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【摘 要】 中医药作为中华民族的瑰宝，由于其成本价格核算存在一些不合理、不科学的问题，严重制约了中医事业发展。文章主要针对中医医疗价格现状与存在的问题，运用作业成本法对中医医疗项目成本动因进行分析，通过调研摸底、数据测算、对比分析，对现行中医医疗价格及新医改提出建议。
【关键词】 作业成本法； 中医； 成本动因
【中图分类号】 R197；F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0108-03
中医药作为中华民族的瑰宝，由于成本价格核算存在一些不合理、不科學问题，导致中医收费项目少、费用低，无法体现医务人员劳务价值，造成现代医学扩张而中医应用萎缩，制约了发展，这与目前中医医疗成本价格核算不合理、不科学、财政政策支持力度不够有密切关系。本文主要运用作业成本法，分析中医医疗服务价格现状与存在的问题，对现行中医医疗成本价格及新医改提出建议。
一、项目研究背景
第一，目前中医医疗服务价格多年来未调整，而同期社会物价指数涨幅较快，医院采购成本、运行费用、人力成本、水电物料消耗等不断攀升。执行的中医服务价格与中医院实际成本费用支出出现严重倒挂，部分服务项目成本高价格低，形成剪刀差。
第二，地方财政对中医院补贴投入不到位，财政投入倾斜中医力度不够，中医医疗项目本身就是简便低廉，收费价格低，治疗过程相对较长，在国家中医药管理局确定的337项医疗项目中，30%的项目没有纳入医保付费报销目录，增加了患者的经济负担，也阻碍了中医特色治疗的应用与发挥。
第三，中药饮片加成率为25%，加成部分的收益根本无法弥补中医院中药房、中药库运行成本，中医医疗项目中使用卫生材料不能单独收费，材料价格随市场变化逐年递增，加大了医院的医疗成本。
二、中医院在成本价格管理中存在的问题
第一，各级中医院普遍存在“以西养中”问题。一方面是由于中医项目补偿不到位；另一方面是中医收费项目过少，价格过低。目前可收费的中医医疗收费150余项，仅占全部医疗收费项目的2.92%，所占比重低，中医收入占医院业务收入比重没有超过10%，各级中医院中医药参与率、中药饮片使用率、非药物疗法占医疗收入比重偏低。
第二，医疗服务价格没有理顺，一方面是医疗项目成本动因和价格形成机制没有系统的理论和方法支撑。另一方面为弘扬中医事业，中医院开展的新业务、新项目无法收费。
第三，中医收费成本价格核算偏低，不能体现医务人员劳务价值，有悖于新医改中提出的充分体现医务人员劳务价值，充分调动医务人员工作积极性的要求。
第四，各地中医院在生存发展中面临非常大的资金压力。因为中医院检查化验及治疗手段较少，手术治疗收入相比综合医院要低得多，医院收入规模有限，很多中医专家习惯望闻问切，辅助检查少，因此，中医医院门诊的次均费用和住院次均费用都要明显低于综合医院。
第五，中医医院运行成本高，中医人才培养周期长、耗费大，名老中医专家是医院宝贵资源，创造的社会效益明显但经济效益低，为弘扬中医传统，尊重人才，需支付较高的工资。同时为了做好中医传承和发展工作，医院要为名老中医师配备师承弟子1—2名，期限3年，人员成本高。中药饮片流转、储存、应用成本高于西药，调剂工作量大，有效期短、损耗大、易霉变、占用空间大，储存成本高。
通过对中医医疗价格现状调研，对国家中医药管理局确定的337项中医服务内容进行分析研究，尝试依托作业成本法对中医医疗项目进行成本动因测算。
三、作业成本法概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。作业成本法以成本对象（产品、服务、客户等）消耗作业资源为理论原则，以作业为中介，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，从而摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接和辅助费用的困境，使间接和辅助费用分配得更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。
