论文部分内容阅读
[摘要]本文对上市公司内外部审计作用缺失的原因进行分析，并提出相关对策建议。
[关键词]内部审计 独立性 价值创造 委托模式
19年，部分A股上市公司在毫无征兆的情况
下突然爆发特大利空，其中不乏一向被认为业绩优、回报率高、具有长期投资价值的公司，如曾是我国医药行业市值最高的康美药业，被曝账上300亿元货币资金不翼而飞;作为高分子材料行业领军企业的康得新，经查实2015年至2018年期间虚增利润119亿元。而上市公司对利空的回复公告大多将问题归于“内部审计部门对内部控制监督不到位”，与此同时，对上市公司进行外部审计的会计师事务所也受到各界质疑，有的已被监管机构处罚，并终止了部分相关业务。上市公司内外部审计作用的同时缺失，既给公众利益带来了巨大损失，也严重影响了我国资本市场的健康发展。
一、内外部审计作用缺失的原因
（一）内部审计缺乏独立性
按照我国上市公司规范的治理架构，内部审计机构应当向审计委员会负责，审计委员会隶属于董事会。但在实际运行中，一些上市公司的内部审计机构却是向财务部门的负责人或分管领导报告，这势必会削弱内部审计的监督效能;同时，董事会、管理层对于内部审计的不重视，致使内部审计地位边缘化、权威性不足，也限制了内部审计的广度与深度。此外，从我国上市公司治理现状来看，董事会与经理层存在一定的重叠现象，这同样不利于内部审计工作的深入开展。
（二）内部审计价值贡献不足
我国上市公司的内部审计工作目前仍主要集中于对财务合规性的审查，更多地体现在对企业现有价值的保护，未能充分发挥现代内部审计价值创造的功能。国际内部审计师协会（IIA）将“增加价值”作为内部审计的目标之一，强调内部审计的咨詢服务功能，推动职能重点向企业全面风险管理转变。对比相关要求，现阶段我国上市公司的内部审计水平尚存在一定差距。
（三）外部审计委托模式存在弊端
2018年，证监会及各派出机构共对71家审计机构及123人次注册会计师进行了处罚，其中相当一部分处罚原因是审计机构提供服务时未勤勉尽责，存在重大缺陷，个别机构的从业人员甚至参与合谋造假。笔者认为，审计人员未能履职尽责甚至参与造假的最根本原因在于外部审计委托模式的不公平，无法有效保护广大中小投资者的利益。根据有关规定，上市公司聘请或者解聘会计师事务所必须由股东大会决定，但由于我国上市公司的大股东很大程度上享有对公司的绝对控制权，中小股东并不能真正通过股东大会参与公司治理，会计师事务所的聘任权实际由大股东掌控，因而当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，相关会计人员很可能无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。已有相关实证研究表明，大股东为了实现控制权私有收益最大化，存在购买审计意见的可能。
（四）内外部审计监管尚不完善
目前，证监会、交易所对上市公司内部审计的工作质量尚无明确监管方式，仅要求公司自行检查与监督。外部审计虽然有证监会、财政部以及注册会计师协会的监督检查，但监管范围和职责划分尚不明确，且一般用于事后监管，处罚力度较轻，导致会计师事务所违规成本极低，处罚不能发挥有效的威慑作用。
二、改进上市公司审计工作的对策
（一）完善公司治理，提升内部审计的独立性
2018年9月证监会发布的《上市公司治理准则》明确要求“上市公司董事会应当设立审计委员会”，审计委员会将作为公司治理的重要组成部分全面领导内部审计工作。基于我国上市公司的现实状况，审计委员会应由董事长、非执行董事及一定比例的独立董事等共同组成，内审部门向审计委员会负责并报告工作，不受其他部门及经营管理层在人事管理、经费来源等方面的制约，从而真正实现内部审计的独立性。上市公司应建立审计委员会制度，定期披露内部审计工作开展情况。
（二）加大资源投入，推动内审实现价值创造
现代内部审计应运用系统、专业的方法对公司的治理过程、风险管理、未来发展进行有效评价和预测，为公司的最高管理者提供咨询建议和改进措施。上市公司应根据公司的发展规模，建立与之相匹配的内部审计体系，通过加大资金投入，优化人员结构，丰富内部审计的监督范围与内容。内审人员应主动提升自身业务能力，强化责任意识，通过审计工作为经营管理提供有效建议，为重大决策提供充分依据，为风险防范提供预警保障，从而为公司股东创造价值。相关监管部门和自律组织也应组织常态化培训、交流，在全行业营造重视内部审计的良好氛围。
（三）转变委托模式，提升外部审计的公平性
