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摘 要：面对陷入经营困局的煤炭企业，寻找一种新式成本管理工具成为各企业管理层很迫切的问题。作业成本法从诞生以来，虽然应用前景诱人，但是实施起来困难重重。作为一种对作业成本法进行改进和延伸的新方法——估时作业成本法被提了出来，本文作者在分析作业成本法和估时作业成本法利弊的基础上，对估时作业成本法在煤炭企业中的应用做了试探性的研究，旨在将这种新式成本管理工具在煤企中的应用前景进行前瞻性的分析。
关键词：估时作业成本法 煤炭企业 应用
2012年下半年以来，我国宏观经济步入下行周期，煤炭价格持续下滑，煤炭企业坐享煤价上涨带来景气红利的局面已经逆转；同时，面对日益萎缩的市场需求，外延式的增长路径也陷入困境，此时，深化内部成本管理成为企业发展的必由之路。选择一项科学的成本管理方法不仅能够降低企业的经营成本，还能提高企业的经营管理水平，更有可能成为企业走出经营困局的“利器”。2004年，一种基于作业成本法而改进的管理方法——估时作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）由美国学者罗伯特·S.卡普兰和史蒂文·R.安德森首先提出来，该方法通过对作业耗时合理的估计和建立“时间方程”，巧妙地规避了传统作业成本法面临的两个难点，使之成为像提出者所说的那样是一种“简单有效的获利方法”。
一、煤炭企业成本核算实施估时作业成本法的可行性
煤炭企业属于资源开采行业，生产工艺复杂、环节多，符合估时作业法采用的基本要求。一是煤炭企业的生产过程清晰，产品品种相对单一，有利于确认作业成本的核算对象。煤炭企业通常以围绕煤炭产品品类进行生产，每个生产中心都要消耗一定的资源，可以把每个生产中心或者厂矿作为作业中心进行成本核算，而对于厂矿一级的核算则可将煤炭生产流程的各个环节如回采、掘进等作为作业中心。二是煤炭企业成本项目固定，间接生产性费用占比较高。估时作业成本法主要是解决企业间接费用较高且难以分配的问题，煤炭企业的主要生产成本包括材料、电力、工资等主要固定项目，而折旧费、修理费、物流费等间接费用在总成本中的比例较高，符合估时作业成本法的要求。三是煤炭企业的信息化水平逐步提高，为采用估时作业成本核算提供了信息基础。目前大多数的煤炭企业都已经实现会计电算化和ERP系统的对接，大量的基础数据存储在计算机系统里可以保证在利用估时作业成本法核算时能够快速的把所需数据调取出来。
二、估时作业成本法在煤炭企业中的应用
煤炭企业在应用估时作业成本前，通常需要对作业中心进行确立，鉴于煤炭企业的生产流程简单有序，作业中心的确定较为简单，在此不再赘述。根据估时作业成本法的基本流程，现在以煤炭企业的维修中心为例，简单论述估时作业成本法在煤炭企业管理中应用。假设某大型煤炭企业设有一个专门的维修中心，负责本企业主要设备的维修、保养等职责，该中心主要执行需修设备取送、设备维修、小型配件加工等三项作业。假定该中心有人员280人，本月作业量分别为500次设备取送、20000次设备维修、15000件配件加工，该部门发生的费用（人员工资、材料费用）1182720元需完整的分配到各个厂矿，根据估时作业成本法需要以下几个步骤：
1.估算单位时间的产能成本。任何一个部门的员工不可能工作期间不停的工作，因此，要对单位时间产能成本进行估算，首先要对有效工时进行估算。假设经过维修中心负责人的估算，工人在法定工作时间内有80%的时间是用在工作上，其余20%的时间为如厕、等待工作、休息、班前后会等。那么，该月累计生产性工时为2365440分钟（22天/月*8小时/天*60分钟/时*280人*80%）。其次，计算单位时间的产能成本。维修中心本月總费用为1182720元，那么单位生产时间产能成本为0.5元/分钟（1182720元/2365440分钟）。
2.确定单位作业耗用时间。这一步在估时作业成本法的计算过程中至关重要，这个参数的估计可由部门负责人通过观察得出，也可向员工进行工作调查后再由负责人确定。假设最后确定的标准为：设备取送一次30分钟，设备维修一次90分钟，配件加工一件10分钟。这里所指的时间为生产性时间。
3.计算作业成本动因率（作业费用率）。根据时间驱动作业成本法的计算公式：作业成本动因率=单位时间产能成本*单位作业耗用时间，那么经过计算，上述三项作业的成本动因率分别为：设备取送15元/次，设备维修一次45元/次，配件加工5元/件。
4.分配作业成本。根据实际作业量乘以作业成本动因率即可计算出每种作业的作业成本，即设备取送作业成本为7500元（15*500），设备维修作业成本为900000元（45*20000），配件加工作业成本为元75000元（15000*5），三项作业的总成本是982500元。这样一来，根据部门负责人估算出来的两个参数（单位时间的产能成本和单位作业耗用时间）而计算出来的作业成本明显小于部门耗用的总的费用，说明有效工时的利用率只有83%（982500/1182720），只有982500元的成本费用被用在作业或者服务上。我们可以给出更为直观的计算图表：
