率形式也不一致，这种差别就是跨国经营企业税收筹划的基本条件。通过人及所得的适当流动，避开高税负国家，获取税负差异带来的收益。
（3）税基上的差别。企业所得税的税基----应纳税所得额是指企业在一个纳税年度内的收入总额减去国家规定准予扣除项目金额后的余额。各国规定的成本费用准予税前扣除的标准不一样，這就引起各国税基范围的差别，为跨国经营企业提供了税收筹划空间。
（4）税收优惠政策上的差别。按照国际规则，跨国投资经营可以享受优惠税率。但是“一带一路”沿线国中的有些国家并没有设置优惠税率，投资这些国家的企业税收负担必然会重，需要进行纳税筹划来减轻税负。
3.国际重复征税的免除方法有差别
为免除国际双重征税，“一带一路”沿线国家采用了不同的措施：如免税法、抵免法、分国抵免限额、综合抵免限额；有些国家允许税收饶让，而有些国家则不允许。同时，要解决国际重复征税问题，必须通过各国税法和国际税收协定来实现。免除国际重复征税这些方法的不同给跨国经营企业带来减轻税负的机会。
4.各国税收征收管理上有差异
“一带一路”沿线各国法制化程度不同，税收征收管理的手段和方法也不同，因此导致沿线各国税收征收管理制度存在差异。有的国家税收征管能力较弱，漏洞较多，不仅只是合法的税收筹划，连非法的偷逃税行为亦层出不穷，从而造成税负的名高实低。因此对跨国税收筹划而言，各国征收管理水平上的差异也是十分重要的。
二、跨国经营企业的纳税筹划策略
1. 合理选择跨国经营组织形式
企业设立分支机构从组织形式上看，有子公司和分公司两种选择。其中，子公司是具有独立法人资格，能够承担民事法律责任与义务的实体；而分公司是不具有独立法人资格，需要由总公司承担法律责任与义务的实体。遵循国际惯例，子公司适用独立纳税，分公司则汇总纳税，这会对总机构的税收负担产生影响。
企业分支机构采取何种组织形式，需要考虑企业分支机构预计利润或亏损的情况、有关国家最新企业开办期的优惠政策、适用税率的高低、税收协定的影响等等因素。一般说来分下列几种情况：
（1）预计适用优惠税率的分支机构盈利，则应选择子公司形式，独立纳税。
（2）预计适用非优惠税率的分支机构盈利，则应选择分公司形式，由总公司汇总纳税，可以弥补总公司或其他分公司的亏损；即使公司内均盈利，此时汇总纳税可以降低企业的办税成本，提高管理效率。
（3）预计适用非优惠税率的分支机构亏损，应选择分公司形式，汇总纳税可以用其他分公司或总公司利润弥补亏损。
（4）预计适用优惠税率的分支机构亏损，这种情况下就要考虑分支机构扭亏的能力，若短期内可以扭亏应设立子公司，否则应设立分公司，这与企業经营策划有密切关系。
在实践中，从纳税角度看分公司与子公司各有利弊。此外，由于各国的具体规定不同，分公司或子公司的利弊条件也不尽相同，跨国企业需要反复权衡利弊，才能作出合理的选择。
2. 避免成为常设机构，规避纳税义务
常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所。按照常设机构原则，各国对跨国纳税人来自本国的所得征税，应仅限于在本国设立了常设机构，除此以外的非固定机构的所得，不得征税。目前，大多数国家把成为“常设机构”作为非居民公司征税的依据，纳税人一旦在某个国家形成常设机构，则纳税人来自该国的一切所得，都应该在该国纳税。如果跨国经营企业在非居住国设立非常设机构，就规避了在该国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，避免成为常设机构就尤其重要。
如对于建筑或安装公司，不少国家间的税收协定是按照工期持续时间12个月以上和6个月以上来判定其是否为常设机构的，因此，企业完全可以通过安排施工力量，设法在12个月或6个月前完工撤出，也可以通过分阶段施工，实现避免成为常设机构来规避纳税义务。
3.充分利用税收协定策略