运用作业成本法研究中医医疗项目时，首先确定的是把337项中医服务项目设定为337项标准作业，在每一项作业中应具备的主要因素有：（1）作业名称；（2）每单位作业时间标准（每一项中医医疗项目的服务时长）；（3）与作业相关的显性成本和隐性成本都能够统计或估算；（4）每项作业基本上相对属于标准化的流程与动作。（5）每项作业完成需要投入的工作人员时数能够相对准确计量。（6）每一项作业有明确的项目内涵，能够具体描述这项作业基本涵盖的内容，中医治疗操作能相对标准，界定清晰[1]。
作业成本法运用在中医医疗项目中要考虑的经济特征是：中医医疗项目中的部分项目有单独使用的一次性耗材要计入直接计价成本中，这部分耗材包括低值易耗品、卫生材料、其他材料。作业成本法受其局限性，只能相对考虑每项中医项目的工作强度，体现在每项作业的基本人力消耗及耗时（医护人员的治疗手术时间），而对每个项目的技术难度和风险程度没有考虑，这需要医疗专家的评判，而且每个作业对象（病人）也是有很大的区别，所以技术难度和风险程度在这次研究中没有涵盖，这些作业本质就是医护人员提供产品（中医诊疗），患者接受产品，双方是因果联动的实体，337项作业在医院运营期间会周而复始地进行，持续存在投入与产出，能够用货币来计量[2]。
中医医疗项目作业产生的成本动因是什么，怎么来区分和界定，数据如何来挖掘与统计，要找出隐藏在成本后面推动成本发生的动因。笔者将中医医疗项目的成本动因划分为资源消耗动因、作业完成动因、院际公共成本分摊动因[3]。
第一，资源消耗动因：每一项中医项目都是基于一定的、可以量化的物质条件为基础来实现的，例如：场地、设备、房屋装修、水电、物料消耗、手术室配备等。 第二，作业完成动因：完成每一项作业需要人员操作，作业需要与职称、职务、资历、经验等相关要素匹配，这是进行作业测算的难点和关键，例如中医辨证论证治疗需要主治医师以上的人，需要“望闻问切”，足部骨折手法整复术需要医生3人，耗时40—60分钟才能够完成，需要转化为货币表现。
第三，院际公共成本分摊动因：上述两项是站在完成作业角度进行的分析，开展作业必须搭建相应的平台，它是以医院为载体来开展活动，院际发生的相关成本也要考虑采用合理、合情、合规的方式摊销，例如：公共区域水电消耗、导诊人员、收费住院办事处、管理人员成本摊销、共用的材料消耗、设备折旧支出、医院宣传等公共支出。
國家中医药管理局列明的337项中医项目中对工时消耗、材料消耗等都做了明确的规定，便于开展作业成本法的测算。为了保证取样数据的代表性，选取了12家中医院取数测算。对样本单位选择要符合以下要求：（1）医院全成本核算完善；（2）医院、科室精细化管理水平高；（3）医院信息化建设完善；（4）专业人员具有15年以上医院管理工作（物价、成本核算）经验；（5）有科学的计算方法；（6）样本数据填报单位所填数据真实、准确、完整，经单位负责人、财务负责人签字确认。
四、中医院医疗服务作业成本法测算方案及实施
作业成本法中医服务项目成本测算流程图如图1。
对参与测算的工作人员进行两次集中培训，各单位数据出炉后对填报数据逐项审核，用标准差来测试各单位报送数据的真实性和准确性，对标准差超15%的医院项目成本数据退回原单位重新测算，再进行第二轮标准差测试，优选10家医院数据，按明细成本项目计算出337项中医医疗项目成本金额。见表1。
项目成本合计明细说明：
（1）人员费用：每分钟平均科室医生费用=（全年科室医生应发工资 绩效奖 五险一金 夜班费 加班费）/科室医生人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
每分钟平均科室护士费用=（全年科室护士应发工资 绩效奖 五险一金 夜班费 加班费）/科室护士人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
