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摘 要：税收复议是纳税人在面临税务争议时采取的救济，但现行法律规定的纳税前置限制了纳税人实现权利的救济。纳税前置是否应该废除及怎样改革一直是理论界争议的焦点。本文以财税法为研究视角，对国内现有的纳税前置程序理论进行归纳分析，并结合到我国目前的立法及实践现状，阐述了纳税前置制度废除的必要性。
关键词：纳税前置；税务复议前置
一、纳税前置概述
（一）概念
我国现行税务争议解决途径实行“双重前置”制度，见如下规定：
《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
《税务行政复议规则》第十四条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人申请复议，须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可提出行政复议申请。”
根据上述条文可知，纳税人与税务机关产生税务纠纷时，如向人民法院起诉，则须先申请复议，这是复议前置制度；纳税人申请复议的前提是缴清税款或提供相应担保，这是税务复议前置条件，称为纳税前置制度，又称清税前置制度。
（二）现状
随着深化财税法制的改革，2015年1月，国务院法制办公布的税收征收管理法修正案征求意见稿第134条规定：“对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳或者解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”这只是将纳税前置由现行的复议前置改为了诉讼前置。即修正案以前税务争议的解决途径实现顺序先后为：纳税前置，复议，诉讼。修正案以后税务争议的解决途径实现顺序先后为：复议，纳税前置，诉讼。这次的改动显然体现了国家机关谨慎的态度，但这改革的步伐实属五十步笑一百步，并没有改的深化彻底，纳税人的救济权依然受限。
二、纳税前置制度存废之争
（一）分析现状
纳税前置规则的目的在于优先保障国家税收安全，在此前提下纳税人才可行使救济权。在实践中税务机关采取的税收保全等措施也能够起到相同的效果，纳税前置虽然保障了国家税收，但对纳税人来说，则又多了一项限制。
税收法律关系的核心就是国家税权与纳税主体权利之间的关系，税法既保障国家税收收入，也保护纳税人权利，二者都要兼顾，如何协调二者关系值得我们思考。有学者认为纳税前置应保留，有人则认为应当废除。
（三）纳税前置应保留的观点分析
有学者或税务机关认为，纳税前置既保证国家税收，又限制了纳税人滥用救济权。如果没有纳税前置，纳税人可能会恶意逃税，在复议、诉讼期间处置财产，给税务机关增加了征管难度，导致国家税款流失，损害了国家的利益。
（四）纳税前置不应保留的观点分析
有学者认为纳税前置既侵害了纳税人的财产权，也使税务复议形同虚设，因为这加重了纳税人的负担，纳税人可能由于不能在税务机关规定期限内凑齐资金或提供担保因而被复议机关作出不予受理决定。况且有些纳税人觉得既然要缴纳这么多款才能行使救济权，为避免麻烦，直接交钱了事。这些都不利于纳税人救济权与财产权的保护。
也有学者认为，取消复议前置不影响复议后的税收执行。我国《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第五十六条的规定，原则上行政复议期间具体行政行为不停止执行。因此，复议与诉讼期间并不影响具体行政行为涉及的税款征收。如果税款征收出现问题，税务机关可以采取行政强制或者保全措施，并且有其他法律对该逃税行为进行惩罚。
三、纳税前置制度应当废除
综合上述观点，笔者认为纳税前置制度应当废除，无论是前置于复议，还是前置于诉讼，都应当废除。
首先，上述纳税前置存废之争本质上是国家税款安全与直接行使救济权之争。根据上述观点可知，二者之间并没有必然联系。因为税务机关在法律规定的条件和程序下可以冻结存款、扣押、查封财产等税收保全措施。这些已经达到了纳税前置的目的即避免纳税人逃避缴纳税款、防止国家税款的流失。这样就无需多设置一道纳税前置程序了。
