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摘要：为应对竞争日益激烈的医疗市场，低成本策略逐渐被一部分医院管理者采用。全面预算管理作为一种有效的成本管理方法，已经引入到医院管理中。文章通过对目前预算管理现状的分析，从优化流程、提高效率、降低成本的角度出发，将目标成本法引入到预算管理中，构建出目标成本预算管理模型，以期为采用成本领先战略的公立医疗机构提供参考。
关键词：全面预算管理；目标成本法；医院
国务院印发的《深化医药卫生体制改革2014年重点工作任务》中明确提出“加快推动公立医院改革”，内容包括：取消药品加成、降低高值耗材价格等。公立医疗机构依靠药品、耗材来获取结余的经营思路，将不再适用。近年来，医疗市场的竞争格局发生了很大的变化，公立医疗机构受到管理体制、医疗收费价格等各种因素的影响，在竞争中的优势并不明显。通过“优质、高效、低耗”来赢得市场份额，成为一部分公立医疗机构的战略选择。
2010年12月31日公布的新《医院财务制度》，明确提出医院应实行全面预算管理。自该制度实施至今，医院预算管理体系已经建立，设有预算管理机构，制定了规章制度及管理流程，初步实现了所有收支全部纳入预算管理。但总体而言，目前医院的预算管理还比较粗放，尚未达到全面预算管理的要求，表现之一就是预算管理与医院发展战略联系不紧密，对医院成本控制的贡献甚微。
目标成本法最早运用于制造业，其优势在于与企业战略相结合，持续不断的改进流程、提高资源使用效率、节约成本，它完全颠覆了传统成本法及作业成本法的管理思路。目前已在全球范围内得到了广泛的运用，如 Boeing、Eastman Kodak 和 DaimlerChrysler等公司的部分业务中使用这一方法后，在优化工作流程、降低生产成本方面取得了显著的效果。然而这一控制成本效果明显的管理方法在公立医疗机构还鲜为运用。
本文将尝试结合医院战略目标，把目标成本法运用于医院全面预算管理，构建目标成本预算管理模型，实现优化服务流程、合理控制成本的管理目标。
1.公立医院预算管理现状
1.1医院预算管理未体现出战略意图
预算能够将医院各部门对资本和运营的需求予以量化，保证重要的业务组合能够与充足的资源相匹配，避免有限的资源被过多的业务稀释。
目前医院预算管理尚未以战略为导向，形成各个业务组合争抢资源，部门之间工作缺乏协调性的局面，导致有限的资源不能配置给最重要的业务组合。各业务部门为了实现自己的小目标，而影响了医院大目标的实现。预算管理与战略相脱节，不仅降低了医院的经营结余，更束缚了医院的发展。
1.2预算管理意识较为淡薄
现行的预算管理工作还停留在完成上级部门任务的阶段，预算普遍成为申请经费的工具，对预算管理的概念还很模糊。在实际工作中，为了在下一年能够方便的使用经费，或避免超出预算影响考核成绩，通常会增大上报金额。在实际执行时，有的部门为了完成预算，通常会把许多不必要的支出列支。最终预算管理不仅没能有效的控制成本，反而促生了大量不必要的支出。预算对于成本的管理处在一种失效的状态。
1.3预算编制过程不够严密
目前预算编制缺乏严谨、科学的编制依据，通常采用的编制公式是：下年预算=今年实际发生额×（1+计划增长率）。究其原因，就是各业务部门没有仔细剖析自身的业务特点及发展方向，部门业务管理粗放。编制预算时主要从自身需求出发，忽略了对市场、物价、患者需求、医疗政策等的分析。不能体现出工作的重点与目标。
2.医院目标成本预算管理模型构建
2.1制定符合医院自身条件的战略目标
医院的战略目标决定了医院未来的发展方向，在制定战略时，一方面，要充分考虑医院自身的特长、医疗水平、业务承受能力、就医患者需求；另一方面，还要研究市场环境变化趋势、同业的发展情况、行业相关的政策法规等等。经过筛选后，最终确定医院的战略目标。