（2）卫生材料：科室领用的普通材料、低值易耗品、其他材料。数据按科室实际领用数填报，在卫生材料消耗计入中，对于该作业必须消耗的材料，而其他作业不需用的，作业材料具有专属排他性的直接计入，对需要共用的材料，涉及到多个作业都要使用的材料按照工时消耗（材料消耗、工作量）等方法来分摊材料费用。
（3）房屋折旧和设备折旧：按照会计制度折旧年限计算，同“人员费用”方法，分摊到每分钟消耗。
（4）其他费用：每分钟使用的其他费用=（全年使用供应室消毒费 空调费 洗衣费 差旅费 水电费 工会经费 职工福利费）/科室人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
（5）分摊的管理费用：医院管理费用按全年在岗人数平均后×各科室实际工作人数，分摊计入到科室的管理费用后再二次分摊到每项作业上。
（6）一项成本有多个服务项目的，按服务项目耗时占比分摊费用。
（7）某项服务项目如果是人工成本测算时可以考虑用高级职称或高年资人员，因为中医操作者本身年资、培养时间较长，注重病人实际疗效。
（8）如果核算某服务项目成本算的是总额，则需要算出每人次或均次的成本，公式是：项目成本额/该项目日均就诊人次=最终的项目成本（物价收费是按照均次收的）。
对工时计算时，中医服务项目标注的时间取平均值，例如：治疗项目需取分钟数，即（30 60）/2=45（分钟）来确定工时消耗，针对专业特色特别明显区分的骨科、皮肤科、针灸康复科等，在成本费用的归集上尽量收窄统计范围，排除不相关的成本费用因素。
运用作业成本法对337项中医服务项目进行的测算，是对医院医疗服务项目成本核算进行的一次有益尝试，中医医疗类别测算统计表如表2。
五、建议与启示
2015年5月，国务院办公厅印发的《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号）明确要求，各试点城市年内必须将药品零差率销售政策落实到位。新医改中明确提出取消药品加成、调整医疗服务价格、增加政府投入、降低医院内耗，基于作业成本法对中医医疗成本动因的研究，提出建议：
第一，加大对中医院的财政补助。中医药作为中华历史文化的传承，随着群众健康观念和诊疗模式的转变，中医药预防保健、诊疗方式灵活简便、费用低廉等优势明显，但中医收费低，自身收入不能弥补支出，中医人员没有积极性，中医药人才培养匮乏，中医价格又不能涨幅过大，为了贯彻落实《国务院关于扶持和促进中医药事业发展若干问题的意见》（国发〔2009〕22号）文件精神，建议各级财政部门加大对中医院的投入，对中医院或其重点特色科室按其服务人次给予补贴，或对人员经费给予补助[4]。
第二，三医联动，稳步推进。价格改革涉及到老百姓的核心利益，决不能用简单、粗暴的方式说改就改，相关配套改革措施一定要跟进，要形成新医改的一揽子方案，要与财政、卫计、医保、药品供应、发改委等综合改革配套政策同步实施，实行医药、医疗、医保联动，调的是结构，调整的是治理方式，确保不增加患者就医负担。
第三，结构优化、收支平衡。对于取消的药品加成通过调整医疗服务价格、增加财政投入和医院节支增效予以平衡，并合理控制公立医院患者门诊和出院次均费用，通过质量与数量的增加，提升医院内涵管理，防止病人费用的过快增长，调整医院收入结构，降低设备类收费标准、将医院药品使用率控制在30%左右，把百元收入材材消耗比控制在20%以内，提高技术服务类收入。
第四，探索建立正常的价格成本测算机制，在成本价格管理中体现中医人员的劳务价值，提升中医服务内涵，分类别统计数据，让价格调整在可控的范围内。
【参考文献】
[1] 吴正杰.我国作业成本法应用研究综述及展望[J].会计之友，2013（30）：84-86.
[2] 朱璇，张田田.作业成本法理论发展与应用研究综述[J].财会通讯，2011（34）：8-10.
[3] 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述[J].会计研究，2005（7）：81-85.
