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摘 要：自2014年6月1日起，在中华人民共和国境内提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，本文简要分析 “营改增” 后电信业的税收政策难点解读和会计处理变化分析。
关键词：政策 税率 难点解读 会计处理
自2014年6月1日起，在中华人民共和国境内提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照《财政部 国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）和《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2013﹞106号）的规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。
一、基本政策内容
1.应税服务范围。电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。
2.适用税率。提供基础电信服务，税率为11%。提供增值电信服务，税率为6%。对兼有适用不同税率、征收率的上述服务以及其他增值税应税行为，纳税人应按规定分别核算适用不同税率、征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率及征收率。
3.计税依据。电信企业通过手机短信公益特服号为公益机构接受捐款提供服务，如果捐款人索取增值税专用发票的，应按照捐款人支付的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额开具增值税专用发票。但为支持公益事业，解决手机短信公益捐款业务无法取得进项抵扣凭证的问题，保留了对该业务采用销售额扣除的方法进行计税的政策。中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位，通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额，具体单位、公益机构名单及公益特服号在财税[2014]43号文件附件中列明。
4.税收优惠。
4.1向境外提供电信服务免税。境内单位和个人向中华人民共和国境外单位提供电信业服务，免征增值税。具体操作可按照《关于发布<营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局2013年52号）相关规定执行。对于试点纳税人向境外单位提供电信业服务享受跨境服务免征增值税政策的，应向主管税务机关提出备案申请，并提交跨境服务合同原件及复印件、服务接受方机构所在地在境外等证明材料。
4.2通过卫星提供电信服务可简易计税。在2015年12月31日以前，境内单位中的一般纳税人通过卫星提供的语音通话服务、电子数据和信息的传输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
二、难点解读
1.一般纳税人资格认定。
1.1扩大试点实施前资格认定。对2013年4月至2014年3月（税款所属期，下同）期间应税服务年销售额超过500万元的，按政策规定应申请认定增值税一般纳税人；应税服务年销售额未超过500万元，有固定经营场所、财务核算健全的，也可申请认定一般纳税人。
1.2扩大试点实施后资格认定。2014年6月1日后，从事电信业服务的试点纳税人，应按照《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）、《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家稅务总局公告2013年第75号）、《江苏省国家税务局关于电信业营业税改征增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（江苏省国家税务局公告2014年第4号）、《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）等规定办理一般纳税人资格认定。应税年销售额超过500万元标准的小规模纳税人，应申请办理一般纳税人资格认定。
2.电信套餐业务的处理。纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。如果未分别核算，从高适用税率或征收率。原有关电信业附带赠送实物业务不征收增值税、营业税的规定不再执行。需要注意的是，电信企业常见的“捆绑销售”、“套餐业务”、“融合服务”等，如有符合上述规定的“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务”行为的，不应将“赠送”的货物或者电信业服务，简单地视同销售或视同提供应税服务处理，而是应当将纳税人取得的全部价款和价外费用，根据不同的适用税率进行分别核算，分开计税。发票开具时，也应区分不同税率分别确认销售额，即 “附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额，按17%税率开具；基础电信服务的销售额，按11%税率开具；增值电信服务的销售额，按6%税率开具。电信企业提供电信业服务附赠电信终端，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，其中，暂按不低于电信终端的成本价作为货物销售价格，剩余部分按照公允价值拆分为基础电信服务价格和增值电信服务价格，分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。相关过渡事项处理：对于试点以前发生的存量套餐业务，在试点以后分期结转的电信服务收入，暂不予拆分出试点以前已交付用户的电信终端等货物销售价格，将结转收入全额按照公允价值拆分为基础电信服务价格和增值电信服务价格，分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。相应增值税应税服务收入可按规定开具增值税专用发票。
