摘 要：近年来，在应对全球金融危机的过程中，中国地方政府债务规模大幅度攀升。为降低地方政府债务规模，化解地方政府债务风险，部分地方政府在一些公共基础设施建设项目中采取PPP模式进行。
　　关键词：PPP模式 工程项目 成本核算
　　PPP模式的形式多种多样，具体业务内容复杂。其中BOT是PPP项目的一种具体形式。一般政府通過特许权协议，将项目授予项目发起人为此专设的项目公司（Project company），由项目公司负责基础设施（或基础产业）项目的投融资、建造、经营和维护；在规定的特许期内，项目公司拥有投资建造设施的所有权（但不是完整意义上的所有权），允许向设施的使用者收取适当的费用，并以此回收项目投融资、建造、经营和维护的成本费用，偿还贷款；特许期满后，项目公司将设施无偿移交给政府。BOT应用的范围主要集中在高速公路、城市污水处理、水电站的建设等领域。近年来，在部分市政道路和城市基础设施建设中也采用了BOT的形式，但在付费方式上有所不同。高速公路、城市污水处理、水电站的建设等领域主要是通过使用者付费来实现项目投资的回收。市政道路和城市基础设施建设不能向实际使用者收费费，而是通过政府付费购买产品或服务，无偿给使用者使用。依据会计核算实质重于形式的原则，付费方式的不同，会计核算方法也有所不同。
　　下面以寿光市基础设施建设提升工程（二期）政府和社会资本合作（ppp）项目为例来探讨分期收款发出商品会计处理方法在BOT项目中的应用。本项目项目的具体内容为市政道路综合工程。工程总投资2.4亿元。具体运作方式，投资单位中标后与代表政府的出资单位成立项目公司，负责工程建设招标和建成后的运营维护，工程的建设期1年，运营期为9年，期满后无偿交给政府。运营期间，项目公司负责维护保养.费用的支付方式为政府从工程建设完工后，以每年等额的方式支付给项目公司，本项目为开放式的公共基础设施，不向实际使用者收取费用。从以上可以看出，本项目的实质就是项目公司负责建造生产产品（道路），政府以分期付款的方式购买该产品，以供大众使用。后期的运营维护，相当于产品的售后服务。项目公司的会计处理符合分期收款发出商品的会计处理方法。
　　分期收款发出商品会计处理原则，分期收款销售商品进行会计处理的基本会计理论是实质重于形式。企业销售商品，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回，销货方大量的资金长时间被购货方占用，按照资金的时间价值计算销货方往往要求购货方在以后每期付款时按照占用资金数额的大小另外支付一定数量的货币资金作为代价，于是双方在合同或协议中约定的价款往往高于公允价值，那么从实质上看延期收取的货款具有融资性质，是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，而不能按照双方在合同或协议中约定的价款确认收入。
　　不具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照正常的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议约定的价款确认收入，同时结转相关成本。
　　具有融资性质分期收款销售商品的会计处理，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值，通常按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
　　从以上可以看出，本项目的实质就是项目公司负责建造生产产品（道路），政府以分期付款的方式购买该产品，以供大众使用。后期的运营维护，相当于产品的售后服务。按照会计处理方法实质重于形式的原则符合分期收款发出商品的会计处理方法，项目公司应按照分期收款发出商品的会计处理原则对项目公司的收入的确认和成本的结转进项会计处理。本项目投资金额大（2.4亿元）投资时间长（10年），具有融资性质，应按照应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
　　本项目合同价24000万元，合同规定的折现率为7%，未来现金流入的现值 17537.74万元即确认收入的的金额。成本15000万元。为了简化计算，假设项目负担的销项税在建设期完成一次性支付，第一笔款项在建设期末支付。
　　总之，企业的核算应依据实质重于形式的原则进行，每一项业务仔细分析其实质，而不仅只看表面现象。
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则———应用指南2006》，财政经济出版社2006 年版.