[4] 李家伟.中医服务及医院补偿机制研究[D].复旦大学博士学位论文，2013.
【关键词】 作业成本法； 中医； 成本动因
【中图分类号】 R197；F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0108-03
中医药作为中华民族的瑰宝，由于成本价格核算存在一些不合理、不科學问题，导致中医收费项目少、费用低，无法体现医务人员劳务价值，造成现代医学扩张而中医应用萎缩，制约了发展，这与目前中医医疗成本价格核算不合理、不科学、财政政策支持力度不够有密切关系。本文主要运用作业成本法，分析中医医疗服务价格现状与存在的问题，对现行中医医疗成本价格及新医改提出建议。
一、项目研究背景
第一，目前中医医疗服务价格多年来未调整，而同期社会物价指数涨幅较快，医院采购成本、运行费用、人力成本、水电物料消耗等不断攀升。执行的中医服务价格与中医院实际成本费用支出出现严重倒挂，部分服务项目成本高价格低，形成剪刀差。
第二，地方财政对中医院补贴投入不到位，财政投入倾斜中医力度不够，中医医疗项目本身就是简便低廉，收费价格低，治疗过程相对较长，在国家中医药管理局确定的337项医疗项目中，30%的项目没有纳入医保付费报销目录，增加了患者的经济负担，也阻碍了中医特色治疗的应用与发挥。
第三，中药饮片加成率为25%，加成部分的收益根本无法弥补中医院中药房、中药库运行成本，中医医疗项目中使用卫生材料不能单独收费，材料价格随市场变化逐年递增，加大了医院的医疗成本。
二、中医院在成本价格管理中存在的问题
第一，各级中医院普遍存在“以西养中”问题。一方面是由于中医项目补偿不到位；另一方面是中医收费项目过少，价格过低。目前可收费的中医医疗收费150余项，仅占全部医疗收费项目的2.92%，所占比重低，中医收入占医院业务收入比重没有超过10%，各级中医院中医药参与率、中药饮片使用率、非药物疗法占医疗收入比重偏低。
第二，医疗服务价格没有理顺，一方面是医疗项目成本动因和价格形成机制没有系统的理论和方法支撑。另一方面为弘扬中医事业，中医院开展的新业务、新项目无法收费。
第三，中医收费成本价格核算偏低，不能体现医务人员劳务价值，有悖于新医改中提出的充分体现医务人员劳务价值，充分调动医务人员工作积极性的要求。
第四，各地中医院在生存发展中面临非常大的资金压力。因为中医院检查化验及治疗手段较少，手术治疗收入相比综合医院要低得多，医院收入规模有限，很多中医专家习惯望闻问切，辅助检查少，因此，中医医院门诊的次均费用和住院次均费用都要明显低于综合医院。
第五，中医医院运行成本高，中医人才培养周期长、耗费大，名老中医专家是医院宝贵资源，创造的社会效益明显但经济效益低，为弘扬中医传统，尊重人才，需支付较高的工资。同时为了做好中医传承和发展工作，医院要为名老中医师配备师承弟子1—2名，期限3年，人员成本高。中药饮片流转、储存、应用成本高于西药，调剂工作量大，有效期短、损耗大、易霉变、占用空间大，储存成本高。
通过对中医医疗价格现状调研，对国家中医药管理局确定的337项中医服务内容进行分析研究，尝试依托作业成本法对中医医疗项目进行成本动因测算。
三、作业成本法概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。作业成本法以成本对象（产品、服务、客户等）消耗作业资源为理论原则，以作业为中介，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，从而摆脱了传统成本核算无法分配复杂而高额的间接和辅助费用的困境，使间接和辅助费用分配得更为合理，以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。