国际税收协定，又称国际税收条约，是两个或两个以上的主权国家，为协调相互之间的税收分配关系，通过谈判而签订的书面税收协议或条约。国际税收协定是目前协调各国税收分配关系，解决国际涉税争议的重要措施。目前，我国已与110多个国家和地区签署了税收协定，基本覆盖了我国对外投资的各个地区，在保护我国跨国投资经营企业的合法权益方面发挥着重要作用。跨国经营企业要充分利用这些协定来从中获益。 一方面，可以利用税收协定避免双重征税。由于跨国企业的业务范围涉及多个国家的税收管辖，很容易因税收管辖权重叠而遭受双重征税，所以企业应熟悉我国与目标投资国签订的税收协定内容，充分享受税收协定中的优惠条款。另一方面，跨国企业遇到涉税争议时，可以利用税收协定，申請启动相互协商程序来解决争议，维护自己的合法权益。当企业因跨境交易受到相关国家税务当局调查，进而引发双重征税或受到税收歧视时，可利用我国与相关国家达成的税收协定，提请启动相互协商程序，最大限度减少税收风险。
4.充分实施關联交易中的转让定价策略
转让定价是跨国企业为获取企业集团的整体最大利益，在关联方交易中采用低于或高于市场正常交易价格的行为。跨国企业为了实现集团整体税负最小化，会利用各国税率差异，在集团内部各个法律主体及与其他关联企业间进行的关联交易，将应在高税负国纳税的利润转移到低税负国，从而减低整体税负。
跨国企业转移定价的策略大致分为：
（l）通过控制零部件等中间产品的交易价格，来影响子公司的成本与收益；
（2）通过对商标、专有技术、专利等无形资产转让过程中的特许使用费的高低，来影响子公司的成本与收益；
（3）通过贷款利率的高低来影响子公司的成本费用；
（4）通过控制跨国企业固定资产的出售价格或折旧期限来影响子公司的成本费用；
（5）通过技术、咨询、管理、广告等劳务费用来影响子公司的成本与收益；
（6）利用母公司控制的运输系统、保险系统，通过收取较高或较低的运输、装卸、保险费用来影响子公司的成本与收益。
跨国企业应全面了解投资目标国转让定价制度，对关联交易价格进行合理设计，并根据投资目标国的规定，履行好举证和资料准备的义务。企业如果能够提供充分的资料来证明其关联交易价格符合公平交易原则，就可以合法的利用转让定价来有效降低自身的税负。
5. 充分利用投资目标国的税收优惠政策
各国为了吸引投资在税法中都规定一定的税收优惠政策，跨国企业一定要熟悉并充分利用税收优惠政策，达到减轻投资国税负的目的。
由于我国避免跨国双重征税实行的是抵免法，所以跨国企业企业要能够充分享受东道国的税收优惠，还必须能够获得我国的税收饶让。 相关税收法规规定：“居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。”
跨国经营企业应直接或间接地充分利用投资目标国的各种税收优惠政策，减轻税负，获得最大的收益。
参考文献：
[1]张振光.跨国经营与国际税收筹划要点分析[J]，时代金融，2017，658：22-23
[2]曹明星，刘启超.“走出去”企业三种国境所得的国际税收筹划方式[J].经济体制改革，2016.1：106-110
[3]梁文涛编著，纳税筹划 [M].北京：人民大学出版社，2016.113-114
关键词：跨境经营企业 纳税筹划原因 纳税筹划策略
一、跨国经营企业的纳税筹划原因
1.各国税收管辖权不统一
税收管辖权，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。
目前，“一带一路”沿线国大多实行收入来源地管理权和居民（公民）管理权相结合的双重管辖权标准，单一行使收入来源地管辖权的国家和地区很少，包括马来西亚、文莱、卡塔尔、科威特、黎巴嫩、叙利亚、巴林、巴勒斯坦等国。我国实行收入来源管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，因此，跨境经营企业来源于境外的所得经常要面临投资目标国和居住国税收管辖权重叠所带来的双重征税。各国税收管辖权标准不一致，为跨国企业提供了一个避免成为某一国居民或避免收入来源于某国的机会，跨国企业可以借此条件减少或不承担纳税义务。
