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［摘 要］企业接受捐赠资产如何进行会计处理,财政部在2006年新颁布的《企业会计准则》(以下简称新准则)中未作明确规定。结合新旧企业会计准则关于捐赠业务的比较分析,根据实质重于形式原则,发现新准则下对企业接受捐赠业务的处理在观念上已发生了实质性变化。
［关键词］接受；捐赠；会计处理
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2010）48-0118-02
1 税法处理仍不变
因为目前尚无新的相关税收法规发布,企业仍然根据国家税务总局2003年发布的《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》( 国税发［2003］45号,以下简称《通知》)计算并缴纳应交所得税。
2003年4月24日发布的《通知》中体现的精神概括起来就是以下两个方面：一是纳税时间发生改变,由非货币性资产出售或处置时改为接受捐赠时；二是对于受赠取得的非货币性资产计提的相关折旧、摊销等可以计入相关成本费用类科目，进而可能影响企业当期及以后期间的损益。
2 会计处理的主要变化
2.1 取消科目，改变思路
旧准则规定,企业接受捐赠资产均应通过“待转资产价值”科目核算并且分别设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。企业接受捐赠在资产负债表的“其他长期负债”科目下反映,而其实质是资产的增加,如此一来减少资产虚增负债,使得会计信息失真,降低了会计报表的可靠性。除此之外，若企业有准予税前弥补的亏损,那么利用“待转资产价值”科目下的两个明细科目来弥补亏损的先后顺序将无法确定,从而导致年底转入“资本公积”相关明细科目的金额也难以确定。
旧准则中如此规定,其主要用意是调节“纳税时差”。由于捐赠方捐出资产并未获得该资产有关的任何“所得”(利润)，国家从捐赠方无须征收“所得税”，而应从受赠方征收。适应纳税的需要，会计处理中设置“待转资产价值”科目先反映接受捐赠资产的全部价值,而后反映计缴所得税的情况与剩余价值的结转。这样处理的不足有二：一是将捐赠收益转入资本公积归所有者所有,不能反映经营者的业绩；二是会计处理过于烦琐,“待转资产价值”挂账时间较长。
新准则关于接受捐赠资产价值的会计处理中,不仅取消了“待转资产价值” 及明细科目,而且改变了原《企业会计制度》对该问题的核算思路。这表明今后不再对接受捐赠资产区分是否“待转”的问题了。
2.2 改变去向,影响损益
从新准则下“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值和新准则附录《会计科目和主要账务处理》对“营业外收入”科目设置了“捐赠利得”的明细科目的规定可以看出,新准则将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”,还原了接受捐赠利得性质的本来面目。
企业接受捐赠不是资本的投入,其实质是一种利得。根据FASB的SFAC No.6定义,利得指的是“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益(净资产)增加”。利得的来源渠道可分为四大类：持有资产或负债的价值变动所带来的收益；偶发或非经营性活动带来的收益；自然灾害或其他环境导致的利得；企业与其他主体间发生的非交换性资源转移,如赔偿费收入、接受捐赠资产等。实质上,接受捐赠,它不具有再生性,属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项,因此,无法据其对未来收益做出预测,若不按其经济实质进行列报与披露,则可能误导投资者进行决策。新准则颁布前对接受捐赠的会计处理,将其作为“资本公积”,绕过利润表,直接计入资产负债表,不是会计规则改变了,而主要是基于利润操纵和反数字游戏的需要。
3 如何进一步规范受赠资产的会计处理
新准则主要考虑从以下方面规范企业对于接受捐赠资产的会计处理：一是要考虑新准则中如收入准则等一些相关具体准则的要求；二是理解企业所得税的相关税收规定,注意税法与会计制度之间的衔接问题,尽量把会计和税法的相关规定有机结合起来；三是要准确理解新旧会计准则的精要,不能断章取义、照搬抄袭,新准则中对原准则中的内容都作了较大修改补充,应认真研读,领会精髓。在会计处理上对于接受捐赠的货币性资产和非货币性资产应区别对待,以下举例予以说明。
3.1 关于受赠货币性资产时的会计处理
企业接受捐赠的货币性资产应于接受时,全部计入“营业外收入”中,并于年末一并计征企业所得税。
例一：A公司于2009年11月接受B公司捐赠的银行存款300 000元。
A公司收到捐赠时应作如下分录：
借：银行存款 300 000
贷：营业外收入 300 000
此笔收入不必单独计算企业所得税,也不得将所得税递延到以后年度缴纳而是年末一起并入利润总额中按照税法的规定计算缴纳企业所得税。
3.2 关于受赠非货币性资产时的会计处理
企业接受非货币性资产捐赠,具体处理步骤如下：一是接受时,借记相关资产类科目,涉及可抵扣增值税进项税额的,借记“应交税费”科目,按税法确定的受赠资产的价值,贷记“营业外收入”科目,按因接受捐赠资产应付或实付的金额,贷记“银行存款”等科目；二是若受赠金额不大,直接借记“所得税费用”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目；若企业受赠的非货币性资产数额巨大,且占当期应纳税所得额50%以上,经税务机关审核确认后可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税,按照所得税税法规定,企业应在当期会计利润总额的基础上,计算出当期应纳税所得额,计征企业所得税,并确定当期的所得税费用和应摊销的递延所得税负债。
