论文部分内容阅读
【摘要】本文所指的非货币性资产投资主要是以存货、固定资产、无形资产进行的长期股权投资，探讨的是投资双方的计量问题。
一、新旧准则的有关规定
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。这些资产，相
对于货币性资产而言，在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不确定的（旧《非货币性交易准则》第4条，新《非货币性资产交换准则》第二条）。
就投资方来讲，根据旧准则——《企业会计准则—投资》第7条的规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则—非货币性交易》的规定确定，即企业发生非货币性交易时，如果不涉及补价，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值（《非货币性交易准则》第5条）。用公式表示为：①长期股权投资的投资成本=投出的非货币性资产的账面价值 相关税费（即投资方所记投资额）；新准则——《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称长期投资准则）第四条（四）规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（以下简称交换准则）确定。而《交换准则》第三条规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。第六条规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。用公式表示为：②长期股权投资的投资成本=非货币性资产的公允价值或账面价值 相关税费。由上述①、②公式可见，站在投资方角度看，其投资成本新准则在按账面价值计量的基础上，引入了公允价值计量。
而从被投资方来看，根据旧准则——《企业会计准则—存货》第13条、《企业会计准则—固定资产》第12条、《企业会计准则—无形资产》第10条的规定，投资者投入的存货、固定资产、无形资产，均按投资各方确认的价值作为入账价值。用公式表示为：这些投入资产的价值=投入的非货币性资产的协议价（即被投资方所记的投资方的投资额）。根据新发布的《企业会计准则第1号—存货》第十一条，《企业会计准则第4号—固定资产》第十一条，《企业会计准则第6号—无形资产》第十四条的规定，投资者投入存货、固定资产、无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。这三项新准则，虽然在措词上与旧准则有所不同，但笔者认为都属于协商价的范畴，因此，对被投资方而言，在计量上基本没有变。
二、投资双方在计量上应采用同一标准
从上述准则的比较看，新旧准则在相关计量的规定上变化不大。综上所述，目前以非货币性资产进行长期股权投资，投资方以账面价值或公允价值和相关税费确定投资成本，被投资方则以协商价确定，显然投资双方在计量上采用的不是同一个标准。
例1：甲股份有限公司接受乙企业投入的商标权，投资协议确认的该商标权价值为200万元，该商标权在乙企业的账面价值为150万元。假定不考虑其他相关税费。
被投资方（甲公司）账务处理如下：
借：无形资产 2000000
贷：股本2000000
投资方（乙企业）账务处理如下：
借：长期股权投资 1500000
贷：无形资产1500000
对此笔者认为不妥。因为既然以非货币性资产投资时适用《交换准则》，说明此项投资属于非货币性资产交换，而进行非货币性资产交换的双方均按同一个计量标准，即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值或公允价值加上应支付的相关税费（新《存货准则》第十二条、《固定资产准则》第十二条、《无形资产准则》第十五条、《交换准则》第三、第六条）。
例2：为提高企业的竞争力，长江股份有限公司决定以所持有的对B公司的长期股权投资交换A公司的一项非专利技术。长期股权投资的账面余额为245000元，已计提的长期投资减值准备为2300元；非专利技术的账面价值为235000元；假设没有发生任何税费。
长江股份有限公司的账务处理如下：
借：无形资产—非专利技术 242700
长期投资减值准备 2300
贷：长期股权投资—B公司 245000
A公司的账务处理如下：
借：长期股权投资—B公司 235000
贷：无形资产—非专利技术 235000
这里长江股份有限公司按所持对B公司股权的账面价值作为收到的非专利技术的入账价值；A公司按其所持非专利技术的账面价值作为取得对B公司股权的入账价值，双方在计量上均采用账面价值。既然如此，那么投资双方也应该采用同一个计量标准，而不应像例1那样一方用账面价值，一方用协议价。
三、投资双方计量时应采用协议价
首先，非货币性资产投资与非货币性资产交换，从本质上看还是不同。非货币性资产交换是存货、固定资产、无形资产甚至投资之间的互换，既然是互换，当然是认为这两个互换的资产在价值上是相等的，也就是说换入的资产账面价值等于换出的资产的账面价值，如果认为这两个互换的资产在价值上是不相等的，则就存在补价的问题了。而以非货币性资产进行投资则不同，它不是一般意义上的“交换”。例如上例2中长江股份有限公司用持有的B公司的股份换入A公司的非专利技术，交换后，长江公司得到非专利技术，A公司得到的是B公司的股份，此次交易结束后，长江公司与A公司就没有关系了。但例1中乙企业用商标权对甲公司进行投资，投资后，甲公司得到商标权，乙企业得到甲的股份，甲、乙仍然存在被投资与投资关系。
