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摘要：2006年，财政部颁布了新的企业会计准则，开始引用公允价值计量属性，部分具体准则使用了该计量属性，如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等准则。近年来上市公司已逐步开始采用，本文旨在对新会计准则体系中公允价值应用面临的问题及解决的对策进行探讨和分析。
关键词：会计准则；公允价值；投资性房地产
一、公允价值在我国上市公司的应用现状
目前我国已发布的38个具体准则中有21个在不同程度上运用了公允价值计量属性。采用公允价值计量属性最集中的是以下7个准则，投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、非同一控制下企业合并和金融工具的确认和计量。2009年上市公司中共有3430项业务涉及了公允价值计量属性的采用。上市公司连续三年应用公允价值应用情况对比分析及2009年上市公司公允价值确定方法，如表1所示。
二、公允价值在上市公司应用中存在的问题
（一）公允价值确定存在较大的随意性
由于我国单独的公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，企业所选择的公允价值确定方法存在较大的随意性。引入公允价值的过程中，我国也充分考虑了公允价值应用的三个级次，即：一是资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场的报价应当用于确定其公允价值；二是不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易使用的价格或参照是指和那个相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；三是不存在活跃市场的，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。目前我国的资本市场还不是很发达，公允价值的获得是相当困难的。如2009年沪深两市365家上市公司发生了非同一控制下企业合并，这些公司在被购买方可辨认净资产公允价值的确定上，有23家以账面价值作为公允价值；67家以评估价值或审计后的净资产作为公允价值；4家以购买价格作为公允价值；还有271家公司未具体指明公允价值的确定依据，占总合并业务量的73.97%，致使其采用公允价值确定方法的合理性无法判断。并且，那些以账面价值为依据所确定的公允价值其合理性也值得怀疑。又如26家选择公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的上市公司，有13家主要依据房地产评估的评估价格确定公允价值，可靠性相对较高。其余企业有的采用房地产经纪公司调查报告为依据计量，有的由企业自己估价计量，方法各异，有的企业甚至照搬准则原话。
（二）公允价值的应用过于谨慎
准则中的“谨慎使用”基本上变成了“不使用”。如投资性房地产，2007年沪深两市1570家上市公司中，存在投资性房地产的企业达630家之多，只有18家采用公允价值进行后续计量，不足3%。到了2008年，公允价值仍受上市公司冷遇，650家持有投资性房地产的上市公司中（深沪两市共1624家），只新增了4家采用公允价值计量模式。2009年，772家上市公司拥有投资性房地产，但只有26家选择公允价值计量模式，所占比例仅为3.36%。2007年，630家持有投资性房地产的上市公司分布于全国30个城市，其中仅广东、北京、上海三个城市就占据234家。而这三个房地产活跃的大型城市，却仅有3.4%的公司采用了公允价值模式。显然，我国投资性房地产准则的应用现状，与房地产市场的客观情况严重不符。
三、公允价值应用出现问题的原因
（一）市场条件不完善
“在中国，市场竞争还不够充分和规范，为此我们对于公允价值的引入采取了适度的态度”（王军，2006）。新会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，主要是考虑到我国现在的环境，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允机制计量不可靠，甚至借机认为操纵利润。
（二）准则限制条件严格
如CAS3首先对采用公允价值模式计量提出了两个必须同时满足的前提条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。同时，准则强调，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这种规定对企业来说成本过高，这也是为什么表中数据投资性房地产使用比例过低的原因所在。
（三）相关指引缺失
新准则对于公允价值的取得，对是否评估的要求等都没有详细规定，会计人员对于如何计量、确认方法是否合理等却显得无所适从。虽然准则把公允价值的取得依据划分为三个级次，但实物中操作是很困难的，鉴于我国目前的市场环境，大部分使用公允价值的取得依据主要集中在后两个级次。
（四）理念的转变困难
从会计的发展史可以看出，自从持续经营的观念确立以来，历史成本便在会计计量中占据了主导地位，再加之历史成本的可核算性、可靠性等的特点，使其成为了最基本的计量属性。尽管历史成本存在不少缺陷，但从目前的状况看，其他计量属性很难取而代之。公允价值的计量理念需要一个被公众接受、普及和完善的过程。