例二：2009 年11月28日天宏公司捐赠给A企业一项特许权,双方确定的金额为1 200 000元,所得税税率为25%,假定当年无其他纳税调整事项,不考虑其他相关税费。
(1)A企业接受捐赠时,分录为：
借：无形资产 1 200 000
贷：营业外收入 1 200 000
(2)2009年年末,假定A企业当年应纳税所得额为2 000 000元(含接受捐赠的确认的收入),考虑到该项捐赠数额较大,经税务机关审核确认此笔所得可在5年内平均缴纳企业所得税,所以该笔所得应递延到以后年度缴纳的税款为1 200 000÷5×4×25%＝240 000（元）,计入A企业的递延所得税负债,企业在当年年末计算的所得税费用为2 000 000×25%＝500 000（元）。A企业年末所得税计算有关的会计分录为：
借：所得税费用500 000
贷：应交税费——应交所得税 260 000
(500 000－240 000=260 000)
递延所得税负债240 000
(3)假定A企业2010年全年应纳税所得额为1 000 000元,计算的所得税为250 000元,本年应该摊销的递延所得税负债为240 000÷4＝60 000(元),A企业实际应该缴纳的企业所得税为250 000＋60 000＝310 000(元),有关的会计分录为：
借：所得税费用250 000
递延所得税负债60 000
贷：应交税费——应交所得税310 000
新准则对接受捐赠的会计处理,使现行做法不但实现了与国际会计准则相趋同,与税法的相关处理也逐步达到了统一。但由此又带来了新的隐患,受赠带来的收益可直接反映在当期损益表中,为企业操纵利润提供了新的手段。因此,这方面也是我国新企业会计准则仍有待改进之处。
参考文献：
［1］陈文佳.企业接受捐赠资产会计处理之我见［J］.财会月刊(会计),2008(5).
［2］ 国家税务总局.国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知(国税发［2003］45 号) ［EB/ OL］.ht tp：/ / www.chinatax.gov.cn/ viewlaw.jsp ？ code=200309241517286731，2003-04-24/ 200707.
［3］Financail Accounting Standards Barod.Statement of Financial Accounting Concepts No.6：Elements of Financial Statements［EB/ OL］.http：/ / www.fasb.org pdf con6.pdf，1985-12/2007-07.
［作者简介］李波(1984—）,男，湖南岳阳人,华南农业大学珠江学院教师,中国注册会计师,研究方向：会计理论。
［关键词］接受；捐赠；会计处理
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2010）48-0118-02
1 税法处理仍不变
因为目前尚无新的相关税收法规发布,企业仍然根据国家税务总局2003年发布的《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》( 国税发［2003］45号,以下简称《通知》)计算并缴纳应交所得税。
2003年4月24日发布的《通知》中体现的精神概括起来就是以下两个方面：一是纳税时间发生改变,由非货币性资产出售或处置时改为接受捐赠时；二是对于受赠取得的非货币性资产计提的相关折旧、摊销等可以计入相关成本费用类科目，进而可能影响企业当期及以后期间的损益。
2 会计处理的主要变化
2.1 取消科目，改变思路
旧准则规定,企业接受捐赠资产均应通过“待转资产价值”科目核算并且分别设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。企业接受捐赠在资产负债表的“其他长期负债”科目下反映,而其实质是资产的增加,如此一来减少资产虚增负债,使得会计信息失真,降低了会计报表的可靠性。除此之外，若企业有准予税前弥补的亏损,那么利用“待转资产价值”科目下的两个明细科目来弥补亏损的先后顺序将无法确定,从而导致年底转入“资本公积”相关明细科目的金额也难以确定。
旧准则中如此规定,其主要用意是调节“纳税时差”。由于捐赠方捐出资产并未获得该资产有关的任何“所得”(利润)，国家从捐赠方无须征收“所得税”，而应从受赠方征收。适应纳税的需要，会计处理中设置“待转资产价值”科目先反映接受捐赠资产的全部价值,而后反映计缴所得税的情况与剩余价值的结转。这样处理的不足有二：一是将捐赠收益转入资本公积归所有者所有,不能反映经营者的业绩；二是会计处理过于烦琐,“待转资产价值”挂账时间较长。
新准则关于接受捐赠资产价值的会计处理中,不仅取消了“待转资产价值” 及明细科目,而且改变了原《企业会计制度》对该问题的核算思路。这表明今后不再对接受捐赠资产区分是否“待转”的问题了。
2.2 改变去向,影响损益
从新准则下“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值和新准则附录《会计科目和主要账务处理》对“营业外收入”科目设置了“捐赠利得”的明细科目的规定可以看出,新准则将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”,还原了接受捐赠利得性质的本来面目。