通过上面的计算企业可以获得更准确的作业成本信息和潜在的作业效率信息，还可以揭示企业的闲置产能或者未被有效利用的工时，从而给企业提供管理空间，这正是估时作业成本法的优势所在。
5.构建时间方程。根据上面几步计算的结果，我们可以建立维修中心的简易时间方程：某作业中心耗用维修时间=设备取送次数*15+设备维修次数*45+配件加工件数*5，当然，这个模型并非是固定的、一成不变的，这也是TDABC的高明所在。维修中心的业务如果有新增加的内容或者因机器设备的更新新增了工序，那只要重新进行估计并更新一下模型就可以了，这正是估时作业成本法的简便所在，大大省去了通过员工调查来确定作业时间成本的程序。以上所做的预测都是建立在一个标准工作的模式下，但事实并非如此，每项维修作业所耗用的时间不可能是标准的，比如，对更换零部件、打磨、喷漆等作业需求不尽相同，有的设备维修仅仅需要更换一个零部件即可，而有的则需要打磨一次，喷漆两次（一次底漆，一次面漆），这就需要新增一个系数对时间方程进行更新。假如按照标准时间维修一个设备需要120分钟，如果该设备需要打磨，则需要再加40分钟，如果还需要喷漆两次的话，则需再加上30分钟。那这次维修作业的时间需求量就会变成：维修时间=120+40（如果需要打磨）+30（如果需要喷漆），这样以来，时间方程在应对复杂业务的计算时就会游刃有余，即不需要重新确立一个新的成本计算模型就能把复杂业务的时间成本计算出来，彻底解决了传统作业成本法无法应付复杂业务计算的缺点。从上面的计算过程可以看出，估时作业成本法的“估时”主要体现在对单位时间的产能成本和单位作业耗用时间两个参数的估计上，然后根据计算的结果建立时间方程，这样一来，估时作业成本法的应用模型就很清晰了。
三、结语
随着现代企业制度的推进，企业之间的竞争，更多地体现在管理水平的竞争，其中成本竞争成为任何一个企业都无法回避和忽略的问题。作为传统行业之一的煤炭企业，在经历过去几年疯狂的“跑马圈地”式的扩张之后，寻找一种能够有效降低企业经营成本，挖掘企业内在潜力的新式成本管理工具成为摆脱当前经营困境的迫切需要，估时作业成本法也许能够提供这样一种可能。
参考文献：
[1][美]罗伯特·S.卡普兰等著. 《估时作业成本法：简单有效的获利方法》[M]. 北京：商务印书馆，2010.
[2]杨继良，尹佳音.作业成本法的新发展——估时作业成本法简介[J]《财会通讯》，2005.
关键词：估时作业成本法 煤炭企业 应用
2012年下半年以来，我国宏观经济步入下行周期，煤炭价格持续下滑，煤炭企业坐享煤价上涨带来景气红利的局面已经逆转；同时，面对日益萎缩的市场需求，外延式的增长路径也陷入困境，此时，深化内部成本管理成为企业发展的必由之路。选择一项科学的成本管理方法不仅能够降低企业的经营成本，还能提高企业的经营管理水平，更有可能成为企业走出经营困局的“利器”。2004年，一种基于作业成本法而改进的管理方法——估时作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）由美国学者罗伯特·S.卡普兰和史蒂文·R.安德森首先提出来，该方法通过对作业耗时合理的估计和建立“时间方程”，巧妙地规避了传统作业成本法面临的两个难点，使之成为像提出者所说的那样是一种“简单有效的获利方法”。
一、煤炭企业成本核算实施估时作业成本法的可行性
煤炭企业属于资源开采行业，生产工艺复杂、环节多，符合估时作业法采用的基本要求。一是煤炭企业的生产过程清晰，产品品种相对单一，有利于确认作业成本的核算对象。煤炭企业通常以围绕煤炭产品品类进行生产，每个生产中心都要消耗一定的资源，可以把每个生产中心或者厂矿作为作业中心进行成本核算，而对于厂矿一级的核算则可将煤炭生产流程的各个环节如回采、掘进等作为作业中心。二是煤炭企业成本项目固定，间接生产性费用占比较高。估时作业成本法主要是解决企业间接费用较高且难以分配的问题，煤炭企业的主要生产成本包括材料、电力、工资等主要固定项目，而折旧费、修理费、物流费等间接费用在总成本中的比例较高，符合估时作业成本法的要求。三是煤炭企业的信息化水平逐步提高，为采用估时作业成本核算提供了信息基础。目前大多数的煤炭企业都已经实现会计电算化和ERP系统的对接，大量的基础数据存储在计算机系统里可以保证在利用估时作业成本法核算时能够快速的把所需数据调取出来。
二、估时作业成本法在煤炭企业中的应用
