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摘要：目前，我国环境会计仍处于起步阶段且没有固定的结构。研究首先分析我国钢铁企业环境会计发展现状并总结其不足之处，然后探讨钢铁企业环境会计核算体系并对我国钢铁企业环境会计的核算对象、会计科目、会计信息方面不完整或不规范之处进行弥补，最后以宝钢2017年财务报告为例，运用数据分析论证其可行性。
关键词：钢铁企业;环境会计;核算体系
一、环境会计在我国的现状分析
（一）环境会计理论与实务相脱节
由于缺少环境会计核算的体系，我国环境会计的理论研究和实际操作产生较大差距且无法进行衔接，以至于我国的环境会计相较于其他发达国家而言仍处于初始阶段。
（二）环境会计信息披露不规范
虽然我国对于环境会计的信息披露进行了明确的规定，例如证监会规定上市公司必须在招股说明书中披露环境信息相关内容，但是就钢铁行业上市公司的招股说明来看，公司所提供的环境会计相关信息并没有参考价值。且部分企业无法按时完成环境会计信息披露。
（三）缺乏相应的环境会计专业人才
环境会计的知识结构组成比较复杂，因此对会计人员要求较高。但我国会计人员倾向于财务会计方面，缺乏相应的环境、生态、可持续发展等方面的知识，因而制约了环境会计的发展。
二、钢铁企业环境会计核算的探讨
（一）钢铁企业环境会计业务确认和计量
环境会计的特殊性在于企业的环境活动不是都可以以货币形式来计量。如企业的“三废”排放情况、环境污染治理效果等都不可以采用货币计量，而需要采用技术和实物等指标进行混合计量才能完整描述环境事项。因此，钢铁企业的环境会计需要货币和非货币形式计量的结合。
（二）钢铁企业环境会计的主要业务处理
1. 环境会计科目的设计
环境会计的要素可分为环境资产、环境负债、环境所有者权益、环境收入、环境费用、环境利润。环境会计账务处理时仍采用复式记账法。
环境资产类账户的增设：无形资产—环保无形资产、固定资产—环保固定资产、固定资产—资源资产、固定资产—环保改造后资产。
环境负债类账户的增设：应交税费—应交环境补偿和修复费、应交税费—应交环境税费、预计负债—预计环境负债。
环境成本类账户的增设：制造费用—环保运行成本、制造费用—排污成本、研发支出—环保研发成本、其他环境成本。
环境损益类账户的增设：其他业务收入—环保收入、营业外收入—环保补助和捐赠、营业外支出—环保赔罚支出、管理费用—环保费用。
所有者权益类账户的增设：实收资本—环保设备资本、实收资本—环保运行资本、资本公积—环保资本溢价。
（1）增设环境资产账户：主要用于核算企业环境资产的增减变化情况。其借方反映环境资产的增加;其贷方反映环境资产非耗用性减少（如报废，转让等）。企业可按环境资产的类别设置4个二级明细科目。
（2）增设环境负债账户：主要用于企业由于对环境造成损害给其他企业、组织或个人付的款项以及企业在消耗环境资源时应交的税费。
（3）增设环境成本账户：包括制造费用、研发支出。主要用于核算企业预防、维护、治理环境发生的各项支出。在制造费用下设明细科目：环保运行成本、排污成本，在研发支出下设明细科目环保运行成本。资本化环境成本转入环境资产账户;费用化的环境成本于期末转入本年利润账户，账户结转后无余额。
（4）增设环境损益类账户：主要用于核算企业进行环境保护和治理环境污染产生的和自然环境资产产生的环境收益和损失。在该账户期末余额转入本年利润账户，结转后无余额。
（5）在实收资本下增设环保设备资本、环保运行资本来记录投资者对环保事项的投资额，而多余部分则计入资本公积—环保资本溢价当中。
2. 环境会计具体核算内容
本研究所使用的会计科目是在原来财务会计科目上的一个增设，所以各项交易与事项的核算应该与财务会计相适应。
（1） 环境资产。
环保固定资产用以核算钢铁企业为了节能减排专门购买的污染治理设备，可直接根据交易的价格和相应的税费、安装费用作为入账金额。如果是接受捐赠的环保设备且不能获得其购买价格，应选择现价登账。环保设备的折旧是在累计折旧科目下设置明细科目环保设备损耗，并且要对设备进行减值测试。设置环保设备减值准备，存在减值现象的，要计提减值准备。