企业接受捐赠不是资本的投入,其实质是一种利得。根据FASB的SFAC No.6定义,利得指的是“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益(净资产)增加”。利得的来源渠道可分为四大类：持有资产或负债的价值变动所带来的收益；偶发或非经营性活动带来的收益；自然灾害或其他环境导致的利得；企业与其他主体间发生的非交换性资源转移,如赔偿费收入、接受捐赠资产等。实质上,接受捐赠,它不具有再生性,属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项,因此,无法据其对未来收益做出预测,若不按其经济实质进行列报与披露,则可能误导投资者进行决策。新准则颁布前对接受捐赠的会计处理,将其作为“资本公积”,绕过利润表,直接计入资产负债表,不是会计规则改变了,而主要是基于利润操纵和反数字游戏的需要。
3 如何进一步规范受赠资产的会计处理
新准则主要考虑从以下方面规范企业对于接受捐赠资产的会计处理：一是要考虑新准则中如收入准则等一些相关具体准则的要求；二是理解企业所得税的相关税收规定,注意税法与会计制度之间的衔接问题,尽量把会计和税法的相关规定有机结合起来；三是要准确理解新旧会计准则的精要,不能断章取义、照搬抄袭,新准则中对原准则中的内容都作了较大修改补充,应认真研读,领会精髓。在会计处理上对于接受捐赠的货币性资产和非货币性资产应区别对待,以下举例予以说明。
3.1 关于受赠货币性资产时的会计处理
企业接受捐赠的货币性资产应于接受时,全部计入“营业外收入”中,并于年末一并计征企业所得税。
例一：A公司于2009年11月接受B公司捐赠的银行存款300 000元。
A公司收到捐赠时应作如下分录：
借：银行存款 300 000
贷：营业外收入 300 000
此笔收入不必单独计算企业所得税,也不得将所得税递延到以后年度缴纳而是年末一起并入利润总额中按照税法的规定计算缴纳企业所得税。
3.2 关于受赠非货币性资产时的会计处理
企业接受非货币性资产捐赠,具体处理步骤如下：一是接受时,借记相关资产类科目,涉及可抵扣增值税进项税额的,借记“应交税费”科目,按税法确定的受赠资产的价值,贷记“营业外收入”科目,按因接受捐赠资产应付或实付的金额,贷记“银行存款”等科目；二是若受赠金额不大,直接借记“所得税费用”科目,贷记“应交税费—应交所得税”科目；若企业受赠的非货币性资产数额巨大,且占当期应纳税所得额50%以上,经税务机关审核确认后可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税,按照所得税税法规定,企业应在当期会计利润总额的基础上,计算出当期应纳税所得额,计征企业所得税,并确定当期的所得税费用和应摊销的递延所得税负债。
例二：2009 年11月28日天宏公司捐赠给A企业一项特许权,双方确定的金额为1 200 000元,所得税税率为25%,假定当年无其他纳税调整事项,不考虑其他相关税费。
(1)A企业接受捐赠时,分录为：
借：无形资产 1 200 000
贷：营业外收入 1 200 000
(2)2009年年末,假定A企业当年应纳税所得额为2 000 000元(含接受捐赠的确认的收入),考虑到该项捐赠数额较大,经税务机关审核确认此笔所得可在5年内平均缴纳企业所得税,所以该笔所得应递延到以后年度缴纳的税款为1 200 000÷5×4×25%＝240 000（元）,计入A企业的递延所得税负债,企业在当年年末计算的所得税费用为2 000 000×25%＝500 000（元）。A企业年末所得税计算有关的会计分录为：
借：所得税费用500 000
贷：应交税费——应交所得税 260 000
(500 000－240 000=260 000)
递延所得税负债240 000
(3)假定A企业2010年全年应纳税所得额为1 000 000元,计算的所得税为250 000元,本年应该摊销的递延所得税负债为240 000÷4＝60 000(元),A企业实际应该缴纳的企业所得税为250 000＋60 000＝310 000(元),有关的会计分录为：
借：所得税费用250 000
递延所得税负债60 000
贷：应交税费——应交所得税310 000
新准则对接受捐赠的会计处理,使现行做法不但实现了与国际会计准则相趋同,与税法的相关处理也逐步达到了统一。但由此又带来了新的隐患,受赠带来的收益可直接反映在当期损益表中,为企业操纵利润提供了新的手段。因此,这方面也是我国新企业会计准则仍有待改进之处。
参考文献：
［1］陈文佳.企业接受捐赠资产会计处理之我见［J］.财会月刊(会计),2008(5).
［2］ 国家税务总局.国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知(国税发［2003］45 号) ［EB/ OL］.ht tp：/ / www.chinatax.gov.cn/ viewlaw.jsp ？ code=200309241517286731，2003-04-24/ 200707.
［3］Financail Accounting Standards Barod.Statement of Financial Accounting Concepts No.6：Elements of Financial Statements［EB/ OL］.http：/ / www.fasb.org pdf con6.pdf，1985-12/2007-07.
［作者简介］李波(1984—）,男，湖南岳阳人,华南农业大学珠江学院教师,中国注册会计师,研究方向：会计理论。