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[摘要] 近两年来，新会计准则与新企业所得税法相继施行，鉴于在实施的过程中可能导致出现一些难以解决的问题，本文试从两者差异的原因入手，对两者在内容、原则、会计要素等方面进行分析比较，进而提出协调建议。
[关键词] 新企业所得税法 新会计准则 差异比较 协调
随着经济全球化、一体化的进程，我国会计制度和税务制度的改革有了实质性的突破：2007年1月1日起正式施行的新企业会计准则和2008年1月1日起全面实施的《中华人民共和国企业所得税法》，就是显著的标志。新准则与新税法的差异依然明显，我们只有充分认识两者的差异，才能实现二者的相互协调，从而降低成本，提高效率。
一、新会计准则与新税法差异的原因
深入探究差异，笔者发现两者的不同主要体现在目标、针对主体和发展方向的侧重点上的差异。
1.目标不同
新会计准则规定，财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等。在这里，税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法的目标在于课税，通过公平税负、公平竞争确保国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，调节经济和社会发展。使用者各自目的不同，对会计信息质量的要求也各有侧重，会计准则与税法分别满足使用者的需要。
2.针对主体不同
新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。新企业所得税法规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税，个人独资企业、合伙企业不适用本法。新税法中的组织范围很广泛，不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，如事业单位、社会团体、基金会等，对非居民企业中不在中国境内设立的企业税法也可依照规定对其征税。
3.发展方向的侧重点不同
随着经济改革的深入，我国资本市场迅速发展，会计制度改革应该适应经济发展的国际化的趋势。新会计准则体现了与国际接轨的发展方向，既要为投资者、债权人及政府等利益集团服务，同时又要兼顾国家、企业及相关利益集团的利益。然而我国税法的制定虽然需要参考吸取别国的立法经验，但要立足国情，更多的从国家宏观经济发展的需要出发，为满足社会公共需要服务，为实现国家财政收入服务，为进一步促进经济的和谐发展、可持续发展服务，具有典型的中国特色。这必然注定两者在发展目标上的分离。
二、新会计准则和新税法差异的主要内容比较
1.差异的基本内容比较
(1)权责发生制和收付实现制
新会计准则的会计基础是权责发生制，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；反之亦然。新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础，即是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。
(2)历史成本和公允价值
新会计准则借鉴国际会计准则，引入公允价值概念，并规定在金融工具的使用、非共同控制下的企业合并、债务重组等方面的具体应用。而新企业所得税法，依然不承认公允价值模式，对历史成本原则最为肯定。这是因为税款的征纳是法定的，它必须以原始交易凭证、记录作为依据, 具有客观性和可验证性，历史成本能够更好的凸显了会计信息的可靠性。不过税法也有吸收公允价值的思想，如固定资产盘盈，税法规定的“按同类固定资产的重置完全价值计价”，而“重置完全价值计价”，从本质上来说是重置时点的公允价值。
(3)会计基本原则与税法课税原则
新会计准则在会计信息质量方面提出了8个方面的要求，这些要求与新企业所得税法的课税原则很多方面都是相通的，如：可靠性、可理解性、可比性、重要性、及时性等，但在其他方面也存在较大差异。主要体现在以下方面：
①谨慎性原则和据实扣除原则
新会计准则中谨慎性是要求企业既不高估资产或收益，也不低估负债和费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。这是企业稳健经营、规避风险的客观需要，各项资产减值准备金的计提正充分反映了这一点。而新企业所得税法彻底贯彻真实性原则，任何费用（或损失）除非确属真实发生，否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为，这种做法可以有效防止企业滥用准备金项目避税，保证税收的稳定性。
②实质重于形式原则和法定性原则
实质重于形式原则内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不是仅仅根据它们的法律形式。新所得税法在此方面的规定有很大共同点，如对以融资租赁方式租入的资产，两者都将其视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。但是，在税法确定计税依据时，又有很多情况下重视发票、索款凭据、合同等形式，这是考虑到若将会计人员专业判断的结果作为计税依据，税法就不能保持其应有的严肃性和税收的稳定性。税法考虑交易或事项的法律形式的处理，也凸现税收的强制性特征。
2.差异要素的分类比较
(1)资产负债方面
固定资产：新会计准则与新税法对固定资产的初始计量基本一致，但是对固定资产的后续计量存在很大差异，如新会计准则规定固定资产折旧年限、预计净残值、折旧方法由企业自主确定，并允许企业计提减值准备；新的所得税条例考虑到企业设备更新的实际，对折旧有所放宽，允许因技术进步、产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可采取缩短折旧年限或加速折旧的方法计提折旧，但就每一类固定资产的最低年限做了规定，而且仍然不认可计提减值准备。
