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2006年2月15日,财政部发布了新的《企业会计准则——基本准则》以及38项具体会计准则、48项审计准则。这标志着我国建立了与国际准则趋同的企业会计准则,建立了比较完备的会计规范体系。会计规范体系的建立目的是加强会计信息质量,提高企业会计信息透明度,保护投资者和社会公众利益。为保证会计规范真正发挥作用,还需要完善会计规范实施机制,才能保证企业会计工作能够认真执行会计法规及其它会计规范,进而有助于保证会计信息披露的质量,使会计信息充分发挥资本市场优化资源配置的功能,促进我国资本市场健康稳定发展。
我国的会计规范实施机制包括以下几个方面:(1)会计规范实施机构:企业外部的有政府机构、财政部门、证监会和审计部门,社会职业团体是会计师事务所和中国注册会计师协会;企业内部可以设立单独的内部审计部门。(2)会计规范执行的责任主体包括单位、会计人员和注册会计师。(3)企业内部控制机制。(4)企业外部监督机制:外部监督包括政府和会计师事务所对企业的监督,以及审计部门对会计师事务所和企业的再监督。为此,我们提出完善会计规范实施机制的对策措施:
一、从国家宏观上规范实施机制
(一)必须加强会计规范的宣传与教育,提高执法力度
这既是我国现阶段法制建设的必然要求,也是会计规范得以实施的条件。会计信息失真,主要是违规性失真和行为性失真。加强会计法制教育,不仅能提高会计行为人的守法意识,而且还能增强执法者的执法水平。
(二)加大会计规范的违约成本,增强会计法规的权威性和震慑力
在我国的会计实践中,长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账的现象,基层单位会计基础工作和内部控制制度薄弱情况,会计信息失真问题等等,都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这个症结上来。因此,我们应当在坚持完善会计规范体系的同时,从经济上和行政上分别给以处罚,加大处罚力度和执法力度,坚决做到有法必依、执法必严、违法必究,以切实推动会计工作步入法制化轨道。而且对外公布,让全社会共同监督,不仅给造假者以经济制裁,还有社会舆论的负面影响。财政部发布的会计信息质量公告和证监会处罚公告,就是对企业的处罚对外发布公告,但是仅限于总体描述,对于违法个案的审理公告不具体。
(三) 对提供虚假会计信息单位的负责人,应当根据事实真相依照法律予以严惩
《会计法》第四十五条、第四十六条明确了单位负责人的法律责任,应进一步明确会计信息失真的责任承担主体,将会计信息失真归入企业领导者的约束机制中,应进一步明确会计信息失真的衡量标准和处罚标准,用经济的、法律的双重手段杜绝虚假的会计信息。
二、加强注册会计师审计监督的力度和广度,同时加强对社会审计机构的监督力度
(一) 加强注册会计师审计的独立性,强化法律责任
一是提高会计师事务所的独立性。直接委托会计师事务所对上市公司审计,明确会计师事务所对股东会负责,从而从根本上提高会计师事务所的独立性,摆脱事务所与上市公司的利益关系,保证审计做到“公开、公平、公正”。二是扬善惩恶,提高审计违规成本。改变现在的违规会计师成本不高,信誉会计师无人喝彩的局面。三是事务所整合要做到真正的有机融合。现在许多会计师事务所都进行了形式上的合并,诞生了一些规模比较大的事务所,并没有做到真正的有机融合。
(二)加强注册会计师队伍的建设,提高整体素质
现有部分事务所出资人、合伙人资格的取得主要是因为其拥有足够的资本和相关的经历,而其执业专业能力和职业道德并不胜任对经济事项鉴证的要求,另外由于我国注册会计师行业发展时间不长,注册会计师的业务能力不高也是比较普遍的问题。会计师事务所要注重人员的后续教育与培训,以保证注册会计师的知识结构与业务同步发展。
(三)加强对会计师事务所的监督力度
建立健全会计信息报告的公开制度,成为推动会计师事务所工作质量的有力手段。实行会计信息公开,企业建立会计信息的公开制度,同时公布注册会计师的审计意见。审计署每年定期检查公告,公布虚假的会计信息的单位和违规事务所,切实加强监督检查。审计署要对有关会计师事务所执行审计准则体系情况进行专项检查或延伸检查。同时,有关监管部门加强协调配合,发挥监管合力,提高监管效能。
三、企业应加强公司治理和内部会计控制
(一) 公司治理结构的完善程度制约着会计规范实施程度和会计信息质量
公司治理结构分为两个组成部分:一个是通过竞争市场形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制,通常称之为外部治理结构;另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制,被称之为内部治理结构。这些都依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择,而会计规范建设的质量和执行效果又影响公司治理结构制度安排的效率和效用。