医院战略目标确定后还需从以下三个方向制定医院的次级战略：一是从战略谋划期间资源分配和发展方向制定医院的“医院战略”；二是从如何获得竞争优势的方向制定医院的“经营战略”；三是从医院自身职能管理方向制定“职能战略”。
2.2分解战略目标，确定预算年度的工作目标
医院战略是医院在今后几十年的发展规划，它的实现不能一蹴而就，是若干大小目标的集合体。将医院的战略逐项拆分，依次完成，才能保证战略的最终实现。首先将医院战略按照三个时间段划分，制定目标：3-5年为短期目标、5-20年为中期目标、20年以上为长期目标。其次，再对短期目标按年进行再次分解。第三，将第一年（即预算年度）需要完成的目标逐项细化到各个相关部门。
值得注意的是越在下层的目标，就越要有可操作性，它是一个个可以量化的具体任务，是一组组需要完成的业务指标、收入成本数據。
2.3确定目标成本，设计作业流程
部门根据各自的预算年度目标，确定目标成本，设计作业流程，具体步骤如图2所示。确定出目标成本后，仔细梳理业务流程，充分考虑岗位需求、人力成本、卫生材料费用、药品费用、折旧费用、办公费用等，找出降低成本的空间。采用节能降耗、提高效率、精益流程、物料替代等方法，直至达成目标成本的要求。在设计作业流程的过程中，应以患者的需求为导向，高度关注患者对医院的期望。设计作业流程的过程是对部门的资源整合能力的考验，也是控制成本的关键所在。
在使用目标成本法设计流程时要注意以下几个问题：（1）目标成本一经确定就不能随意改变，必须通过不断的优化业务流程来实现目标；（2）应避免超出患者期望的过度设计，导致医院增加不必要的成本（3）在具体操作时，目标成本不应当是“一次性”的，应是一个连续的循环过程。在市场环境有所改变，而对目标成本的实现产生影响时，需要及时的调整业务流程，使其符合目标成本的要求。（4）流程设计不能仅局限于部门内部的资源，当外部资源可以利用时，应充分利用。 2.4编制预算
经过上一步骤后，医院预算年度内的收支金额就基本上确定了。根据这些目标确定的收支，分类别向医院各职能部门（如：医务部、人力资源部、财务部等等）上报，进行分类汇总。最后由财务部统一归类整理，形成医院预算方案初稿。
预算方案初稿经由医院预算管理最高权力机构审批，按照事业单位预算“二上二下”的程序，最终形成预算终稿，并下达各职能部门和业务科室执行。
2.5预算控制
预算管理部门需监控预算的执行情况，保证各业务部门按照设计的流程实现目标成本。预算管理部门一般可通过特别报告和基本报告来进行反馈。将执行情况与预算目标进行对比，找出差异，分析原因，必要时可采取纠偏措施，确保目标实现。
预算控制是按照目标成本设计的工作流程在实际工作中运用效果的检验，是实现预算目标的重要保障。
2.6预算考核
医院制定的目标成本的完成情况、工作流程的运行状况，可以通过预算考核进行检查和评价，并对相关人员进行约束和激励。预算考核是预算管理的一个重要环节，起到一个承上启下的作用，为奖惩和激励提供依据，是提高医院绩效的一项主要内容。
在进行考核时，应同时使用财务指标和非财务指标。财务指标能够反映出医院在经营方面努力的结果；非财务指标反映的是医院在客户工作业绩、内部流程、员工学习成长这三方面的成效。
3.公立医院改革前景分析
3.1体现公立医院的公益性，规范就医秩序
加强公立医院的公益性，是医改工作的重点任务之一。主要包括以下几方面：（1）破除以药补医，建立科学补偿机制；（2）理顺医疗服务价格，降低药品和高值医用耗材价格，降低大型医用设备检查、治疗价格；（3）健全分级诊疗体系。