2.各国税收负担有差异
通常直接税的税收负担不易转嫁，因此所得税、财产税和资本税这些直接税是跨国经营企业税收筹划的重点。国家税收制度不同，因此在税收负担上就存在差异，这种差异为跨国企业税收筹划提供了空间。该差异性主要表现在：
（1）课税的程度和方式上不同。对于所得和财产及财产转移，有的国家征税，有的国家不征税。有些国家对所得和财产及财产转移虽然征税，但课征范围和方式也会不一致。
（2）税率上得差别。“一带一路”沿线各国税率水平高低不一，税率形式也不一致，这种差别就是跨国经营企业税收筹划的基本条件。通过人及所得的适当流动，避开高税负国家，获取税负差异带来的收益。
（3）税基上的差别。企业所得税的税基----应纳税所得额是指企业在一个纳税年度内的收入总额减去国家规定准予扣除项目金额后的余额。各国规定的成本费用准予税前扣除的标准不一样，這就引起各国税基范围的差别，为跨国经营企业提供了税收筹划空间。
（4）税收优惠政策上的差别。按照国际规则，跨国投资经营可以享受优惠税率。但是“一带一路”沿线国中的有些国家并没有设置优惠税率，投资这些国家的企业税收负担必然会重，需要进行纳税筹划来减轻税负。
3.国际重复征税的免除方法有差别
为免除国际双重征税，“一带一路”沿线国家采用了不同的措施：如免税法、抵免法、分国抵免限额、综合抵免限额；有些国家允许税收饶让，而有些国家则不允许。同时，要解决国际重复征税问题，必须通过各国税法和国际税收协定来实现。免除国际重复征税这些方法的不同给跨国经营企业带来减轻税负的机会。
4.各国税收征收管理上有差异
“一带一路”沿线各国法制化程度不同，税收征收管理的手段和方法也不同，因此导致沿线各国税收征收管理制度存在差异。有的国家税收征管能力较弱，漏洞较多，不仅只是合法的税收筹划，连非法的偷逃税行为亦层出不穷，从而造成税负的名高实低。因此对跨国税收筹划而言，各国征收管理水平上的差异也是十分重要的。
二、跨国经营企业的纳税筹划策略
1. 合理选择跨国经营组织形式
企业设立分支机构从组织形式上看，有子公司和分公司两种选择。其中，子公司是具有独立法人资格，能够承担民事法律责任与义务的实体；而分公司是不具有独立法人资格，需要由总公司承担法律责任与义务的实体。遵循国际惯例，子公司适用独立纳税，分公司则汇总纳税，这会对总机构的税收负担产生影响。
企业分支机构采取何种组织形式，需要考虑企业分支机构预计利润或亏损的情况、有关国家最新企业开办期的优惠政策、适用税率的高低、税收协定的影响等等因素。一般说来分下列几种情况：
（1）预计适用优惠税率的分支机构盈利，则应选择子公司形式，独立纳税。
（2）预计适用非优惠税率的分支机构盈利，则应选择分公司形式，由总公司汇总纳税，可以弥补总公司或其他分公司的亏损；即使公司内均盈利，此时汇总纳税可以降低企业的办税成本，提高管理效率。
（3）预计适用非优惠税率的分支机构亏损，应选择分公司形式，汇总纳税可以用其他分公司或总公司利润弥补亏损。
（4）预计适用优惠税率的分支机构亏损，这种情况下就要考虑分支机构扭亏的能力，若短期内可以扭亏应设立子公司，否则应设立分公司，这与企業经营策划有密切关系。
在实践中，从纳税角度看分公司与子公司各有利弊。此外，由于各国的具体规定不同，分公司或子公司的利弊条件也不尽相同，跨国企业需要反复权衡利弊，才能作出合理的选择。
2. 避免成为常设机构，规避纳税义务