环保无形资产用以核算企业引进的节能减排技术、获得的排污权以及对环境资源的开采和使用权。企业应采用历史成本法进行计量，按照交易的价格和相关税费登记入账。若企业的环保技术是自行开发的，在研究阶段的支出全部费用化，计入当期的环保费用中。开发阶段满足资本化条件的支出全部确认为环境资产，不符合资本化条件的支出全部费用化计入当期损益。在累计摊销下增设明细科目环保技术摊销。同时对环保无形资产进行减值测试，增设环保技术减值准备，存在减值现象的，要进行减值准备。
环保改造后资产用于核算钢铁企业生产活动中对环境的改善和調整而增加的资产。环保改造后的资产归企业所有且产生的造林费和人工费都能够用货币可靠地计量。
（2） 环境负债。
应付环境补偿和修复费核算企业在生产经营活动中对周围环境造成破坏后进行的修复和补偿周边受到环境影响的居民所支出的款项。
应交环境税费核算企业应交未交的各项与环保有关的税费。
预计环境负债核算企业的或有负债，它是一种潜在的环境负债。一般指企业生产经营活动给环境造成的损害需要承担的潜在义务而这种义务取决于未来某些不确定的事项。 （3）环境成本。
在制造费用下增设环保运行成本主要用于核算钢铁生产过程中处置废弃污染物的成本、环保固定资产和无形资产的摊销。在生产的过程中，环保运行成本可按工时或生产量分配计入产成品成本。增设排污成本用以核算企业的排污权的摊销，可根据排污量与产品量的关系、直线法等来估计排污量，从而进行摊销额的计算。
在研发支出增设环保研发成本用以核算企业在生产过程中有关环境资产的研发所产生的款项。在研究阶段的支出全部费用化，计入当期的环保费用中。开发阶段满足资本化条件的支出全部确认为环境资产，不符合资本化条件的支出全部费用化计入当期损益。
（4）环境损益。
环保收入核算两部分内容：a.企业所拥有或控制的环境资源所带来的收入，如：出售排污权，出租环保设备等。企业可按实际金额入账。b.企业废物利用所带来的收入。在钢铁生产过程中会产生的渣料不仅可进行企业自身钢铁制造的循环再利用，还可以出售给以其为生产原料的企业。符合收入的确认条件，就可将此项确认为环境收入。
环保补助和捐赠用于核算政府以及社会个人对于企业环保设备或环保资金的捐赠。企业获得此类补助时，应按照补助金额在相应时间内进行摊销。
环保赔罚支出用于核算企业因污染排放不当或者资源过度开发而受到法律部门的强制赔罚款。该科目按照实际金额入账且所得税不可以抵扣。
环保费用核算的内容较多，例如企业开发无形资产时不能资本化的费用、环保无形资产和固定资产在使用期限内的折旧、摊销以及环保改造后的资产期间的人工费、造林费等。与企业节能减排、环境保护相关的费用支出都可以用环保费用来衡量。
（5）所有者权益。
在实收资本下设置明细科目环保设备资本和环保运行资本用以核算投资者对企业进行的环保设备和环保专利技术的投资额。并且用资本公积—环保资本溢价来衡量投资者投资的超出注册资本的金额。
（三）2017年宝钢环境会计业务处理案例分析
（1）长期待摊费用。
环保搬迁费：期初余额：780，029，736.72 本期摊销金额：25，366，820.76
矿石开采前费用：期初余额：37，897，985.84 本期摊销金额：2，354，889.85
环境会计的业务处理会计如下：
a.期初环保搬迁费用发生时：
借：长期待摊费用—环保搬迁费 780，029，736.72
贷：银行存款780，029，736.72
b.环保搬迁费用摊销时：
借：管理费用—环保费用 25，366，820.76
贷：长期待摊费用—环保搬迁费 25，366，820.76
c.期初开采前费用发生时：
借：长期待摊费用—矿石开采前费用 37，897，985.84
贷：银行存款37，897，985.84
d.开采前费用增加时：
借：长期待摊费用—矿石开采前费用 58.80
贷：银行存款 58.80
e.矿石开采前费用摊销时：
借：管理费用—环保费用 2，354，889.85