公立医院所面临的局面是，既要满足群众的就医需求，体现公益性，又要保证医院可持续发展。公立医院虽然有较高的医疗技术及醫疗服务质量，但医院医疗及药品收费，执行的是国家规定的收费标准。在这样的市场条件下，公立医院采用高技术、高质量以获取高价格的差异化竞争战略是行不通的。在事前、事中、事后多个时间段对成本进行控制，才是医院生存并发展的最佳策略。
3.2推进现代医院全面预算管理制度建设
随着医疗市场的不断发展，公立医院面临着多方面的挑战。预算管理也逐步成为医院管理的重要手段。不可否认的是公立医院在预算管理中还有很多不足之处，加强自身预算制度建设成为当务之急。
预算管理不仅仅是一种方法，更是一种机制，首先预算管理要有完善的组织体系及规章制度；其次，管理范围包含医院全部业务，涉及所有部门；第三，从事预算管理的人员需要有专业的知识和素质。
抓好预算循环中每一个环节，加强全面预算管理制度的建设，降低成本、提高效益、节约资源，为医院创造出更好的社会效益和经济效益。
3.3合理配置医疗资源，不断优化业务流程
目前医疗资源分配不均，医院管理较为粗放，看病贵、看病难等问题造成了在大多数情况下医院提供的服务得不到患者认可、医患关系紧张的局面。另一方面，随着医疗体制改革的推进，医疗机构对市场的争夺也越加激烈。赢得患者就能赢得市场成为未来医疗市场的规则。
医院从患者的角度出发，改革管理制度，优化业务流程，不断提高资源使用效率，为患者提供方便的就医路径、高质的医疗服务、有效的诊疗方法是适应未来医疗市场发展的选择。
4.医院目标成本预算管理模型运用展望
医院由于所处环境、生命周期、医院战略的不同，所选取的预算管理模式也会有所区别，所以医院预算管理没有唯一的、固定的最佳模式。目标成本法是一种在优化业务流程、提高工作效率、降低运营成本方面行之有效的方法，以此为基础构建的预算管理模型，适用于采用成本领先战略的医院。在实际运用时，还要深入研究分析医院的规模、业务特色、人员素质等因素，据此开发出一套适合医院自身特色的目标成本预算管理模式，才能充分发挥预算管理在医院管理中的作用。
参考文献：
[1]王舜娟，李春.公立医院全面预算管理模式探析[A].中国卫生经济，2012（5）：84-86
[2]吴雪林，目标成本管理.经济科学出版社，2006
关键词：全面预算管理；目标成本法；医院
国务院印发的《深化医药卫生体制改革2014年重点工作任务》中明确提出“加快推动公立医院改革”，内容包括：取消药品加成、降低高值耗材价格等。公立医疗机构依靠药品、耗材来获取结余的经营思路，将不再适用。近年来，医疗市场的竞争格局发生了很大的变化，公立医疗机构受到管理体制、医疗收费价格等各种因素的影响，在竞争中的优势并不明显。通过“优质、高效、低耗”来赢得市场份额，成为一部分公立医疗机构的战略选择。
2010年12月31日公布的新《医院财务制度》，明确提出医院应实行全面预算管理。自该制度实施至今，医院预算管理体系已经建立，设有预算管理机构，制定了规章制度及管理流程，初步实现了所有收支全部纳入预算管理。但总体而言，目前医院的预算管理还比较粗放，尚未达到全面预算管理的要求，表现之一就是预算管理与医院发展战略联系不紧密，对医院成本控制的贡献甚微。
目标成本法最早运用于制造业，其优势在于与企业战略相结合，持续不断的改进流程、提高资源使用效率、节约成本，它完全颠覆了传统成本法及作业成本法的管理思路。目前已在全球范围内得到了广泛的运用，如 Boeing、Eastman Kodak 和 DaimlerChrysler等公司的部分业务中使用这一方法后，在优化工作流程、降低生产成本方面取得了显著的效果。然而这一控制成本效果明显的管理方法在公立医疗机构还鲜为运用。
本文将尝试结合医院战略目标，把目标成本法运用于医院全面预算管理，构建目标成本预算管理模型，实现优化服务流程、合理控制成本的管理目标。
1.公立医院预算管理现状