(二)内部控制制度的完善,为会计规范在企业的运行提供了良好的内部环境
内部控制最为关键的是内部会计控制。内部会计控制是单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全完整,确保有关法律法规和规章制度的执行等,而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。内部会计控制方法具体包括:不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。内部会计控制的建立健全过程本身就是会计规范在企业的推行过程。会计资料真实完整既是企业内部会计控制的基本目标,又是企业内部会计控制的基本的、非常重要的手段。
由于我国企业的公司治理结构存在着很大的缺陷,造成了“会计内部人控制”现象,这使会计准则执行质量受到了极大的威胁。我国现行的公司治理结构也使审计丧失了很大的独立性。故必须加强我国上市公司会计准则执行质量,加强会计信息透明度。
四、加强会计职业道德建设
会计道德规范是一般社会道德规范在会计行为活动中的具体体现,包括会计人员从事会计工作和信息披露所持有的道德观念、道德原则、职业作风、情感态度等。在会计规范体系中,会计道德规范起着十分重要的、特殊的作用。会计法律规范只限定了会计行为应遵守的下限,而会计道德规范却能从信念、品行、能力等更为本质和深刻的层次来影响并提高会计行为质量;会计道德规范有助于会计人员防范会计行为中所面临的道德风险。
首先,要建立行业自律管理为主,政府监管为辅的会计人员管理体制。强大的会计专业组织是会计职业道德建设的基础和关键,政府则通过相关的法律、法规,对不规范职业行为进行惩罚。其次,通过制定准则,使我国过去会计职业道德由“良心”约束转为准则规范。加强财会人员职业道德,造就作风过硬、恪尽职守、遵纪守法的财会队伍。在会计工作中出现的不依法建账,弄虚作假等违法乱纪现象,首先是违背会计人员职业道德的行为。一个有过硬职业道德的会计人员,必然是在遵纪守法方面毫不含糊、不懈怠的会计人员。再次,加强学校教育和继续教育中职业道德教育力度。通过学校教育加强未来人才会计职业道德的理论认识,把专业教育和职业道德教育有机结合起來。要通过各种宣传,激发会计人员的道德责任感,形成会计职业道德的激励机制。高水准的职业道德是一名会计人员所必须具备的最基本的素质。具备高水准的职业道德就要求会计人员客观、真实、理性,不弄虚作假,能够不偏不倚地从事会计工作,真实反映企业会计信息和财务状况。
五、加强会计队伍建设,全面提高会计人员素质。
(一) 加强会计人员的后续教育
会计人员直接影响会计信息质量的高低,会计工作者要能够掌握快速变化和发展的知识,以便有效、负责地承担起其职业责任,提供高水平的服务,进而保证高質量的会计信息,必须进行后续教育。会计人员必须提高自身的业务素质,更新知识,把提高专业水平和更新知识结合起来;要创造条件让会计人员参与国际会计业务的实践。人才衡量标准的多元化更加明显,学历已从政府认可变为市场认可,用人单位更看重应聘者的能力而不是文凭。可以通过定期或不定期地组织短期学习班等活动形式,开展会计后续教育。开设专门对会计师、注册会计师等人员的职业课程,这对培养我国高级会计人才起了至关重要的作用。会计人员的后续学习是终生学习,要注重专业业务,不能流于形式。会计人员任职资格的认定、会计专业技术职务评聘制度改革和资格考试制度的建立、会计人员继续教育制度的创设,都能对会计队伍建设起到积极作用。提高会计人员的职业判断能力,可以通过做好会计人员的后续教育培训工作,以及加强会计人员职业道德修养等综合手段与方法进行,这样会计人员才能充分运用自己的专业知识对财务会计信息做出准确的判断,通过确认、计量、报告和分析,提供真实、可靠、客观、公正的会计信息。
(二)培养后备会计人才,提高会计业整体水平
通过各类学校加快培养会计人才,这是改善和提高会计人才质量的基本途径。各类财会专业的毕业生是财会队伍的主要来源,专业教育的水平是财会工作质量的保证。国内各地财经院校在培养各类财会专业人才方面,也在加快改革步伐。调整教育内容,改革教学方法,激发学生的主动性和创新精神,加紧培养复合型的会计人才。高标准、高内涵的会计实践性教学有助于学生毕业后走上岗位的适应期短,转岗迅速,提升快。可选择一批规模较大的企业作为培训基地,并请企业的财务总监等亲临学校予以指导,学生还可深入企业进行实践。在理论教学的同时,增加案例教学。遵循典型性、综合性、实用性的原则选取案例,将会计理论和会计实践结合在一起,让同学们运用所学知识,进行分析、评价。达到学以致用的目的。同时加强学生能力培养,注重学生的综合能力和创新能力,提升学生独立的思维判断能力和分析解决问题能力,使学生的综合素质得以提高。