煤炭企业在应用估时作业成本前，通常需要对作业中心进行确立，鉴于煤炭企业的生产流程简单有序，作业中心的确定较为简单，在此不再赘述。根据估时作业成本法的基本流程，现在以煤炭企业的维修中心为例，简单论述估时作业成本法在煤炭企业管理中应用。假设某大型煤炭企业设有一个专门的维修中心，负责本企业主要设备的维修、保养等职责，该中心主要执行需修设备取送、设备维修、小型配件加工等三项作业。假定该中心有人员280人，本月作业量分别为500次设备取送、20000次设备维修、15000件配件加工，该部门发生的费用（人员工资、材料费用）1182720元需完整的分配到各个厂矿，根据估时作业成本法需要以下几个步骤：
1.估算单位时间的产能成本。任何一个部门的员工不可能工作期间不停的工作，因此，要对单位时间产能成本进行估算，首先要对有效工时进行估算。假设经过维修中心负责人的估算，工人在法定工作时间内有80%的时间是用在工作上，其余20%的时间为如厕、等待工作、休息、班前后会等。那么，该月累计生产性工时为2365440分钟（22天/月*8小时/天*60分钟/时*280人*80%）。其次，计算单位时间的产能成本。维修中心本月總费用为1182720元，那么单位生产时间产能成本为0.5元/分钟（1182720元/2365440分钟）。
2.确定单位作业耗用时间。这一步在估时作业成本法的计算过程中至关重要，这个参数的估计可由部门负责人通过观察得出，也可向员工进行工作调查后再由负责人确定。假设最后确定的标准为：设备取送一次30分钟，设备维修一次90分钟，配件加工一件10分钟。这里所指的时间为生产性时间。
3.计算作业成本动因率（作业费用率）。根据时间驱动作业成本法的计算公式：作业成本动因率=单位时间产能成本*单位作业耗用时间，那么经过计算，上述三项作业的成本动因率分别为：设备取送15元/次，设备维修一次45元/次，配件加工5元/件。
4.分配作业成本。根据实际作业量乘以作业成本动因率即可计算出每种作业的作业成本，即设备取送作业成本为7500元（15*500），设备维修作业成本为900000元（45*20000），配件加工作业成本为元75000元（15000*5），三项作业的总成本是982500元。这样一来，根据部门负责人估算出来的两个参数（单位时间的产能成本和单位作业耗用时间）而计算出来的作业成本明显小于部门耗用的总的费用，说明有效工时的利用率只有83%（982500/1182720），只有982500元的成本费用被用在作业或者服务上。我们可以给出更为直观的计算图表：
通过上面的计算企业可以获得更准确的作业成本信息和潜在的作业效率信息，还可以揭示企业的闲置产能或者未被有效利用的工时，从而给企业提供管理空间，这正是估时作业成本法的优势所在。
5.构建时间方程。根据上面几步计算的结果，我们可以建立维修中心的简易时间方程：某作业中心耗用维修时间=设备取送次数*15+设备维修次数*45+配件加工件数*5，当然，这个模型并非是固定的、一成不变的，这也是TDABC的高明所在。维修中心的业务如果有新增加的内容或者因机器设备的更新新增了工序，那只要重新进行估计并更新一下模型就可以了，这正是估时作业成本法的简便所在，大大省去了通过员工调查来确定作业时间成本的程序。以上所做的预测都是建立在一个标准工作的模式下，但事实并非如此，每项维修作业所耗用的时间不可能是标准的，比如，对更换零部件、打磨、喷漆等作业需求不尽相同，有的设备维修仅仅需要更换一个零部件即可，而有的则需要打磨一次，喷漆两次（一次底漆，一次面漆），这就需要新增一个系数对时间方程进行更新。假如按照标准时间维修一个设备需要120分钟，如果该设备需要打磨，则需要再加40分钟，如果还需要喷漆两次的话，则需再加上30分钟。那这次维修作业的时间需求量就会变成：维修时间=120+40（如果需要打磨）+30（如果需要喷漆），这样以来，时间方程在应对复杂业务的计算时就会游刃有余，即不需要重新确立一个新的成本计算模型就能把复杂业务的时间成本计算出来，彻底解决了传统作业成本法无法应付复杂业务计算的缺点。从上面的计算过程可以看出，估时作业成本法的“估时”主要体现在对单位时间的产能成本和单位作业耗用时间两个参数的估计上，然后根据计算的结果建立时间方程，这样一来，估时作业成本法的应用模型就很清晰了。
三、结语
随着现代企业制度的推进，企业之间的竞争，更多地体现在管理水平的竞争，其中成本竞争成为任何一个企业都无法回避和忽略的问题。作为传统行业之一的煤炭企业，在经历过去几年疯狂的“跑马圈地”式的扩张之后，寻找一种能够有效降低企业经营成本，挖掘企业内在潜力的新式成本管理工具成为摆脱当前经营困境的迫切需要，估时作业成本法也许能够提供这样一种可能。
参考文献：
[1][美]罗伯特·S.卡普兰等著. 《估时作业成本法：简单有效的获利方法》[M]. 北京：商务印书馆，2010.
[2]杨继良，尹佳音.作业成本法的新发展——估时作业成本法简介[J]《财会通讯》，2005.