1.1医院预算管理未体现出战略意图
预算能够将医院各部门对资本和运营的需求予以量化，保证重要的业务组合能够与充足的资源相匹配，避免有限的资源被过多的业务稀释。
目前医院预算管理尚未以战略为导向，形成各个业务组合争抢资源，部门之间工作缺乏协调性的局面，导致有限的资源不能配置给最重要的业务组合。各业务部门为了实现自己的小目标，而影响了医院大目标的实现。预算管理与战略相脱节，不仅降低了医院的经营结余，更束缚了医院的发展。
1.2预算管理意识较为淡薄
现行的预算管理工作还停留在完成上级部门任务的阶段，预算普遍成为申请经费的工具，对预算管理的概念还很模糊。在实际工作中，为了在下一年能够方便的使用经费，或避免超出预算影响考核成绩，通常会增大上报金额。在实际执行时，有的部门为了完成预算，通常会把许多不必要的支出列支。最终预算管理不仅没能有效的控制成本，反而促生了大量不必要的支出。预算对于成本的管理处在一种失效的状态。
1.3预算编制过程不够严密
目前预算编制缺乏严谨、科学的编制依据，通常采用的编制公式是：下年预算=今年实际发生额×（1+计划增长率）。究其原因，就是各业务部门没有仔细剖析自身的业务特点及发展方向，部门业务管理粗放。编制预算时主要从自身需求出发，忽略了对市场、物价、患者需求、医疗政策等的分析。不能体现出工作的重点与目标。
2.医院目标成本预算管理模型构建
2.1制定符合医院自身条件的战略目标
医院的战略目标决定了医院未来的发展方向，在制定战略时，一方面，要充分考虑医院自身的特长、医疗水平、业务承受能力、就医患者需求；另一方面，还要研究市场环境变化趋势、同业的发展情况、行业相关的政策法规等等。经过筛选后，最终确定医院的战略目标。
医院战略目标确定后还需从以下三个方向制定医院的次级战略：一是从战略谋划期间资源分配和发展方向制定医院的“医院战略”；二是从如何获得竞争优势的方向制定医院的“经营战略”；三是从医院自身职能管理方向制定“职能战略”。
2.2分解战略目标，确定预算年度的工作目标
医院战略是医院在今后几十年的发展规划，它的实现不能一蹴而就，是若干大小目标的集合体。将医院的战略逐项拆分，依次完成，才能保证战略的最终实现。首先将医院战略按照三个时间段划分，制定目标：3-5年为短期目标、5-20年为中期目标、20年以上为长期目标。其次，再对短期目标按年进行再次分解。第三，将第一年（即预算年度）需要完成的目标逐项细化到各个相关部门。
值得注意的是越在下层的目标，就越要有可操作性，它是一个个可以量化的具体任务，是一组组需要完成的业务指标、收入成本数據。
2.3确定目标成本，设计作业流程
部门根据各自的预算年度目标，确定目标成本，设计作业流程，具体步骤如图2所示。确定出目标成本后，仔细梳理业务流程，充分考虑岗位需求、人力成本、卫生材料费用、药品费用、折旧费用、办公费用等，找出降低成本的空间。采用节能降耗、提高效率、精益流程、物料替代等方法，直至达成目标成本的要求。在设计作业流程的过程中，应以患者的需求为导向，高度关注患者对医院的期望。设计作业流程的过程是对部门的资源整合能力的考验，也是控制成本的关键所在。
在使用目标成本法设计流程时要注意以下几个问题：（1）目标成本一经确定就不能随意改变，必须通过不断的优化业务流程来实现目标；（2）应避免超出患者期望的过度设计，导致医院增加不必要的成本（3）在具体操作时，目标成本不应当是“一次性”的，应是一个连续的循环过程。在市场环境有所改变，而对目标成本的实现产生影响时，需要及时的调整业务流程，使其符合目标成本的要求。（4）流程设计不能仅局限于部门内部的资源，当外部资源可以利用时，应充分利用。 2.4编制预算
经过上一步骤后，医院预算年度内的收支金额就基本上确定了。根据这些目标确定的收支，分类别向医院各职能部门（如：医务部、人力资源部、财务部等等）上报，进行分类汇总。最后由财务部统一归类整理，形成医院预算方案初稿。