(杨靖,1969年生,天津人,保定职业技术学院副教授。研究方向:会计理论与实践。张伟,1971年生,河北保定人,保定职业技术学院副教授。研究方向:会计理论与实践)
我国的会计规范实施机制包括以下几个方面:(1)会计规范实施机构:企业外部的有政府机构、财政部门、证监会和审计部门,社会职业团体是会计师事务所和中国注册会计师协会;企业内部可以设立单独的内部审计部门。(2)会计规范执行的责任主体包括单位、会计人员和注册会计师。(3)企业内部控制机制。(4)企业外部监督机制:外部监督包括政府和会计师事务所对企业的监督,以及审计部门对会计师事务所和企业的再监督。为此,我们提出完善会计规范实施机制的对策措施:
一、从国家宏观上规范实施机制
(一)必须加强会计规范的宣传与教育,提高执法力度
这既是我国现阶段法制建设的必然要求,也是会计规范得以实施的条件。会计信息失真,主要是违规性失真和行为性失真。加强会计法制教育,不仅能提高会计行为人的守法意识,而且还能增强执法者的执法水平。
(二)加大会计规范的违约成本,增强会计法规的权威性和震慑力
在我国的会计实践中,长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账的现象,基层单位会计基础工作和内部控制制度薄弱情况,会计信息失真问题等等,都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这个症结上来。因此,我们应当在坚持完善会计规范体系的同时,从经济上和行政上分别给以处罚,加大处罚力度和执法力度,坚决做到有法必依、执法必严、违法必究,以切实推动会计工作步入法制化轨道。而且对外公布,让全社会共同监督,不仅给造假者以经济制裁,还有社会舆论的负面影响。财政部发布的会计信息质量公告和证监会处罚公告,就是对企业的处罚对外发布公告,但是仅限于总体描述,对于违法个案的审理公告不具体。
(三) 对提供虚假会计信息单位的负责人,应当根据事实真相依照法律予以严惩
《会计法》第四十五条、第四十六条明确了单位负责人的法律责任,应进一步明确会计信息失真的责任承担主体,将会计信息失真归入企业领导者的约束机制中,应进一步明确会计信息失真的衡量标准和处罚标准,用经济的、法律的双重手段杜绝虚假的会计信息。
二、加强注册会计师审计监督的力度和广度,同时加强对社会审计机构的监督力度
(一) 加强注册会计师审计的独立性,强化法律责任
一是提高会计师事务所的独立性。直接委托会计师事务所对上市公司审计,明确会计师事务所对股东会负责,从而从根本上提高会计师事务所的独立性,摆脱事务所与上市公司的利益关系,保证审计做到“公开、公平、公正”。二是扬善惩恶,提高审计违规成本。改变现在的违规会计师成本不高,信誉会计师无人喝彩的局面。三是事务所整合要做到真正的有机融合。现在许多会计师事务所都进行了形式上的合并,诞生了一些规模比较大的事务所,并没有做到真正的有机融合。
(二)加强注册会计师队伍的建设,提高整体素质
现有部分事务所出资人、合伙人资格的取得主要是因为其拥有足够的资本和相关的经历,而其执业专业能力和职业道德并不胜任对经济事项鉴证的要求,另外由于我国注册会计师行业发展时间不长,注册会计师的业务能力不高也是比较普遍的问题。会计师事务所要注重人员的后续教育与培训,以保证注册会计师的知识结构与业务同步发展。
(三)加强对会计师事务所的监督力度
建立健全会计信息报告的公开制度,成为推动会计师事务所工作质量的有力手段。实行会计信息公开,企业建立会计信息的公开制度,同时公布注册会计师的审计意见。审计署每年定期检查公告,公布虚假的会计信息的单位和违规事务所,切实加强监督检查。审计署要对有关会计师事务所执行审计准则体系情况进行专项检查或延伸检查。同时,有关监管部门加强协调配合,发挥监管合力,提高监管效能。
三、企业应加强公司治理和内部会计控制
(一) 公司治理结构的完善程度制约着会计规范实施程度和会计信息质量
公司治理结构分为两个组成部分:一个是通过竞争市场形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制,通常称之为外部治理结构;另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制,被称之为内部治理结构。这些都依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择,而会计规范建设的质量和执行效果又影响公司治理结构制度安排的效率和效用。
(二)内部控制制度的完善,为会计规范在企业的运行提供了良好的内部环境