（五）采用公允价值的成本高
公允价值计量属性是动态计量属性，对资产和负债应用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对这些资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估师外，还需要公司会计人员对资产、负债的账务处理，这样评估成本和账务管理成本就要增加。另外，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，相应的监管成本也需要增加。而且，公允价值应用的培训费用也是一笔不小的花费。
四、目前问题的对策
（一）完善准则，要加强监管，深入研究估值技术
公允价值计量模式的引入无非是从政策上给上市公司操纵利润打开了方便之门，如公允价值确定方法的选择；金融资产的分类，在交易性金融资产、可供出售的金融资产和持有到期的金融资产之间进行选择；投资性房地产两种计量模式的选择；资产减值的计量等，对这些问题，一方面要完善准则；另一方面要加强监管，同时还要提高会计人员的职业判断能力和职业道德。现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要运用现值技术来计算出相应的公允价值，进而提高公允价值计量属性的可操作性。
（二）双重计量是财务会计计量模式的必然选择
公允价值是不是独立的计量属性。公允价值不同于其他计量属性，它不是独立的计量属性，可以是市价、可变现净值、现行成本，也可以是账面价值（历史成本）。主要是看其是否公允，资产价值形成的条件。历史成本原则是财务会计的基石，会计之所以成为一门科学，就因为“会计在一定程度上处理的是客观确定的事实”，当然历史成本计量属性不等于历史成本原则，采用公允价值没有改变历史成本原则。
（三）引入综合收益的观念
综合收益（全面收益）是建立在资产／负债观基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额，综合收益=净收益+其他全面收益。资产负债观突破了传统的收益观念，突破了实现原则，即确认未实现的利得和损失，公允价值的采用改变了资产的计价基础、收益的构成及确认原则，与之相吻合的是收益计量由收入费用观向资产负债观转变，全面收益替代净利润，因此可以按照公允价值计量属性编制一张综合收益表，从而为报表使用者提供更加全面的信息。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].企业管理出版社,2006．
2、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
（作者单位：安徽大学商学院）
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文
关键词：会计准则；公允价值；投资性房地产
一、公允价值在我国上市公司的应用现状
目前我国已发布的38个具体准则中有21个在不同程度上运用了公允价值计量属性。采用公允价值计量属性最集中的是以下7个准则，投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、非同一控制下企业合并和金融工具的确认和计量。2009年上市公司中共有3430项业务涉及了公允价值计量属性的采用。上市公司连续三年应用公允价值应用情况对比分析及2009年上市公司公允价值确定方法，如表1所示。
二、公允价值在上市公司应用中存在的问题
（一）公允价值确定存在较大的随意性
由于我国单独的公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，企业所选择的公允价值确定方法存在较大的随意性。引入公允价值的过程中，我国也充分考虑了公允价值应用的三个级次，即：一是资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场的报价应当用于确定其公允价值；二是不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易使用的价格或参照是指和那个相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；三是不存在活跃市场的，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。目前我国的资本市场还不是很发达，公允价值的获得是相当困难的。如2009年沪深两市365家上市公司发生了非同一控制下企业合并，这些公司在被购买方可辨认净资产公允价值的确定上，有23家以账面价值作为公允价值；67家以评估价值或审计后的净资产作为公允价值；4家以购买价格作为公允价值；还有271家公司未具体指明公允价值的确定依据，占总合并业务量的73.97%，致使其采用公允价值确定方法的合理性无法判断。并且，那些以账面价值为依据所确定的公允价值其合理性也值得怀疑。又如26家选择公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的上市公司，有13家主要依据房地产评估的评估价格确定公允价值，可靠性相对较高。其余企业有的采用房地产经纪公司调查报告为依据计量，有的由企业自己估价计量，方法各异，有的企业甚至照搬准则原话。