预算方案初稿经由医院预算管理最高权力机构审批，按照事业单位预算“二上二下”的程序，最终形成预算终稿，并下达各职能部门和业务科室执行。
2.5预算控制
预算管理部门需监控预算的执行情况，保证各业务部门按照设计的流程实现目标成本。预算管理部门一般可通过特别报告和基本报告来进行反馈。将执行情况与预算目标进行对比，找出差异，分析原因，必要时可采取纠偏措施，确保目标实现。
预算控制是按照目标成本设计的工作流程在实际工作中运用效果的检验，是实现预算目标的重要保障。
2.6预算考核
医院制定的目标成本的完成情况、工作流程的运行状况，可以通过预算考核进行检查和评价，并对相关人员进行约束和激励。预算考核是预算管理的一个重要环节，起到一个承上启下的作用，为奖惩和激励提供依据，是提高医院绩效的一项主要内容。
在进行考核时，应同时使用财务指标和非财务指标。财务指标能够反映出医院在经营方面努力的结果；非财务指标反映的是医院在客户工作业绩、内部流程、员工学习成长这三方面的成效。
3.公立医院改革前景分析
3.1体现公立医院的公益性，规范就医秩序
加强公立医院的公益性，是医改工作的重点任务之一。主要包括以下几方面：（1）破除以药补医，建立科学补偿机制；（2）理顺医疗服务价格，降低药品和高值医用耗材价格，降低大型医用设备检查、治疗价格；（3）健全分级诊疗体系。
公立医院所面临的局面是，既要满足群众的就医需求，体现公益性，又要保证医院可持续发展。公立医院虽然有较高的医疗技术及醫疗服务质量，但医院医疗及药品收费，执行的是国家规定的收费标准。在这样的市场条件下，公立医院采用高技术、高质量以获取高价格的差异化竞争战略是行不通的。在事前、事中、事后多个时间段对成本进行控制，才是医院生存并发展的最佳策略。
3.2推进现代医院全面预算管理制度建设
随着医疗市场的不断发展，公立医院面临着多方面的挑战。预算管理也逐步成为医院管理的重要手段。不可否认的是公立医院在预算管理中还有很多不足之处，加强自身预算制度建设成为当务之急。
预算管理不仅仅是一种方法，更是一种机制，首先预算管理要有完善的组织体系及规章制度；其次，管理范围包含医院全部业务，涉及所有部门；第三，从事预算管理的人员需要有专业的知识和素质。
抓好预算循环中每一个环节，加强全面预算管理制度的建设，降低成本、提高效益、节约资源，为医院创造出更好的社会效益和经济效益。
3.3合理配置医疗资源，不断优化业务流程
目前医疗资源分配不均，医院管理较为粗放，看病贵、看病难等问题造成了在大多数情况下医院提供的服务得不到患者认可、医患关系紧张的局面。另一方面，随着医疗体制改革的推进，医疗机构对市场的争夺也越加激烈。赢得患者就能赢得市场成为未来医疗市场的规则。
医院从患者的角度出发，改革管理制度，优化业务流程，不断提高资源使用效率，为患者提供方便的就医路径、高质的医疗服务、有效的诊疗方法是适应未来医疗市场发展的选择。
4.医院目标成本预算管理模型运用展望
医院由于所处环境、生命周期、医院战略的不同，所选取的预算管理模式也会有所区别，所以医院预算管理没有唯一的、固定的最佳模式。目标成本法是一种在优化业务流程、提高工作效率、降低运营成本方面行之有效的方法，以此为基础构建的预算管理模型，适用于采用成本领先战略的医院。在实际运用时，还要深入研究分析医院的规模、业务特色、人员素质等因素，据此开发出一套适合医院自身特色的目标成本预算管理模式，才能充分发挥预算管理在医院管理中的作用。
参考文献：
[1]王舜娟，李春.公立医院全面预算管理模式探析[A].中国卫生经济，2012（5）：84-86
[2]吴雪林，目标成本管理.经济科学出版社，2006