3.积分兑换。
3.1以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。 3.2以积分兑换形式赠送的货物。按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。因此，企业以积分兑换形式赠送的货物，暂视同销售货物，缴纳增值税。
3.3以积分兑换形式赠送的除电信服务以外的应税服务。按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外，视同提供应税服务。因此，企业以积分兑换形式赠送的除电信服务以外的应税服务，暂视同提供应税服务，缴纳增值税，相应取得的进项税额按规定进行抵扣。
3.4以积分兑换形式赠送的营业税劳务。以积分兑换形式赠送的营业税劳务，不属于增值税视同销售或视同提供应税服务的范围，不征收增值税。
四、涉税操作
1.发票衔接。
1.1企业提供电信服务收到预收款。如果购买方为需要取得增值税专用发票的增值税一般纳税人，暂在电信企业收到预收款时开具收据，实际发生增值税应税行为时可按规定开具增值税专用发票。如果购买方为除上述纳税人以外的单位或者个人，暂按照预收金额开具普通发票或定额发票，实际提供服务或发生纳税义务时不再开具发票。
1.2电信企业提供电信服务的发票过渡政策。自2014年6月1日起，企业提供电信服务应开具国税监制发票，原地税监制发票应停止使用。鉴于移动、联通、电信、铁通四大电信运营商的地税监制发票存量较多，为避免浪费，对本次电信业扩大试点纳税人已领购的地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票实行过渡期管理，过渡期从2014年6月1日至2014年8月31日。在过渡期内电信运营商提供的电信业服务仍可使用原地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票，除纳税人有兼营营业税应税劳务情况外，电信企业不再领购新的地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票。
1.3汇总纳税运营商县级分支机构的发票领购。汇总申报纳税的移动、联通、电信三大运营商，各县级分支机构使用的增值税专用发票和普通发票，统一由三大运营商的省辖市级机构向其主管税务机关领购，所有的总机构和分支机构均应分别向其主管税务机关办理一般纳税人认定手续。
1.4电信企业提供电信业服务附赠电信终端。电信企业提供电信业服务附赠电信终端，如果购买方为需要开具增值税专用发票的增值税一般纳税人，暂在入网当期就电信终端价格开具增值税专用发票，剩余电信服务预收款项部分开具收据，实际提供服务或发生纳税义务时开具增值税专用发票。如果购买方为除上述纳税人以外的企业或者个人，暂在入网当期按照电信终端及电信服务的各自增值税应税销售额开具普通发票，实际按期分摊时分摊部分不再开具发票。
1.5混合业务的发票开具。电信企业向同一客户提供基础电信和增值电信的混合服务需向增值税一般纳税人开具增值税专用发票的，票面必须分别列明基础电信和增值电信各自的销售额和税额，且此销售额和税额应同电信企业按公允价值拆分并计税的销售额、税额一致。
2.汇总纳税。
2.1基本要求。主要按以下步骤计算纳税：一是各分支机构按规定对应税服务收入依照确定的预征率，按月在机构所在地预缴增值税；二是总机构将总分支机构全部应税服务收入汇总后计算销项税额，减去汇总的用于应税服务的全部进项税额后形成总的增值税应纳税额，再将汇总的各分支机构预缴税额作为已交税金予以抵减后，形成总机构的增值税应纳税额申报纳税，总机构按季申报缴纳增值税。
2.2分支机构申报要点。
2.2.1分支机构提供电信服务及其他应税服务。分支机构提供电信服务及其他应税服务，按照销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，销售额为分支机构对外（包括向电信服务及其他应税服务接受方和本总机构、分支机构外的其他电信企业）提供电信服务及其他应税服务取得的收入；预收款为分支机构以销售电信充值卡（储值卡）、预存话费等方式收取的预收性质的款项。
2.2.2分支机构提供其他增值税业务。分支机构发生除电信服务及其他应税服务以外的增值税应税行为，按销售额比例汇总纳税。即统一计算应纳税额，按销售额进行分配，由分支机构按收入级次分别预缴申报入库，由总机构汇总办理纳税申报。
2.2.3分支机构信息传递。分支机构应按月将提供电信服务及其他应税服务的销售额、预收款、进项税额和已缴纳增值税额归集汇总，总机构及其分支机构用于提供电信服务及其他应税服务的进项税额与不得汇总的进项税额无法准确划分的，按照试点实施办法第二十六条确定的原则执行。总机构及其分支机构用于电信服务及其他应税服务以外的进项税额分别汇总。
參考文献：
[1]《财政部 国家税务总局 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）.
[2]《财政部 国家税务总局 关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）.
[3]《国家税务总局关于发布《电信企业增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2014年第26号）.
[4]《江苏省国家税务局关于电信业营业税改征增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（江苏省国家税务局公告2014年第4号）.
[5]增值税暂行条例及实施细则.