其次，纳税前置限制了纳税人的复议救济权利，且侵害了纳税人的财产权。对于无力缴清税款或提供担保的纳税人来说，纳税前置依法剥夺了其依法享有的救济权利，违背了权利损害必有救济的现代法治理念，也违背了公平正义原则。
再次，納税前置不符合当前深化税收体制改革中税务行政机关与纳税人之间由管理向服务转变的理念。随着市场经济的发展，现代税收征管法律的理念已由原先的国家强制管理理念转变为纳税人权利保护理念。权利保护不仅要避免公民的权利受到侵犯，而且要在权利受到侵犯后给予及时公正的救济。废除纳税前置有利于税收法治环境的实现。
最后，参考发达国家，如在日本，纳税人与税务机关发生纳税争议，法律没有规定应先行缴纳税款然后才能提出异议，而是纳税人有直接提出异议的权利，但税务机关作出的具体行政行为并不停止执行，德国也是如此。在美国，没有先复议后诉讼的规定，也没有不停止执行的规定，而是通过诱导制度的建立来引导纳税人先行缴纳税款。纳税人如果选择诉讼的救济方式，在先行缴纳税款后提起诉讼胜诉的，国家需要加算利息将税款退还给纳税人；相反，如果纳税人败诉，则需要补缴税款且支付较高的利息。无论是德日的复议前置还是美国的诱导前置，均没有将纳税前置作为纳税人救济途径的一个环节，纳税前置没有与复议申请绑定在一起，更没有与提起诉讼绑定在一起，至多是通过不停止执行的规定保障国家税权。
我国已步入法治化国家的建设，也已基本实现税收法治，随着纳税争议频发，纳税人权利保护意识的增强，我们应保护纳税人顺利实现权利的救济。纳税前置的废除并不阻碍税务机关依法通过其他措施保障税款不被流失，且纳税前置不仅不助于解决矛盾，反而加深了双方协商解决的难度。只有通过权利的充分行使，让纳税人了解税务机关的执法，维护纳税人的合法权利；另一方面促使税务机关认识到自身在执法过程中存在的问题，从而提高依法执法水平，实现依法治税。
参考文献：
[1]刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题[J].行政法学研究，2014（1）.
[2]邵燕萍.税收诉讼复议前置程序研究[D].华东政法大学，2010.
作者简介：
张小红（1987-），女，汉族，山西省孝义市人，法学硕士，单位：山西财经大学法学院法学专业，研究方向：经济法。
关键词：纳税前置；税务复议前置
一、纳税前置概述
（一）概念
我国现行税务争议解决途径实行“双重前置”制度，见如下规定：
《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
《税务行政复议规则》第十四条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人申请复议，须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可提出行政复议申请。”
根据上述条文可知，纳税人与税务机关产生税务纠纷时，如向人民法院起诉，则须先申请复议，这是复议前置制度；纳税人申请复议的前提是缴清税款或提供相应担保，这是税务复议前置条件，称为纳税前置制度，又称清税前置制度。
（二）现状
随着深化财税法制的改革，2015年1月，国务院法制办公布的税收征收管理法修正案征求意见稿第134条规定：“对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳或者解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”这只是将纳税前置由现行的复议前置改为了诉讼前置。即修正案以前税务争议的解决途径实现顺序先后为：纳税前置，复议，诉讼。修正案以后税务争议的解决途径实现顺序先后为：复议，纳税前置，诉讼。这次的改动显然体现了国家机关谨慎的态度，但这改革的步伐实属五十步笑一百步，并没有改的深化彻底，纳税人的救济权依然受限。
二、纳税前置制度存废之争
（一）分析现状
纳税前置规则的目的在于优先保障国家税收安全，在此前提下纳税人才可行使救济权。在实践中税务机关采取的税收保全等措施也能够起到相同的效果，纳税前置虽然保障了国家税收，但对纳税人来说，则又多了一项限制。