贷：长期待摊费用—环保搬迁费 2，354，889.85
（2）一年内到期的非流动负债。
应付搬迁补偿费用：年末余额3，986，599，010.15 ，年初余额500，000，000.00。
环境会计的业务处理。
a.年初分录：
借：管理费用—环保费用 500，000，000.00
贷：应交税费—应付环境补偿费用（搬迁费）500，000，000.00
b.年末分录：
借：管理费用—环保费用 3，986，599，010.15
贷：应交税费—应付环境补偿费用（搬迁费）3，986，599，010.15
（3）递延收益。
政府补助：本期增加296，209，821.12，本期减少：336，081，799.82。
根据财政部2017年修订的《企业会计准则第16号—政府补助》，与资产相关政府补助，环境会计业务处理如下。
a.本期收到时：
借：银行存款 296，209，821.12
贷：递延收益 296，209，821.12
b.本期使用时：
借：递延收益 336，081，799.82
贷：营业外收入36，081，799.82
根据财政部2017年修订的《企业会计准则第16号—政府补助》，与收益相关政府补助，分情况处理：a.用于补偿企业以后期间相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失期间，计入当期损益或冲减相关成本;b.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
若企业收到的政府补助与收益相关，则环境会计的业务处理会计如下。
a.本期收到时：
借：银行存款 296，209，821.12
贷：递延收益 296，209，821.12
b.本期使用時：
借：递延收益 336，081，799.82
贷：其他收益/管理费用336，081，799.82
参考文献：
[1]马亚娜.环境会计对企业财务会计的影响[J].中国商论，2018（10）.
[2]刘长翠，王丽娜.环境保护税会计核算相关问题研究[J].税务研究，2017（12）.
[3]陶英倩.会计环境变革与财务会计理论创新[J].中国国际财经，2018（08）.
（作者单位：南京林业大学）
关键词：钢铁企业;环境会计;核算体系
一、环境会计在我国的现状分析
（一）环境会计理论与实务相脱节
由于缺少环境会计核算的体系，我国环境会计的理论研究和实际操作产生较大差距且无法进行衔接，以至于我国的环境会计相较于其他发达国家而言仍处于初始阶段。
（二）环境会计信息披露不规范
虽然我国对于环境会计的信息披露进行了明确的规定，例如证监会规定上市公司必须在招股说明书中披露环境信息相关内容，但是就钢铁行业上市公司的招股说明来看，公司所提供的环境会计相关信息并没有参考价值。且部分企业无法按时完成环境会计信息披露。
（三）缺乏相应的环境会计专业人才
环境会计的知识结构组成比较复杂，因此对会计人员要求较高。但我国会计人员倾向于财务会计方面，缺乏相应的环境、生态、可持续发展等方面的知识，因而制约了环境会计的发展。
二、钢铁企业环境会计核算的探讨
（一）钢铁企业环境会计业务确认和计量
环境会计的特殊性在于企业的环境活动不是都可以以货币形式来计量。如企业的“三废”排放情况、环境污染治理效果等都不可以采用货币计量，而需要采用技术和实物等指标进行混合计量才能完整描述环境事项。因此，钢铁企业的环境会计需要货币和非货币形式计量的结合。
（二）钢铁企业环境会计的主要业务处理
1. 环境会计科目的设计
环境会计的要素可分为环境资产、环境负债、环境所有者权益、环境收入、环境费用、环境利润。环境会计账务处理时仍采用复式记账法。
环境资产类账户的增设：无形资产—环保无形资产、固定资产—环保固定资产、固定资产—资源资产、固定资产—环保改造后资产。
环境负债类账户的增设：应交税费—应交环境补偿和修复费、应交税费—应交环境税费、预计负债—预计环境负债。
环境成本类账户的增设：制造费用—环保运行成本、制造费用—排污成本、研发支出—环保研发成本、其他环境成本。