作者简介： 张春梅（1975—），女，江苏省苏州市人，副教授，高级会计师，注册会计师，工商管理硕士。研究方向：会计，审计和税法。
关键词：政策 税率 难点解读 会计处理
自2014年6月1日起，在中华人民共和国境内提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照《财政部 国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）和《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2013﹞106号）的规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。
一、基本政策内容
1.应税服务范围。电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。
2.适用税率。提供基础电信服务，税率为11%。提供增值电信服务，税率为6%。对兼有适用不同税率、征收率的上述服务以及其他增值税应税行为，纳税人应按规定分别核算适用不同税率、征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率及征收率。
3.计税依据。电信企业通过手机短信公益特服号为公益机构接受捐款提供服务，如果捐款人索取增值税专用发票的，应按照捐款人支付的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额开具增值税专用发票。但为支持公益事业，解决手机短信公益捐款业务无法取得进项抵扣凭证的问题，保留了对该业务采用销售额扣除的方法进行计税的政策。中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位，通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额，具体单位、公益机构名单及公益特服号在财税[2014]43号文件附件中列明。
4.税收优惠。
4.1向境外提供电信服务免税。境内单位和个人向中华人民共和国境外单位提供电信业服务，免征增值税。具体操作可按照《关于发布<营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局2013年52号）相关规定执行。对于试点纳税人向境外单位提供电信业服务享受跨境服务免征增值税政策的，应向主管税务机关提出备案申请，并提交跨境服务合同原件及复印件、服务接受方机构所在地在境外等证明材料。
4.2通过卫星提供电信服务可简易计税。在2015年12月31日以前，境内单位中的一般纳税人通过卫星提供的语音通话服务、电子数据和信息的传输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
二、难点解读
1.一般纳税人资格认定。
1.1扩大试点实施前资格认定。对2013年4月至2014年3月（税款所属期，下同）期间应税服务年销售额超过500万元的，按政策规定应申请认定增值税一般纳税人；应税服务年销售额未超过500万元，有固定经营场所、财务核算健全的，也可申请认定一般纳税人。
1.2扩大试点实施后资格认定。2014年6月1日后，从事电信业服务的试点纳税人，应按照《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）、《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家稅务总局公告2013年第75号）、《江苏省国家税务局关于电信业营业税改征增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（江苏省国家税务局公告2014年第4号）、《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）等规定办理一般纳税人资格认定。应税年销售额超过500万元标准的小规模纳税人，应申请办理一般纳税人资格认定。
2.电信套餐业务的处理。纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。如果未分别核算，从高适用税率或征收率。原有关电信业附带赠送实物业务不征收增值税、营业税的规定不再执行。需要注意的是，电信企业常见的“捆绑销售”、“套餐业务”、“融合服务”等，如有符合上述规定的“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务”行为的，不应将“赠送”的货物或者电信业服务，简单地视同销售或视同提供应税服务处理，而是应当将纳税人取得的全部价款和价外费用，根据不同的适用税率进行分别核算，分开计税。发票开具时，也应区分不同税率分别确认销售额，即 “附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额，按17%税率开具；基础电信服务的销售额，按11%税率开具；增值电信服务的销售额，按6%税率开具。电信企业提供电信业服务附赠电信终端，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，其中，暂按不低于电信终端的成本价作为货物销售价格，剩余部分按照公允价值拆分为基础电信服务价格和增值电信服务价格，分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。相关过渡事项处理：对于试点以前发生的存量套餐业务，在试点以后分期结转的电信服务收入，暂不予拆分出试点以前已交付用户的电信终端等货物销售价格，将结转收入全额按照公允价值拆分为基础电信服务价格和增值电信服务价格，分别按照各自适用的税率计算缴纳增值税。相应增值税应税服务收入可按规定开具增值税专用发票。