其次，在用现金投资时，投资额为实际支付的价款（没有已宣告但未发放的现金股利时），而用非货币性资产投资时，投资额为账面价值的话，即“实际支付的价款”相当于账面价值，显然不对，因为“实际支付的价款”应为双方可接受的价。
再次，从道理上讲，投资双方所记的投资额应该相同，但若以账面价值计量，显然是不一致的，即使不考虑相关税费，也不相等。如上例1。还有，从另一个角度看，若例1中乙企业用商标权对甲公司进行投资后，即刻将该项投资转让给第三方，显然第三方也不会按乙企业的账面价值接受的，即乙企业实际投资的价值是不等于账面价值的。
怎么用公允价值计量？公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。而对非货币性资产公允价值的确定，主要有以下原则：该资产有市价的，按市价作为公允价值；该资产没有市价，但有类似资产的市价，则比照相关类似资产的市价确定；该资产没有市价，也没有类似资产的市价，则该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。由此可见，实际上公允价值主要指的是市价。如果投资方投出的非货币性资产是没有用过的，那么市价与双方协商确定的价是一致的，这样用市价与用协商价计量没有区别，但如果投资方投出的非货币性资产是旧的，那么用市价即公允价值计量，不就相当于认为新、旧资产等值？这显然不合理。另外，实际上不论用什么价计量，最关键的还是需投资双方相互同意才行，这个双方自愿的金额，也就是协商价。因此，笔者认为投资双方还是按照投资合同或协议约定的价值，即协商价计量为宜。
四、协商价与账面价之间差额的处理
旧的《非货币性交易准则》规定：以换出非货币性资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认非货币交易损益；而新的《交换准则》规定：以换出非货币性资产的公允价值作为取得资产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。这个计入“当期损益”，在一般非货币性资产之间的交换业务中，应理解为计入营业外收支。但对于“以非货币性资产进行投资”这样特殊的“交换”业务来讲，如前所述，应以协商价计量，协商价与账面价值之间的差额也应计入当期损益，可是此项当期损益，笔者认为应计入投资损益，而不是营业外收支。因为，首先，这个损益是由投资活动引起的，只不过是以非现金进行的投资而已；其次，作为投资损益处理，能更全面地反映一个企业在投资活动中所取得的收益与发生的损失，而不仅仅只是现金投资带来的损益。
一、新旧准则的有关规定
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。这些资产，相
对于货币性资产而言，在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不确定的（旧《非货币性交易准则》第4条，新《非货币性资产交换准则》第二条）。
就投资方来讲，根据旧准则——《企业会计准则—投资》第7条的规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则—非货币性交易》的规定确定，即企业发生非货币性交易时，如果不涉及补价，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值（《非货币性交易准则》第5条）。用公式表示为：①长期股权投资的投资成本=投出的非货币性资产的账面价值 相关税费（即投资方所记投资额）；新准则——《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称长期投资准则）第四条（四）规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（以下简称交换准则）确定。而《交换准则》第三条规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。第六条规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。用公式表示为：②长期股权投资的投资成本=非货币性资产的公允价值或账面价值 相关税费。由上述①、②公式可见，站在投资方角度看，其投资成本新准则在按账面价值计量的基础上，引入了公允价值计量。
而从被投资方来看，根据旧准则——《企业会计准则—存货》第13条、《企业会计准则—固定资产》第12条、《企业会计准则—无形资产》第10条的规定，投资者投入的存货、固定资产、无形资产，均按投资各方确认的价值作为入账价值。用公式表示为：这些投入资产的价值=投入的非货币性资产的协议价（即被投资方所记的投资方的投资额）。根据新发布的《企业会计准则第1号—存货》第十一条，《企业会计准则第4号—固定资产》第十一条，《企业会计准则第6号—无形资产》第十四条的规定，投资者投入存货、固定资产、无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。这三项新准则，虽然在措词上与旧准则有所不同，但笔者认为都属于协商价的范畴，因此，对被投资方而言，在计量上基本没有变。