无形资产：初始计量上，新税法针对内部研发形成的无形资产在开发阶段的支出处理做了调整，承认了新会计准则“符合资本化条件后发生的支出可计入无形资产成本”的原则，一般情况下计税基础不存在差异。对于享受税收优惠的研发支出，还允许形成无形资产的部分，在计算应纳税所得时按无形资产成本的150％摊销，计税基础应当在会计上入账价值的基础上加计50％。在后续计量中，对于使用寿命有限的无形资产，差异来源于摊销和减值准备的计提，处理方法与固定资产相似；对于使用寿命不确定的无形资产，新准则口径上不予摊销，但持有期间每年进行减值测试，而税法口径上计税时按照税法规定的摊销额允许税前扣除。
金融资产：新准则对交易性金融资产和可供出售的金融资产应用了公允价值的计量方法，但新税法中对资产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，待实际处置或结算时一并计算。
预计负债：按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，即因该类事项产生的预计负债期末的计税基础为零，存在差异；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。
应付职工薪酬：新准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。新所得税法中规定，企业发生的合理工资、薪金，允许扣除，强调实际发生与收入有关与合理性，并明确规定了税前扣除标准（职工福利费、职工工会费等支出，分别可在不超过工资、薪金总额14％和2％的部分内扣除），按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
(2)收入费用方面
销售商品形成的收入：新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的实质条件，而税法侧重于货款的结算和发票的开具等形式条件。例如，新会计准则规定分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。而新企业所得税法中规定，以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现，而且税法不接受公允价值的做法。
投资收益：新准则中对交易性金融资产和公允价值计量模式下的投资性房地产，都确认为因公允价值变动造成的损益，但税法坚持历史成本原则，待处置时确认投资收益。
税收优惠：新所得税法第二十六条中明确规定企业的一些收入为免税收入。以国债利息收入为例，新准则将其计入当期投资收益，税法规定其属于免税收入，免征企业所得税，仅就处置收益缴纳企业所得税。另外，新税法也就可以减免企业所得税的收入的条件做了相应规定。
资产减值损失：对所有计提了减值准备的资产，会计上确认资产减值损失，但新税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。
捐赠支出：新会计准则不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，发生时均计入营业外支出。新企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额内的12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。非公益、救济性捐赠，非广告性赞助支出，不得税前扣除。
罚款、罚金及滞纳金：新准则规定发生时计入营业外支出。新企业所得税法则规定因违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚企及滞纳金，不得税前扣除。
开办费：新会计准则规定，开办费应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。新企业所得税法将企业在筹建期发生的开办费作为长期待摊费用，从费用发生的次月起, 分期摊销, 摊销期限不得少于3年。
三、新会计准则与新税法差异的协调
由于新会计准则与新所得税法之间存在着较大的差异，这必然会造成会计实务工作与税务部门成本增加，加大了企业涉税风险，容易出现偷漏税行为。因此，正确处理两者关系的目标应当既有利于税收征管，又能够保证会计信息质量，还能够简化会计核算手续，提高会计和税收工作的效率。
1.财税适度分离
在税法与会计模式的选择上，若以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，若以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据，将会弱化税收职能。因此，目前的会计与税法既不能完全分离，也不能完全一致，应当尊重差异，采取财税适度分离的模式是合适的。企业在报送年度所得税纳税申报表时，针对会计与税法的差异项目做好纳税调整，并将调整过程通过申报表的明细项目予以反映。
2.充分体现公平
会计准则主要是为投资者服务，税法是为国家财政收入服务。现阶段对于会计制度与税收法规，一方面沿各自基本目标独立发展，另一方面应当努力追求最佳的协同效应，使会计和税法相辅相成，充分体现对服务主体的公平性。
4.加强财税合作
会计与税法虽然隶属于不同的部门，但也有不少授权性的规定，比如企业所得税法第二十条明确指出：“本章规定的收入、扣除的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”这为财税合作提供了法律依据。税务部门和财政部门应当通力合作，加强协调，尽量减少会计与税法在实际操作上的差异，减少摩擦，降低成本，提高效率。
5.严格把握政策
新会计准则和新税法的内容较原来都有明显变化，具体操作时需要认真把握。比如新会计准则对公允价值的运用设置了诸多限制条件，只有准确把握，才能准确的应用和有效的实施监管，有效避免企业操纵损益的危险和会计信息的混乱。可以说，对会计与税法差异及其变化的准确把握，是实施过程中相互协调的关键和基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法[M].2007
[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].2007