运用作业成本法研究中医医疗项目时，首先确定的是把337项中医服务项目设定为337项标准作业，在每一项作业中应具备的主要因素有：（1）作业名称；（2）每单位作业时间标准（每一项中医医疗项目的服务时长）；（3）与作业相关的显性成本和隐性成本都能够统计或估算；（4）每项作业基本上相对属于标准化的流程与动作。（5）每项作业完成需要投入的工作人员时数能够相对准确计量。（6）每一项作业有明确的项目内涵，能够具体描述这项作业基本涵盖的内容，中医治疗操作能相对标准，界定清晰[1]。
作业成本法运用在中医医疗项目中要考虑的经济特征是：中医医疗项目中的部分项目有单独使用的一次性耗材要计入直接计价成本中，这部分耗材包括低值易耗品、卫生材料、其他材料。作业成本法受其局限性，只能相对考虑每项中医项目的工作强度，体现在每项作业的基本人力消耗及耗时（医护人员的治疗手术时间），而对每个项目的技术难度和风险程度没有考虑，这需要医疗专家的评判，而且每个作业对象（病人）也是有很大的区别，所以技术难度和风险程度在这次研究中没有涵盖，这些作业本质就是医护人员提供产品（中医诊疗），患者接受产品，双方是因果联动的实体，337项作业在医院运营期间会周而复始地进行，持续存在投入与产出，能够用货币来计量[2]。
中医医疗项目作业产生的成本动因是什么，怎么来区分和界定，数据如何来挖掘与统计，要找出隐藏在成本后面推动成本发生的动因。笔者将中医医疗项目的成本动因划分为资源消耗动因、作业完成动因、院际公共成本分摊动因[3]。
第一，资源消耗动因：每一项中医项目都是基于一定的、可以量化的物质条件为基础来实现的，例如：场地、设备、房屋装修、水电、物料消耗、手术室配备等。 第二，作业完成动因：完成每一项作业需要人员操作，作业需要与职称、职务、资历、经验等相关要素匹配，这是进行作业测算的难点和关键，例如中医辨证论证治疗需要主治医师以上的人，需要“望闻问切”，足部骨折手法整复术需要医生3人，耗时40—60分钟才能够完成，需要转化为货币表现。
第三，院际公共成本分摊动因：上述两项是站在完成作业角度进行的分析，开展作业必须搭建相应的平台，它是以医院为载体来开展活动，院际发生的相关成本也要考虑采用合理、合情、合规的方式摊销，例如：公共区域水电消耗、导诊人员、收费住院办事处、管理人员成本摊销、共用的材料消耗、设备折旧支出、医院宣传等公共支出。
國家中医药管理局列明的337项中医项目中对工时消耗、材料消耗等都做了明确的规定，便于开展作业成本法的测算。为了保证取样数据的代表性，选取了12家中医院取数测算。对样本单位选择要符合以下要求：（1）医院全成本核算完善；（2）医院、科室精细化管理水平高；（3）医院信息化建设完善；（4）专业人员具有15年以上医院管理工作（物价、成本核算）经验；（5）有科学的计算方法；（6）样本数据填报单位所填数据真实、准确、完整，经单位负责人、财务负责人签字确认。
四、中医院医疗服务作业成本法测算方案及实施
作业成本法中医服务项目成本测算流程图如图1。
对参与测算的工作人员进行两次集中培训，各单位数据出炉后对填报数据逐项审核，用标准差来测试各单位报送数据的真实性和准确性，对标准差超15%的医院项目成本数据退回原单位重新测算，再进行第二轮标准差测试，优选10家医院数据，按明细成本项目计算出337项中医医疗项目成本金额。见表1。
项目成本合计明细说明：
（1）人员费用：每分钟平均科室医生费用=（全年科室医生应发工资 绩效奖 五险一金 夜班费 加班费）/科室医生人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
每分钟平均科室护士费用=（全年科室护士应发工资 绩效奖 五险一金 夜班费 加班费）/科室护士人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