环境损益类账户的增设：其他业务收入—环保收入、营业外收入—环保补助和捐赠、营业外支出—环保赔罚支出、管理费用—环保费用。
所有者权益类账户的增设：实收资本—环保设备资本、实收资本—环保运行资本、资本公积—环保资本溢价。
（1）增设环境资产账户：主要用于核算企业环境资产的增减变化情况。其借方反映环境资产的增加;其贷方反映环境资产非耗用性减少（如报废，转让等）。企业可按环境资产的类别设置4个二级明细科目。
（2）增设环境负债账户：主要用于企业由于对环境造成损害给其他企业、组织或个人付的款项以及企业在消耗环境资源时应交的税费。
（3）增设环境成本账户：包括制造费用、研发支出。主要用于核算企业预防、维护、治理环境发生的各项支出。在制造费用下设明细科目：环保运行成本、排污成本，在研发支出下设明细科目环保运行成本。资本化环境成本转入环境资产账户;费用化的环境成本于期末转入本年利润账户，账户结转后无余额。
（4）增设环境损益类账户：主要用于核算企业进行环境保护和治理环境污染产生的和自然环境资产产生的环境收益和损失。在该账户期末余额转入本年利润账户，结转后无余额。
（5）在实收资本下增设环保设备资本、环保运行资本来记录投资者对环保事项的投资额，而多余部分则计入资本公积—环保资本溢价当中。
2. 环境会计具体核算内容
本研究所使用的会计科目是在原来财务会计科目上的一个增设，所以各项交易与事项的核算应该与财务会计相适应。
（1） 环境资产。
环保固定资产用以核算钢铁企业为了节能减排专门购买的污染治理设备，可直接根据交易的价格和相应的税费、安装费用作为入账金额。如果是接受捐赠的环保设备且不能获得其购买价格，应选择现价登账。环保设备的折旧是在累计折旧科目下设置明细科目环保设备损耗，并且要对设备进行减值测试。设置环保设备减值准备，存在减值现象的，要计提减值准备。
环保无形资产用以核算企业引进的节能减排技术、获得的排污权以及对环境资源的开采和使用权。企业应采用历史成本法进行计量，按照交易的价格和相关税费登记入账。若企业的环保技术是自行开发的，在研究阶段的支出全部费用化，计入当期的环保费用中。开发阶段满足资本化条件的支出全部确认为环境资产，不符合资本化条件的支出全部费用化计入当期损益。在累计摊销下增设明细科目环保技术摊销。同时对环保无形资产进行减值测试，增设环保技术减值准备，存在减值现象的，要进行减值准备。
环保改造后资产用于核算钢铁企业生产活动中对环境的改善和調整而增加的资产。环保改造后的资产归企业所有且产生的造林费和人工费都能够用货币可靠地计量。
（2） 环境负债。
应付环境补偿和修复费核算企业在生产经营活动中对周围环境造成破坏后进行的修复和补偿周边受到环境影响的居民所支出的款项。
应交环境税费核算企业应交未交的各项与环保有关的税费。
预计环境负债核算企业的或有负债，它是一种潜在的环境负债。一般指企业生产经营活动给环境造成的损害需要承担的潜在义务而这种义务取决于未来某些不确定的事项。 （3）环境成本。
在制造费用下增设环保运行成本主要用于核算钢铁生产过程中处置废弃污染物的成本、环保固定资产和无形资产的摊销。在生产的过程中，环保运行成本可按工时或生产量分配计入产成品成本。增设排污成本用以核算企业的排污权的摊销，可根据排污量与产品量的关系、直线法等来估计排污量，从而进行摊销额的计算。
在研发支出增设环保研发成本用以核算企业在生产过程中有关环境资产的研发所产生的款项。在研究阶段的支出全部费用化，计入当期的环保费用中。开发阶段满足资本化条件的支出全部确认为环境资产，不符合资本化条件的支出全部费用化计入当期损益。
（4）环境损益。
环保收入核算两部分内容：a.企业所拥有或控制的环境资源所带来的收入，如：出售排污权，出租环保设备等。企业可按实际金额入账。b.企业废物利用所带来的收入。在钢铁生产过程中会产生的渣料不仅可进行企业自身钢铁制造的循环再利用，还可以出售给以其为生产原料的企业。符合收入的确认条件，就可将此项确认为环境收入。