[3]刘磊:《新<企业所得税法>与新<企业会计准则——基本准则>的差异分析》[J]．《中国纳税人》,2007年第10期
[关键词] 新企业所得税法 新会计准则 差异比较 协调
随着经济全球化、一体化的进程，我国会计制度和税务制度的改革有了实质性的突破：2007年1月1日起正式施行的新企业会计准则和2008年1月1日起全面实施的《中华人民共和国企业所得税法》，就是显著的标志。新准则与新税法的差异依然明显，我们只有充分认识两者的差异，才能实现二者的相互协调，从而降低成本，提高效率。
一、新会计准则与新税法差异的原因
深入探究差异，笔者发现两者的不同主要体现在目标、针对主体和发展方向的侧重点上的差异。
1.目标不同
新会计准则规定，财务会计报告的使用者包括投资者、债权人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等。在这里，税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法的目标在于课税，通过公平税负、公平竞争确保国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，调节经济和社会发展。使用者各自目的不同，对会计信息质量的要求也各有侧重，会计准则与税法分别满足使用者的需要。
2.针对主体不同
新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。新企业所得税法规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税，个人独资企业、合伙企业不适用本法。新税法中的组织范围很广泛，不仅适用于企业，还适用于其他取得收入的组织，如事业单位、社会团体、基金会等，对非居民企业中不在中国境内设立的企业税法也可依照规定对其征税。
3.发展方向的侧重点不同
随着经济改革的深入，我国资本市场迅速发展，会计制度改革应该适应经济发展的国际化的趋势。新会计准则体现了与国际接轨的发展方向，既要为投资者、债权人及政府等利益集团服务，同时又要兼顾国家、企业及相关利益集团的利益。然而我国税法的制定虽然需要参考吸取别国的立法经验，但要立足国情，更多的从国家宏观经济发展的需要出发，为满足社会公共需要服务，为实现国家财政收入服务，为进一步促进经济的和谐发展、可持续发展服务，具有典型的中国特色。这必然注定两者在发展目标上的分离。
二、新会计准则和新税法差异的主要内容比较
1.差异的基本内容比较
(1)权责发生制和收付实现制
新会计准则的会计基础是权责发生制，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；反之亦然。新企业所得税法没有专门条款规定应纳税所得额的计算以权责发生制为基础，这是因为考虑到应纳税所得额的计算，在一定的特殊条件下，个别条款或规定是以收付实现制为基础，即是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。
(2)历史成本和公允价值
新会计准则借鉴国际会计准则，引入公允价值概念，并规定在金融工具的使用、非共同控制下的企业合并、债务重组等方面的具体应用。而新企业所得税法，依然不承认公允价值模式，对历史成本原则最为肯定。这是因为税款的征纳是法定的，它必须以原始交易凭证、记录作为依据, 具有客观性和可验证性，历史成本能够更好的凸显了会计信息的可靠性。不过税法也有吸收公允价值的思想，如固定资产盘盈，税法规定的“按同类固定资产的重置完全价值计价”，而“重置完全价值计价”，从本质上来说是重置时点的公允价值。
(3)会计基本原则与税法课税原则
新会计准则在会计信息质量方面提出了8个方面的要求，这些要求与新企业所得税法的课税原则很多方面都是相通的，如：可靠性、可理解性、可比性、重要性、及时性等，但在其他方面也存在较大差异。主要体现在以下方面：
①谨慎性原则和据实扣除原则
新会计准则中谨慎性是要求企业既不高估资产或收益，也不低估负债和费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。这是企业稳健经营、规避风险的客观需要，各项资产减值准备金的计提正充分反映了这一点。而新企业所得税法彻底贯彻真实性原则，任何费用（或损失）除非确属真实发生，否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为，这种做法可以有效防止企业滥用准备金项目避税，保证税收的稳定性。
②实质重于形式原则和法定性原则
实质重于形式原则内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不是仅仅根据它们的法律形式。新所得税法在此方面的规定有很大共同点，如对以融资租赁方式租入的资产，两者都将其视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。但是，在税法确定计税依据时，又有很多情况下重视发票、索款凭据、合同等形式，这是考虑到若将会计人员专业判断的结果作为计税依据，税法就不能保持其应有的严肃性和税收的稳定性。税法考虑交易或事项的法律形式的处理，也凸现税收的强制性特征。
2.差异要素的分类比较
(1)资产负债方面
固定资产：新会计准则与新税法对固定资产的初始计量基本一致，但是对固定资产的后续计量存在很大差异，如新会计准则规定固定资产折旧年限、预计净残值、折旧方法由企业自主确定，并允许企业计提减值准备；新的所得税条例考虑到企业设备更新的实际，对折旧有所放宽，允许因技术进步、产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可采取缩短折旧年限或加速折旧的方法计提折旧，但就每一类固定资产的最低年限做了规定，而且仍然不认可计提减值准备。