常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所。按照常设机构原则，各国对跨国纳税人来自本国的所得征税，应仅限于在本国设立了常设机构，除此以外的非固定机构的所得，不得征税。目前，大多数国家把成为“常设机构”作为非居民公司征税的依据，纳税人一旦在某个国家形成常设机构，则纳税人来自该国的一切所得，都应该在该国纳税。如果跨国经营企业在非居住国设立非常设机构，就规避了在该国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，避免成为常设机构就尤其重要。
如对于建筑或安装公司，不少国家间的税收协定是按照工期持续时间12个月以上和6个月以上来判定其是否为常设机构的，因此，企业完全可以通过安排施工力量，设法在12个月或6个月前完工撤出，也可以通过分阶段施工，实现避免成为常设机构来规避纳税义务。
3.充分利用税收协定策略
国际税收协定，又称国际税收条约，是两个或两个以上的主权国家，为协调相互之间的税收分配关系，通过谈判而签订的书面税收协议或条约。国际税收协定是目前协调各国税收分配关系，解决国际涉税争议的重要措施。目前，我国已与110多个国家和地区签署了税收协定，基本覆盖了我国对外投资的各个地区，在保护我国跨国投资经营企业的合法权益方面发挥着重要作用。跨国经营企业要充分利用这些协定来从中获益。 一方面，可以利用税收协定避免双重征税。由于跨国企业的业务范围涉及多个国家的税收管辖，很容易因税收管辖权重叠而遭受双重征税，所以企业应熟悉我国与目标投资国签订的税收协定内容，充分享受税收协定中的优惠条款。另一方面，跨国企业遇到涉税争议时，可以利用税收协定，申請启动相互协商程序来解决争议，维护自己的合法权益。当企业因跨境交易受到相关国家税务当局调查，进而引发双重征税或受到税收歧视时，可利用我国与相关国家达成的税收协定，提请启动相互协商程序，最大限度减少税收风险。
4.充分实施關联交易中的转让定价策略
转让定价是跨国企业为获取企业集团的整体最大利益，在关联方交易中采用低于或高于市场正常交易价格的行为。跨国企业为了实现集团整体税负最小化，会利用各国税率差异，在集团内部各个法律主体及与其他关联企业间进行的关联交易，将应在高税负国纳税的利润转移到低税负国，从而减低整体税负。
跨国企业转移定价的策略大致分为：
（l）通过控制零部件等中间产品的交易价格，来影响子公司的成本与收益；
（2）通过对商标、专有技术、专利等无形资产转让过程中的特许使用费的高低，来影响子公司的成本与收益；
（3）通过贷款利率的高低来影响子公司的成本费用；
（4）通过控制跨国企业固定资产的出售价格或折旧期限来影响子公司的成本费用；
（5）通过技术、咨询、管理、广告等劳务费用来影响子公司的成本与收益；
（6）利用母公司控制的运输系统、保险系统，通过收取较高或较低的运输、装卸、保险费用来影响子公司的成本与收益。
跨国企业应全面了解投资目标国转让定价制度，对关联交易价格进行合理设计，并根据投资目标国的规定，履行好举证和资料准备的义务。企业如果能够提供充分的资料来证明其关联交易价格符合公平交易原则，就可以合法的利用转让定价来有效降低自身的税负。
5. 充分利用投资目标国的税收优惠政策
各国为了吸引投资在税法中都规定一定的税收优惠政策，跨国企业一定要熟悉并充分利用税收优惠政策，达到减轻投资国税负的目的。
由于我国避免跨国双重征税实行的是抵免法，所以跨国企业企业要能够充分享受东道国的税收优惠，还必须能够获得我国的税收饶让。 相关税收法规规定：“居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。”
跨国经营企业应直接或间接地充分利用投资目标国的各种税收优惠政策，减轻税负，获得最大的收益。
参考文献：
[1]张振光.跨国经营与国际税收筹划要点分析[J]，时代金融，2017，658：22-23
[2]曹明星，刘启超.“走出去”企业三种国境所得的国际税收筹划方式[J].经济体制改革，2016.1：106-110
[3]梁文涛编著，纳税筹划 [M].北京：人民大学出版社，2016.113-114