环保补助和捐赠用于核算政府以及社会个人对于企业环保设备或环保资金的捐赠。企业获得此类补助时，应按照补助金额在相应时间内进行摊销。
环保赔罚支出用于核算企业因污染排放不当或者资源过度开发而受到法律部门的强制赔罚款。该科目按照实际金额入账且所得税不可以抵扣。
环保费用核算的内容较多，例如企业开发无形资产时不能资本化的费用、环保无形资产和固定资产在使用期限内的折旧、摊销以及环保改造后的资产期间的人工费、造林费等。与企业节能减排、环境保护相关的费用支出都可以用环保费用来衡量。
（5）所有者权益。
在实收资本下设置明细科目环保设备资本和环保运行资本用以核算投资者对企业进行的环保设备和环保专利技术的投资额。并且用资本公积—环保资本溢价来衡量投资者投资的超出注册资本的金额。
（三）2017年宝钢环境会计业务处理案例分析
（1）长期待摊费用。
环保搬迁费：期初余额：780，029，736.72 本期摊销金额：25，366，820.76
矿石开采前费用：期初余额：37，897，985.84 本期摊销金额：2，354，889.85
环境会计的业务处理会计如下：
a.期初环保搬迁费用发生时：
借：长期待摊费用—环保搬迁费 780，029，736.72
贷：银行存款780，029，736.72
b.环保搬迁费用摊销时：
借：管理费用—环保费用 25，366，820.76
贷：长期待摊费用—环保搬迁费 25，366，820.76
c.期初开采前费用发生时：
借：长期待摊费用—矿石开采前费用 37，897，985.84
贷：银行存款37，897，985.84
d.开采前费用增加时：
借：长期待摊费用—矿石开采前费用 58.80
贷：银行存款 58.80
e.矿石开采前费用摊销时：
借：管理费用—环保费用 2，354，889.85
贷：长期待摊费用—环保搬迁费 2，354，889.85
（2）一年内到期的非流动负债。
应付搬迁补偿费用：年末余额3，986，599，010.15 ，年初余额500，000，000.00。
环境会计的业务处理。
a.年初分录：
借：管理费用—环保费用 500，000，000.00
贷：应交税费—应付环境补偿费用（搬迁费）500，000，000.00
b.年末分录：
借：管理费用—环保费用 3，986，599，010.15
贷：应交税费—应付环境补偿费用（搬迁费）3，986，599，010.15
（3）递延收益。
政府补助：本期增加296，209，821.12，本期减少：336，081，799.82。
根据财政部2017年修订的《企业会计准则第16号—政府补助》，与资产相关政府补助，环境会计业务处理如下。
a.本期收到时：
借：银行存款 296，209，821.12
贷：递延收益 296，209，821.12
b.本期使用时：
借：递延收益 336，081，799.82
贷：营业外收入36，081，799.82
根据财政部2017年修订的《企业会计准则第16号—政府补助》，与收益相关政府补助，分情况处理：a.用于补偿企业以后期间相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失期间，计入当期损益或冲减相关成本;b.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
若企业收到的政府补助与收益相关，则环境会计的业务处理会计如下。
a.本期收到时：
借：银行存款 296，209，821.12
贷：递延收益 296，209，821.12
b.本期使用時：
借：递延收益 336，081，799.82
贷：其他收益/管理费用336，081，799.82
参考文献：
[1]马亚娜.环境会计对企业财务会计的影响[J].中国商论，2018（10）.
[2]刘长翠，王丽娜.环境保护税会计核算相关问题研究[J].税务研究，2017（12）.
[3]陶英倩.会计环境变革与财务会计理论创新[J].中国国际财经，2018（08）.
（作者单位：南京林业大学）