无形资产：初始计量上，新税法针对内部研发形成的无形资产在开发阶段的支出处理做了调整，承认了新会计准则“符合资本化条件后发生的支出可计入无形资产成本”的原则，一般情况下计税基础不存在差异。对于享受税收优惠的研发支出，还允许形成无形资产的部分，在计算应纳税所得时按无形资产成本的150％摊销，计税基础应当在会计上入账价值的基础上加计50％。在后续计量中，对于使用寿命有限的无形资产，差异来源于摊销和减值准备的计提，处理方法与固定资产相似；对于使用寿命不确定的无形资产，新准则口径上不予摊销，但持有期间每年进行减值测试，而税法口径上计税时按照税法规定的摊销额允许税前扣除。
金融资产：新准则对交易性金融资产和可供出售的金融资产应用了公允价值的计量方法，但新税法中对资产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，待实际处置或结算时一并计算。
预计负债：按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，即因该类事项产生的预计负债期末的计税基础为零，存在差异；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。
应付职工薪酬：新准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。新所得税法中规定，企业发生的合理工资、薪金，允许扣除，强调实际发生与收入有关与合理性，并明确规定了税前扣除标准（职工福利费、职工工会费等支出，分别可在不超过工资、薪金总额14％和2％的部分内扣除），按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
(2)收入费用方面
销售商品形成的收入：新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的实质条件，而税法侧重于货款的结算和发票的开具等形式条件。例如，新会计准则规定分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。而新企业所得税法中规定，以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现，而且税法不接受公允价值的做法。
投资收益：新准则中对交易性金融资产和公允价值计量模式下的投资性房地产，都确认为因公允价值变动造成的损益，但税法坚持历史成本原则，待处置时确认投资收益。
税收优惠：新所得税法第二十六条中明确规定企业的一些收入为免税收入。以国债利息收入为例，新准则将其计入当期投资收益，税法规定其属于免税收入，免征企业所得税，仅就处置收益缴纳企业所得税。另外，新税法也就可以减免企业所得税的收入的条件做了相应规定。
资产减值损失：对所有计提了减值准备的资产，会计上确认资产减值损失，但新税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。
捐赠支出：新会计准则不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，发生时均计入营业外支出。新企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额内的12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。非公益、救济性捐赠，非广告性赞助支出，不得税前扣除。
罚款、罚金及滞纳金：新准则规定发生时计入营业外支出。新企业所得税法则规定因违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚企及滞纳金，不得税前扣除。
开办费：新会计准则规定，开办费应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。新企业所得税法将企业在筹建期发生的开办费作为长期待摊费用，从费用发生的次月起, 分期摊销, 摊销期限不得少于3年。
三、新会计准则与新税法差异的协调
由于新会计准则与新所得税法之间存在着较大的差异，这必然会造成会计实务工作与税务部门成本增加，加大了企业涉税风险，容易出现偷漏税行为。因此，正确处理两者关系的目标应当既有利于税收征管，又能够保证会计信息质量，还能够简化会计核算手续，提高会计和税收工作的效率。
1.财税适度分离
在税法与会计模式的选择上，若以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，若以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据，将会弱化税收职能。因此，目前的会计与税法既不能完全分离，也不能完全一致，应当尊重差异，采取财税适度分离的模式是合适的。企业在报送年度所得税纳税申报表时，针对会计与税法的差异项目做好纳税调整，并将调整过程通过申报表的明细项目予以反映。
2.充分体现公平
会计准则主要是为投资者服务，税法是为国家财政收入服务。现阶段对于会计制度与税收法规，一方面沿各自基本目标独立发展，另一方面应当努力追求最佳的协同效应，使会计和税法相辅相成，充分体现对服务主体的公平性。
4.加强财税合作
会计与税法虽然隶属于不同的部门，但也有不少授权性的规定，比如企业所得税法第二十条明确指出：“本章规定的收入、扣除的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”这为财税合作提供了法律依据。税务部门和财政部门应当通力合作，加强协调，尽量减少会计与税法在实际操作上的差异，减少摩擦，降低成本，提高效率。
5.严格把握政策
新会计准则和新税法的内容较原来都有明显变化，具体操作时需要认真把握。比如新会计准则对公允价值的运用设置了诸多限制条件，只有准确把握，才能准确的应用和有效的实施监管，有效避免企业操纵损益的危险和会计信息的混乱。可以说，对会计与税法差异及其变化的准确把握，是实施过程中相互协调的关键和基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法[M].2007
[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].2007
[3]刘磊:《新<企业所得税法>与新<企业会计准则——基本准则>的差异分析》[J]．《中国纳税人》,2007年第10期