（二）公允价值的应用过于谨慎
准则中的“谨慎使用”基本上变成了“不使用”。如投资性房地产，2007年沪深两市1570家上市公司中，存在投资性房地产的企业达630家之多，只有18家采用公允价值进行后续计量，不足3%。到了2008年，公允价值仍受上市公司冷遇，650家持有投资性房地产的上市公司中（深沪两市共1624家），只新增了4家采用公允价值计量模式。2009年，772家上市公司拥有投资性房地产，但只有26家选择公允价值计量模式，所占比例仅为3.36%。2007年，630家持有投资性房地产的上市公司分布于全国30个城市，其中仅广东、北京、上海三个城市就占据234家。而这三个房地产活跃的大型城市，却仅有3.4%的公司采用了公允价值模式。显然，我国投资性房地产准则的应用现状，与房地产市场的客观情况严重不符。
三、公允价值应用出现问题的原因
（一）市场条件不完善
“在中国，市场竞争还不够充分和规范，为此我们对于公允价值的引入采取了适度的态度”（王军，2006）。新会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，主要是考虑到我国现在的环境，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允机制计量不可靠，甚至借机认为操纵利润。
（二）准则限制条件严格
如CAS3首先对采用公允价值模式计量提出了两个必须同时满足的前提条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。同时，准则强调，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这种规定对企业来说成本过高，这也是为什么表中数据投资性房地产使用比例过低的原因所在。
（三）相关指引缺失
新准则对于公允价值的取得，对是否评估的要求等都没有详细规定，会计人员对于如何计量、确认方法是否合理等却显得无所适从。虽然准则把公允价值的取得依据划分为三个级次，但实物中操作是很困难的，鉴于我国目前的市场环境，大部分使用公允价值的取得依据主要集中在后两个级次。
（四）理念的转变困难
从会计的发展史可以看出，自从持续经营的观念确立以来，历史成本便在会计计量中占据了主导地位，再加之历史成本的可核算性、可靠性等的特点，使其成为了最基本的计量属性。尽管历史成本存在不少缺陷，但从目前的状况看，其他计量属性很难取而代之。公允价值的计量理念需要一个被公众接受、普及和完善的过程。
（五）采用公允价值的成本高
公允价值计量属性是动态计量属性，对资产和负债应用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对这些资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估师外，还需要公司会计人员对资产、负债的账务处理，这样评估成本和账务管理成本就要增加。另外，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，相应的监管成本也需要增加。而且，公允价值应用的培训费用也是一笔不小的花费。
四、目前问题的对策
（一）完善准则，要加强监管，深入研究估值技术
公允价值计量模式的引入无非是从政策上给上市公司操纵利润打开了方便之门，如公允价值确定方法的选择；金融资产的分类，在交易性金融资产、可供出售的金融资产和持有到期的金融资产之间进行选择；投资性房地产两种计量模式的选择；资产减值的计量等，对这些问题，一方面要完善准则；另一方面要加强监管，同时还要提高会计人员的职业判断能力和职业道德。现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要运用现值技术来计算出相应的公允价值，进而提高公允价值计量属性的可操作性。
（二）双重计量是财务会计计量模式的必然选择
公允价值是不是独立的计量属性。公允价值不同于其他计量属性，它不是独立的计量属性，可以是市价、可变现净值、现行成本，也可以是账面价值（历史成本）。主要是看其是否公允，资产价值形成的条件。历史成本原则是财务会计的基石，会计之所以成为一门科学，就因为“会计在一定程度上处理的是客观确定的事实”，当然历史成本计量属性不等于历史成本原则，采用公允价值没有改变历史成本原则。
（三）引入综合收益的观念
综合收益（全面收益）是建立在资产／负债观基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额，综合收益=净收益+其他全面收益。资产负债观突破了传统的收益观念，突破了实现原则，即确认未实现的利得和损失，公允价值的采用改变了资产的计价基础、收益的构成及确认原则，与之相吻合的是收益计量由收入费用观向资产负债观转变，全面收益替代净利润，因此可以按照公允价值计量属性编制一张综合收益表，从而为报表使用者提供更加全面的信息。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].企业管理出版社,2006．
2、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
（作者单位：安徽大学商学院）
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