税收法律关系的核心就是国家税权与纳税主体权利之间的关系，税法既保障国家税收收入，也保护纳税人权利，二者都要兼顾，如何协调二者关系值得我们思考。有学者认为纳税前置应保留，有人则认为应当废除。
（三）纳税前置应保留的观点分析
有学者或税务机关认为，纳税前置既保证国家税收，又限制了纳税人滥用救济权。如果没有纳税前置，纳税人可能会恶意逃税，在复议、诉讼期间处置财产，给税务机关增加了征管难度，导致国家税款流失，损害了国家的利益。
（四）纳税前置不应保留的观点分析
有学者认为纳税前置既侵害了纳税人的财产权，也使税务复议形同虚设，因为这加重了纳税人的负担，纳税人可能由于不能在税务机关规定期限内凑齐资金或提供担保因而被复议机关作出不予受理决定。况且有些纳税人觉得既然要缴纳这么多款才能行使救济权，为避免麻烦，直接交钱了事。这些都不利于纳税人救济权与财产权的保护。
也有学者认为，取消复议前置不影响复议后的税收执行。我国《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第五十六条的规定，原则上行政复议期间具体行政行为不停止执行。因此，复议与诉讼期间并不影响具体行政行为涉及的税款征收。如果税款征收出现问题，税务机关可以采取行政强制或者保全措施，并且有其他法律对该逃税行为进行惩罚。
三、纳税前置制度应当废除
综合上述观点，笔者认为纳税前置制度应当废除，无论是前置于复议，还是前置于诉讼，都应当废除。
首先，上述纳税前置存废之争本质上是国家税款安全与直接行使救济权之争。根据上述观点可知，二者之间并没有必然联系。因为税务机关在法律规定的条件和程序下可以冻结存款、扣押、查封财产等税收保全措施。这些已经达到了纳税前置的目的即避免纳税人逃避缴纳税款、防止国家税款的流失。这样就无需多设置一道纳税前置程序了。
其次，纳税前置限制了纳税人的复议救济权利，且侵害了纳税人的财产权。对于无力缴清税款或提供担保的纳税人来说，纳税前置依法剥夺了其依法享有的救济权利，违背了权利损害必有救济的现代法治理念，也违背了公平正义原则。
再次，納税前置不符合当前深化税收体制改革中税务行政机关与纳税人之间由管理向服务转变的理念。随着市场经济的发展，现代税收征管法律的理念已由原先的国家强制管理理念转变为纳税人权利保护理念。权利保护不仅要避免公民的权利受到侵犯，而且要在权利受到侵犯后给予及时公正的救济。废除纳税前置有利于税收法治环境的实现。
最后，参考发达国家，如在日本，纳税人与税务机关发生纳税争议，法律没有规定应先行缴纳税款然后才能提出异议，而是纳税人有直接提出异议的权利，但税务机关作出的具体行政行为并不停止执行，德国也是如此。在美国，没有先复议后诉讼的规定，也没有不停止执行的规定，而是通过诱导制度的建立来引导纳税人先行缴纳税款。纳税人如果选择诉讼的救济方式，在先行缴纳税款后提起诉讼胜诉的，国家需要加算利息将税款退还给纳税人；相反，如果纳税人败诉，则需要补缴税款且支付较高的利息。无论是德日的复议前置还是美国的诱导前置，均没有将纳税前置作为纳税人救济途径的一个环节，纳税前置没有与复议申请绑定在一起，更没有与提起诉讼绑定在一起，至多是通过不停止执行的规定保障国家税权。
我国已步入法治化国家的建设，也已基本实现税收法治，随着纳税争议频发，纳税人权利保护意识的增强，我们应保护纳税人顺利实现权利的救济。纳税前置的废除并不阻碍税务机关依法通过其他措施保障税款不被流失，且纳税前置不仅不助于解决矛盾，反而加深了双方协商解决的难度。只有通过权利的充分行使，让纳税人了解税务机关的执法，维护纳税人的合法权利；另一方面促使税务机关认识到自身在执法过程中存在的问题，从而提高依法执法水平，实现依法治税。
参考文献：
[1]刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题[J].行政法学研究，2014（1）.
[2]邵燕萍.税收诉讼复议前置程序研究[D].华东政法大学，2010.
作者简介：
张小红（1987-），女，汉族，山西省孝义市人，法学硕士，单位：山西财经大学法学院法学专业，研究方向：经济法。