二、投资双方在计量上应采用同一标准
从上述准则的比较看，新旧准则在相关计量的规定上变化不大。综上所述，目前以非货币性资产进行长期股权投资，投资方以账面价值或公允价值和相关税费确定投资成本，被投资方则以协商价确定，显然投资双方在计量上采用的不是同一个标准。
例1：甲股份有限公司接受乙企业投入的商标权，投资协议确认的该商标权价值为200万元，该商标权在乙企业的账面价值为150万元。假定不考虑其他相关税费。
被投资方（甲公司）账务处理如下：
借：无形资产 2000000
贷：股本2000000
投资方（乙企业）账务处理如下：
借：长期股权投资 1500000
贷：无形资产1500000
对此笔者认为不妥。因为既然以非货币性资产投资时适用《交换准则》，说明此项投资属于非货币性资产交换，而进行非货币性资产交换的双方均按同一个计量标准，即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值或公允价值加上应支付的相关税费（新《存货准则》第十二条、《固定资产准则》第十二条、《无形资产准则》第十五条、《交换准则》第三、第六条）。
例2：为提高企业的竞争力，长江股份有限公司决定以所持有的对B公司的长期股权投资交换A公司的一项非专利技术。长期股权投资的账面余额为245000元，已计提的长期投资减值准备为2300元；非专利技术的账面价值为235000元；假设没有发生任何税费。
长江股份有限公司的账务处理如下：
借：无形资产—非专利技术 242700
长期投资减值准备 2300
贷：长期股权投资—B公司 245000
A公司的账务处理如下：
借：长期股权投资—B公司 235000
贷：无形资产—非专利技术 235000
这里长江股份有限公司按所持对B公司股权的账面价值作为收到的非专利技术的入账价值；A公司按其所持非专利技术的账面价值作为取得对B公司股权的入账价值，双方在计量上均采用账面价值。既然如此，那么投资双方也应该采用同一个计量标准，而不应像例1那样一方用账面价值，一方用协议价。
三、投资双方计量时应采用协议价
首先，非货币性资产投资与非货币性资产交换，从本质上看还是不同。非货币性资产交换是存货、固定资产、无形资产甚至投资之间的互换，既然是互换，当然是认为这两个互换的资产在价值上是相等的，也就是说换入的资产账面价值等于换出的资产的账面价值，如果认为这两个互换的资产在价值上是不相等的，则就存在补价的问题了。而以非货币性资产进行投资则不同，它不是一般意义上的“交换”。例如上例2中长江股份有限公司用持有的B公司的股份换入A公司的非专利技术，交换后，长江公司得到非专利技术，A公司得到的是B公司的股份，此次交易结束后，长江公司与A公司就没有关系了。但例1中乙企业用商标权对甲公司进行投资，投资后，甲公司得到商标权，乙企业得到甲的股份，甲、乙仍然存在被投资与投资关系。
其次，在用现金投资时，投资额为实际支付的价款（没有已宣告但未发放的现金股利时），而用非货币性资产投资时，投资额为账面价值的话，即“实际支付的价款”相当于账面价值，显然不对，因为“实际支付的价款”应为双方可接受的价。
再次，从道理上讲，投资双方所记的投资额应该相同，但若以账面价值计量，显然是不一致的，即使不考虑相关税费，也不相等。如上例1。还有，从另一个角度看，若例1中乙企业用商标权对甲公司进行投资后，即刻将该项投资转让给第三方，显然第三方也不会按乙企业的账面价值接受的，即乙企业实际投资的价值是不等于账面价值的。
怎么用公允价值计量？公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。而对非货币性资产公允价值的确定，主要有以下原则：该资产有市价的，按市价作为公允价值；该资产没有市价，但有类似资产的市价，则比照相关类似资产的市价确定；该资产没有市价，也没有类似资产的市价，则该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。由此可见，实际上公允价值主要指的是市价。如果投资方投出的非货币性资产是没有用过的，那么市价与双方协商确定的价是一致的，这样用市价与用协商价计量没有区别，但如果投资方投出的非货币性资产是旧的，那么用市价即公允价值计量，不就相当于认为新、旧资产等值？这显然不合理。另外，实际上不论用什么价计量，最关键的还是需投资双方相互同意才行，这个双方自愿的金额，也就是协商价。因此，笔者认为投资双方还是按照投资合同或协议约定的价值，即协商价计量为宜。
四、协商价与账面价之间差额的处理
旧的《非货币性交易准则》规定：以换出非货币性资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认非货币交易损益；而新的《交换准则》规定：以换出非货币性资产的公允价值作为取得资产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。这个计入“当期损益”，在一般非货币性资产之间的交换业务中，应理解为计入营业外收支。但对于“以非货币性资产进行投资”这样特殊的“交换”业务来讲，如前所述，应以协商价计量，协商价与账面价值之间的差额也应计入当期损益，可是此项当期损益，笔者认为应计入投资损益，而不是营业外收支。因为，首先，这个损益是由投资活动引起的，只不过是以非现金进行的投资而已；其次，作为投资损益处理，能更全面地反映一个企业在投资活动中所取得的收益与发生的损失，而不仅仅只是现金投资带来的损益。