上市公司的年报审计应由证券交易所统一招标购买，由证监会、财政部进行监管。因为证券交易所与广大中小投资者拥有共同的审计目的——真实、完整、全面地反映上市公司的经营状况，因此该模式可最大化促进会计师事务所保护中小投资者利益，进而维护证券市场整体的稳定性。
此外，会计师事务所对同一家上市公司进行审计也应规定一定的年限，防止注册会计师和上市公司形成过于密切的关系。从爆发财务风险事件的几家上市公司来看，大部分均长期聘用一家会计师事务所，且相关事务所也一直出具标准无保留意见报告。如康美药业连续18年聘用广东正中珠江会计师事务所进行年报审计，该所在事件爆发后才第一次对康美药业的年报审计出具了“保留意见”，目前该所已被证监会立案调查。财政部对于会计师事务所连续承担同一家央企的审计业务时间已进行了规定，一般不能超过5年，笔者认为相关规定也可推广至所有的上市公司。
（四）健全监管体系，保障监管质量
《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）明确了审计机关应当依法对国有企业的内部审计工作进行业务指导和监督，但上市公司中民营企业的内部审计工作目前尚无明确的监督主体与监督方式。上市公司内部审计可在现有监管的基础上，进一步强化行业自律，加强内部审计协会、注册会计师协会对从业人员的自律管理，探索建立从业人员诚信公开体系，补充现有监管体系的不足。
对于上市公司外部审计的监管，应进一步明确各监管主体的职责权限，加强协调配合，组织相关联合检查，使监管质量最优化、成本最小化，实现成果共享。此外，还应加大对会计师事务所及其从业人员审计过程中未履职尽责甚至参与财务舞弊行为的处罚力度，通过修订相关处罚条例，提高处罚标准，加大违规者的违规成本。在强调监管机构监管的同时，探索完善监管机构再监督机制，如通过审计机关对相关监管机构开展专项绩效审计，实现对监管主体的平衡和制约。
（作者单位：江苏省宿迁市审计局，邮政编码：223800，电子邮箱：2421280237qq.com）
主要参考文献
陈佳声.上市公司、审计师与监管机构的财务舞弊博弈研究[J].审计研究， 2014（4）：89-96
徐玉德.我国内部审计制度四十年变迁回顾与展望[J].中国内部审计， 2019（2）：34-39
[关键词]内部审计 独立性 价值创造 委托模式
19年，部分A股上市公司在毫无征兆的情况
下突然爆发特大利空，其中不乏一向被认为业绩优、回报率高、具有长期投资价值的公司，如曾是我国医药行业市值最高的康美药业，被曝账上300亿元货币资金不翼而飞;作为高分子材料行业领军企业的康得新，经查实2015年至2018年期间虚增利润119亿元。而上市公司对利空的回复公告大多将问题归于“内部审计部门对内部控制监督不到位”，与此同时，对上市公司进行外部审计的会计师事务所也受到各界质疑，有的已被监管机构处罚，并终止了部分相关业务。上市公司内外部审计作用的同时缺失，既给公众利益带来了巨大损失，也严重影响了我国资本市场的健康发展。
一、内外部审计作用缺失的原因
（一）内部审计缺乏独立性
按照我国上市公司规范的治理架构，内部审计机构应当向审计委员会负责，审计委员会隶属于董事会。但在实际运行中，一些上市公司的内部审计机构却是向财务部门的负责人或分管领导报告，这势必会削弱内部审计的监督效能;同时，董事会、管理层对于内部审计的不重视，致使内部审计地位边缘化、权威性不足，也限制了内部审计的广度与深度。此外，从我国上市公司治理现状来看，董事会与经理层存在一定的重叠现象，这同样不利于内部审计工作的深入开展。
（二）内部审计价值贡献不足
我国上市公司的内部审计工作目前仍主要集中于对财务合规性的审查，更多地体现在对企业现有价值的保护，未能充分发挥现代内部审计价值创造的功能。国际内部审计师协会（IIA）将“增加价值”作为内部审计的目标之一，强调内部审计的咨詢服务功能，推动职能重点向企业全面风险管理转变。对比相关要求，现阶段我国上市公司的内部审计水平尚存在一定差距。
（三）外部审计委托模式存在弊端