3.积分兑换。
3.1以积分兑换形式赠送的电信业服务，不征收增值税。 3.2以积分兑换形式赠送的货物。按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。因此，企业以积分兑换形式赠送的货物，暂视同销售货物，缴纳增值税。
3.3以积分兑换形式赠送的除电信服务以外的应税服务。按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外，视同提供应税服务。因此，企业以积分兑换形式赠送的除电信服务以外的应税服务，暂视同提供应税服务，缴纳增值税，相应取得的进项税额按规定进行抵扣。
3.4以积分兑换形式赠送的营业税劳务。以积分兑换形式赠送的营业税劳务，不属于增值税视同销售或视同提供应税服务的范围，不征收增值税。
四、涉税操作
1.发票衔接。
1.1企业提供电信服务收到预收款。如果购买方为需要取得增值税专用发票的增值税一般纳税人，暂在电信企业收到预收款时开具收据，实际发生增值税应税行为时可按规定开具增值税专用发票。如果购买方为除上述纳税人以外的单位或者个人，暂按照预收金额开具普通发票或定额发票，实际提供服务或发生纳税义务时不再开具发票。
1.2电信企业提供电信服务的发票过渡政策。自2014年6月1日起，企业提供电信服务应开具国税监制发票，原地税监制发票应停止使用。鉴于移动、联通、电信、铁通四大电信运营商的地税监制发票存量较多，为避免浪费，对本次电信业扩大试点纳税人已领购的地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票实行过渡期管理，过渡期从2014年6月1日至2014年8月31日。在过渡期内电信运营商提供的电信业服务仍可使用原地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票，除纳税人有兼营营业税应税劳务情况外，电信企业不再领购新的地税机关印制的冠名普通发票、定额普通发票。
1.3汇总纳税运营商县级分支机构的发票领购。汇总申报纳税的移动、联通、电信三大运营商，各县级分支机构使用的增值税专用发票和普通发票，统一由三大运营商的省辖市级机构向其主管税务机关领购，所有的总机构和分支机构均应分别向其主管税务机关办理一般纳税人认定手续。
1.4电信企业提供电信业服务附赠电信终端。电信企业提供电信业服务附赠电信终端，如果购买方为需要开具增值税专用发票的增值税一般纳税人，暂在入网当期就电信终端价格开具增值税专用发票，剩余电信服务预收款项部分开具收据，实际提供服务或发生纳税义务时开具增值税专用发票。如果购买方为除上述纳税人以外的企业或者个人，暂在入网当期按照电信终端及电信服务的各自增值税应税销售额开具普通发票，实际按期分摊时分摊部分不再开具发票。
1.5混合业务的发票开具。电信企业向同一客户提供基础电信和增值电信的混合服务需向增值税一般纳税人开具增值税专用发票的，票面必须分别列明基础电信和增值电信各自的销售额和税额，且此销售额和税额应同电信企业按公允价值拆分并计税的销售额、税额一致。
2.汇总纳税。
2.1基本要求。主要按以下步骤计算纳税：一是各分支机构按规定对应税服务收入依照确定的预征率，按月在机构所在地预缴增值税；二是总机构将总分支机构全部应税服务收入汇总后计算销项税额，减去汇总的用于应税服务的全部进项税额后形成总的增值税应纳税额，再将汇总的各分支机构预缴税额作为已交税金予以抵减后，形成总机构的增值税应纳税额申报纳税，总机构按季申报缴纳增值税。
2.2分支机构申报要点。
2.2.1分支机构提供电信服务及其他应税服务。分支机构提供电信服务及其他应税服务，按照销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，销售额为分支机构对外（包括向电信服务及其他应税服务接受方和本总机构、分支机构外的其他电信企业）提供电信服务及其他应税服务取得的收入；预收款为分支机构以销售电信充值卡（储值卡）、预存话费等方式收取的预收性质的款项。
2.2.2分支机构提供其他增值税业务。分支机构发生除电信服务及其他应税服务以外的增值税应税行为，按销售额比例汇总纳税。即统一计算应纳税额，按销售额进行分配，由分支机构按收入级次分别预缴申报入库，由总机构汇总办理纳税申报。
2.2.3分支机构信息传递。分支机构应按月将提供电信服务及其他应税服务的销售额、预收款、进项税额和已缴纳增值税额归集汇总，总机构及其分支机构用于提供电信服务及其他应税服务的进项税额与不得汇总的进项税额无法准确划分的，按照试点实施办法第二十六条确定的原则执行。总机构及其分支机构用于电信服务及其他应税服务以外的进项税额分别汇总。
參考文献：
[1]《财政部 国家税务总局 关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）.
[2]《财政部 国家税务总局 关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）.
[3]《国家税务总局关于发布《电信企业增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2014年第26号）.
[4]《江苏省国家税务局关于电信业营业税改征增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（江苏省国家税务局公告2014年第4号）.
[5]增值税暂行条例及实施细则.
作者简介： 张春梅（1975—），女，江苏省苏州市人，副教授，高级会计师，注册会计师，工商管理硕士。研究方向：会计，审计和税法。