内部控制最为关键的是内部会计控制。内部会计控制是单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全完整,确保有关法律法规和规章制度的执行等,而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。内部会计控制方法具体包括:不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。内部会计控制的建立健全过程本身就是会计规范在企业的推行过程。会计资料真实完整既是企业内部会计控制的基本目标,又是企业内部会计控制的基本的、非常重要的手段。
由于我国企业的公司治理结构存在着很大的缺陷,造成了“会计内部人控制”现象,这使会计准则执行质量受到了极大的威胁。我国现行的公司治理结构也使审计丧失了很大的独立性。故必须加强我国上市公司会计准则执行质量,加强会计信息透明度。
四、加强会计职业道德建设
会计道德规范是一般社会道德规范在会计行为活动中的具体体现,包括会计人员从事会计工作和信息披露所持有的道德观念、道德原则、职业作风、情感态度等。在会计规范体系中,会计道德规范起着十分重要的、特殊的作用。会计法律规范只限定了会计行为应遵守的下限,而会计道德规范却能从信念、品行、能力等更为本质和深刻的层次来影响并提高会计行为质量;会计道德规范有助于会计人员防范会计行为中所面临的道德风险。
首先,要建立行业自律管理为主,政府监管为辅的会计人员管理体制。强大的会计专业组织是会计职业道德建设的基础和关键,政府则通过相关的法律、法规,对不规范职业行为进行惩罚。其次,通过制定准则,使我国过去会计职业道德由“良心”约束转为准则规范。加强财会人员职业道德,造就作风过硬、恪尽职守、遵纪守法的财会队伍。在会计工作中出现的不依法建账,弄虚作假等违法乱纪现象,首先是违背会计人员职业道德的行为。一个有过硬职业道德的会计人员,必然是在遵纪守法方面毫不含糊、不懈怠的会计人员。再次,加强学校教育和继续教育中职业道德教育力度。通过学校教育加强未来人才会计职业道德的理论认识,把专业教育和职业道德教育有机结合起來。要通过各种宣传,激发会计人员的道德责任感,形成会计职业道德的激励机制。高水准的职业道德是一名会计人员所必须具备的最基本的素质。具备高水准的职业道德就要求会计人员客观、真实、理性,不弄虚作假,能够不偏不倚地从事会计工作,真实反映企业会计信息和财务状况。
五、加强会计队伍建设,全面提高会计人员素质。
(一) 加强会计人员的后续教育
会计人员直接影响会计信息质量的高低,会计工作者要能够掌握快速变化和发展的知识,以便有效、负责地承担起其职业责任,提供高水平的服务,进而保证高質量的会计信息,必须进行后续教育。会计人员必须提高自身的业务素质,更新知识,把提高专业水平和更新知识结合起来;要创造条件让会计人员参与国际会计业务的实践。人才衡量标准的多元化更加明显,学历已从政府认可变为市场认可,用人单位更看重应聘者的能力而不是文凭。可以通过定期或不定期地组织短期学习班等活动形式,开展会计后续教育。开设专门对会计师、注册会计师等人员的职业课程,这对培养我国高级会计人才起了至关重要的作用。会计人员的后续学习是终生学习,要注重专业业务,不能流于形式。会计人员任职资格的认定、会计专业技术职务评聘制度改革和资格考试制度的建立、会计人员继续教育制度的创设,都能对会计队伍建设起到积极作用。提高会计人员的职业判断能力,可以通过做好会计人员的后续教育培训工作,以及加强会计人员职业道德修养等综合手段与方法进行,这样会计人员才能充分运用自己的专业知识对财务会计信息做出准确的判断,通过确认、计量、报告和分析,提供真实、可靠、客观、公正的会计信息。
(二)培养后备会计人才,提高会计业整体水平
通过各类学校加快培养会计人才,这是改善和提高会计人才质量的基本途径。各类财会专业的毕业生是财会队伍的主要来源,专业教育的水平是财会工作质量的保证。国内各地财经院校在培养各类财会专业人才方面,也在加快改革步伐。调整教育内容,改革教学方法,激发学生的主动性和创新精神,加紧培养复合型的会计人才。高标准、高内涵的会计实践性教学有助于学生毕业后走上岗位的适应期短,转岗迅速,提升快。可选择一批规模较大的企业作为培训基地,并请企业的财务总监等亲临学校予以指导,学生还可深入企业进行实践。在理论教学的同时,增加案例教学。遵循典型性、综合性、实用性的原则选取案例,将会计理论和会计实践结合在一起,让同学们运用所学知识,进行分析、评价。达到学以致用的目的。同时加强学生能力培养,注重学生的综合能力和创新能力,提升学生独立的思维判断能力和分析解决问题能力,使学生的综合素质得以提高。
(杨靖,1969年生,天津人,保定职业技术学院副教授。研究方向:会计理论与实践。张伟,1971年生,河北保定人,保定职业技术学院副教授。研究方向:会计理论与实践)