2018年，证监会及各派出机构共对71家审计机构及123人次注册会计师进行了处罚，其中相当一部分处罚原因是审计机构提供服务时未勤勉尽责，存在重大缺陷，个别机构的从业人员甚至参与合谋造假。笔者认为，审计人员未能履职尽责甚至参与造假的最根本原因在于外部审计委托模式的不公平，无法有效保护广大中小投资者的利益。根据有关规定，上市公司聘请或者解聘会计师事务所必须由股东大会决定，但由于我国上市公司的大股东很大程度上享有对公司的绝对控制权，中小股东并不能真正通过股东大会参与公司治理，会计师事务所的聘任权实际由大股东掌控，因而当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，相关会计人员很可能无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。已有相关实证研究表明，大股东为了实现控制权私有收益最大化，存在购买审计意见的可能。
（四）内外部审计监管尚不完善
目前，证监会、交易所对上市公司内部审计的工作质量尚无明确监管方式，仅要求公司自行检查与监督。外部审计虽然有证监会、财政部以及注册会计师协会的监督检查，但监管范围和职责划分尚不明确，且一般用于事后监管，处罚力度较轻，导致会计师事务所违规成本极低，处罚不能发挥有效的威慑作用。
二、改进上市公司审计工作的对策
（一）完善公司治理，提升内部审计的独立性
2018年9月证监会发布的《上市公司治理准则》明确要求“上市公司董事会应当设立审计委员会”，审计委员会将作为公司治理的重要组成部分全面领导内部审计工作。基于我国上市公司的现实状况，审计委员会应由董事长、非执行董事及一定比例的独立董事等共同组成，内审部门向审计委员会负责并报告工作，不受其他部门及经营管理层在人事管理、经费来源等方面的制约，从而真正实现内部审计的独立性。上市公司应建立审计委员会制度，定期披露内部审计工作开展情况。
（二）加大资源投入，推动内审实现价值创造
现代内部审计应运用系统、专业的方法对公司的治理过程、风险管理、未来发展进行有效评价和预测，为公司的最高管理者提供咨询建议和改进措施。上市公司应根据公司的发展规模，建立与之相匹配的内部审计体系，通过加大资金投入，优化人员结构，丰富内部审计的监督范围与内容。内审人员应主动提升自身业务能力，强化责任意识，通过审计工作为经营管理提供有效建议，为重大决策提供充分依据，为风险防范提供预警保障，从而为公司股东创造价值。相关监管部门和自律组织也应组织常态化培训、交流，在全行业营造重视内部审计的良好氛围。
（三）转变委托模式，提升外部审计的公平性
上市公司的年报审计应由证券交易所统一招标购买，由证监会、财政部进行监管。因为证券交易所与广大中小投资者拥有共同的审计目的——真实、完整、全面地反映上市公司的经营状况，因此该模式可最大化促进会计师事务所保护中小投资者利益，进而维护证券市场整体的稳定性。
此外，会计师事务所对同一家上市公司进行审计也应规定一定的年限，防止注册会计师和上市公司形成过于密切的关系。从爆发财务风险事件的几家上市公司来看，大部分均长期聘用一家会计师事务所，且相关事务所也一直出具标准无保留意见报告。如康美药业连续18年聘用广东正中珠江会计师事务所进行年报审计，该所在事件爆发后才第一次对康美药业的年报审计出具了“保留意见”，目前该所已被证监会立案调查。财政部对于会计师事务所连续承担同一家央企的审计业务时间已进行了规定，一般不能超过5年，笔者认为相关规定也可推广至所有的上市公司。
（四）健全监管体系，保障监管质量
《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）明确了审计机关应当依法对国有企业的内部审计工作进行业务指导和监督，但上市公司中民营企业的内部审计工作目前尚无明确的监督主体与监督方式。上市公司内部审计可在现有监管的基础上，进一步强化行业自律，加强内部审计协会、注册会计师协会对从业人员的自律管理，探索建立从业人员诚信公开体系，补充现有监管体系的不足。
对于上市公司外部审计的监管，应进一步明确各监管主体的职责权限，加强协调配合，组织相关联合检查，使监管质量最优化、成本最小化，实现成果共享。此外，还应加大对会计师事务所及其从业人员审计过程中未履职尽责甚至参与财务舞弊行为的处罚力度，通过修订相关处罚条例，提高处罚标准，加大违规者的违规成本。在强调监管机构监管的同时，探索完善监管机构再监督机制，如通过审计机关对相关监管机构开展专项绩效审计，实现对监管主体的平衡和制约。
（作者单位：江苏省宿迁市审计局，邮政编码：223800，电子邮箱：2421280237qq.com）
主要参考文献
陈佳声.上市公司、审计师与监管机构的财务舞弊博弈研究[J].审计研究， 2014（4）：89-96
徐玉德.我国内部审计制度四十年变迁回顾与展望[J].中国内部审计， 2019（2）：34-39