（2）卫生材料：科室领用的普通材料、低值易耗品、其他材料。数据按科室实际领用数填报，在卫生材料消耗计入中，对于该作业必须消耗的材料，而其他作业不需用的，作业材料具有专属排他性的直接计入，对需要共用的材料，涉及到多个作业都要使用的材料按照工时消耗（材料消耗、工作量）等方法来分摊材料费用。
（3）房屋折旧和设备折旧：按照会计制度折旧年限计算，同“人员费用”方法，分摊到每分钟消耗。
（4）其他费用：每分钟使用的其他费用=（全年使用供应室消毒费 空调费 洗衣费 差旅费 水电费 工会经费 职工福利费）/科室人数/12个月/22天/8小时/60分钟。
（5）分摊的管理费用：医院管理费用按全年在岗人数平均后×各科室实际工作人数，分摊计入到科室的管理费用后再二次分摊到每项作业上。
（6）一项成本有多个服务项目的，按服务项目耗时占比分摊费用。
（7）某项服务项目如果是人工成本测算时可以考虑用高级职称或高年资人员，因为中医操作者本身年资、培养时间较长，注重病人实际疗效。
（8）如果核算某服务项目成本算的是总额，则需要算出每人次或均次的成本，公式是：项目成本额/该项目日均就诊人次=最终的项目成本（物价收费是按照均次收的）。
对工时计算时，中医服务项目标注的时间取平均值，例如：治疗项目需取分钟数，即（30 60）/2=45（分钟）来确定工时消耗，针对专业特色特别明显区分的骨科、皮肤科、针灸康复科等，在成本费用的归集上尽量收窄统计范围，排除不相关的成本费用因素。
运用作业成本法对337项中医服务项目进行的测算，是对医院医疗服务项目成本核算进行的一次有益尝试，中医医疗类别测算统计表如表2。
五、建议与启示
2015年5月，国务院办公厅印发的《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号）明确要求，各试点城市年内必须将药品零差率销售政策落实到位。新医改中明确提出取消药品加成、调整医疗服务价格、增加政府投入、降低医院内耗，基于作业成本法对中医医疗成本动因的研究，提出建议：
第一，加大对中医院的财政补助。中医药作为中华历史文化的传承，随着群众健康观念和诊疗模式的转变，中医药预防保健、诊疗方式灵活简便、费用低廉等优势明显，但中医收费低，自身收入不能弥补支出，中医人员没有积极性，中医药人才培养匮乏，中医价格又不能涨幅过大，为了贯彻落实《国务院关于扶持和促进中医药事业发展若干问题的意见》（国发〔2009〕22号）文件精神，建议各级财政部门加大对中医院的投入，对中医院或其重点特色科室按其服务人次给予补贴，或对人员经费给予补助[4]。
第二，三医联动，稳步推进。价格改革涉及到老百姓的核心利益，决不能用简单、粗暴的方式说改就改，相关配套改革措施一定要跟进，要形成新医改的一揽子方案，要与财政、卫计、医保、药品供应、发改委等综合改革配套政策同步实施，实行医药、医疗、医保联动，调的是结构，调整的是治理方式，确保不增加患者就医负担。
第三，结构优化、收支平衡。对于取消的药品加成通过调整医疗服务价格、增加财政投入和医院节支增效予以平衡，并合理控制公立医院患者门诊和出院次均费用，通过质量与数量的增加，提升医院内涵管理，防止病人费用的过快增长，调整医院收入结构，降低设备类收费标准、将医院药品使用率控制在30%左右，把百元收入材材消耗比控制在20%以内，提高技术服务类收入。
第四，探索建立正常的价格成本测算机制，在成本价格管理中体现中医人员的劳务价值，提升中医服务内涵，分类别统计数据，让价格调整在可控的范围内。
【参考文献】
[1] 吴正杰.我国作业成本法应用研究综述及展望[J].会计之友，2013（30）：84-86.
[2] 朱璇，张田田.作业成本法理论发展与应用研究综述[J].财会通讯，2011（34）：8-10.
[3] 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述[J].会计研究，2005（7）：81-85.
[4] 李家伟.中医服务及医院补偿机制研究[D].复旦大学博士学位论文，2013.