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【摘要】智能化时代， 管理会计发展驶入了快车道， 但管理会计边界并不清晰。 通过梳理管理会计内容变革， 发现传统管理会计内容是在传统管理理论统御下发展起来的， 但由于新环境下管理理论的滞后性， 管理会计为应对经济环境的挑战， 通过自我创新而实现变革的动因越来越明显。 本研究基于管理会计内容变革脉络， 对管理会计内容发展自组织性下的管理会计边界问题进行重新思考， 构建管理会计基本目标和具体目标、管理会计要素及其对应的管理会计报告体系等。 研究结果对于丰富管理会计理论体系、促进管理会计价值提升具有参考价值。
【关键词】管理会计;概念框架;要素;目标;内容体系
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0063-8
一、引言
管理会计历经百余年发展， 特别是在《管理会计基本指引》《管理会计应用指引》颁布后， 我国管理会计理论体系与内容体系有了较大完善， 但仍不够成熟。 从理论体系来看， 管理会计目标虽在《管理会计基本指引》中给出了界定， 但其层次问题还需要继续探索， 管理会计假设、原则、研究对象尚无定论; 从内容体系来看， 管理会计一般分为决策会计与控制会计， 决策会计的主要内容包括本量利分析、经营决策与长期投资决策， 控制会计的主要内容包括全面预算、责任会计、成本控制和绩效评价。 其中长期投资决策、预算管理、存货控制、绩效评价与财务管理内容重复， 成本控制与成本会计内容重复， 如果将上述财务管理内容、成本会计中的成本控制并入管理会计（事实上成本控制已是管理会计的重要知识模块）、将成本会计核算并入财务会计， 则管理会计与相关学科的内容交叉重复问题能够得到较好的解决。 管理会计理论体系与内容体系不成熟， 体现了厘清管理会计边界问题的迫切性。
尽管在新商科背景下， 学科交叉融合趋势增强， 未来精通财会业务+计算机技术等相关技术的人才有更好的适应性， 但这是针对学科及其专业平台下的人才培养变革趋势。 一个学科没有清晰的内涵和边界， 就不可能有独立的理论体系， 从而可能被其他学科所侵蚀， 以至消失[1] 。 为了加快管理会计概念框架的建立， 促进管理会计在实践中的广泛应用和价值创造功能的发挥， 本文通过梳理管理会计百余年内容变革足迹， 探索管理会计内容发展动因、路径， 以期丰富管理会计研究文献。 本文的研究贡献在于， 发现了管理会计发展过程中的前八十年内容变革与后四十年内容变革的不同路径， 明晰了管理会计基本目标和具体目标、管理会计假设、管理会计要素及其报告体系、管理会计内容体系等基本理论问题。
二、管理理论演进下的管理会计内容变革
（一）近现代管理理论演进下的管理会计内容变革
管理理论的形成与发展至今已有百余年历史， 经历了古典管理理论、行为科学理论和管理科学理论三大阶段。 随着每一阶段计划、组织、指挥、协调、控制等管理职能的逐渐丰富， 形成了包括预决策会计与规划控制会计的较为成熟的管理会计内容体系。 Kaplan[2] 认为科學管理运动制定了单位产品的人工和材料的科学标准， 逐步催生了“标准成本”“差异分析”“预算控制”等与科学管理学说直接相联系的技术方法; 科学管理理论之后的行为科学理论为控制、评价工人行为提供了科学方法。 行为科学从责任归属、责任目标制定、执行过程反馈控制、责任业绩考核等方面与责任会计结合[3] ， 但单纯依靠提高生产效率和企业内部经营的合理化程度远远不能满足客观经济环境的要求， 从而使得经济预测和决策工作受到重视[4] ; 在管理科学理论阶段， 决策成为管理会计的核心[5] 。
可见， 经济环境的变化催生了传统管理理论， 这些理论不仅为管理会计的发展提供了指导思想， 还提供了可应用于实践的工具方法， 如标准成本法、本量利分析法等。 这一时期的管理会计假设、研究对象、信息质量原则构成了管理会计基本理论体系： 管理会计以财务会计信息为基础， 要具备会计基本假设的大框架， 但它没有财务会计假设那么清晰， 同时融入了财务管理货币时间价值假设、理性行为假设等; 将管理会计对象定义为资金运动， 与财务会计相同， 但财务会计反映的是过去的资金运动， 管理会计反映的是现在和未来的资金运动， 就此而言， 说管理会计包括业绩评价内容难免有些牵强， 只能从业绩评价的目的是发现问题以更好地控制未来的角度去解释了， 并且管理会计更多地涉及非财务指标， 以资金运动定义管理会计对象有失偏颇， 由此产生了现金流动论、价值差量论、价值管理论、价值创造论等不同观点， 显然管理会计研究对象尚无定论; 将管理会计作为会计信息系统研究， 则其产生会计信息的程序无法像财务会计的会计确认、计量、记录、报告那样清晰， 只能尽量遵循财务会计中的信息质量原则， 大致界定为尽量可靠相关， 而鉴于管理会计内部报告属性， 可控性、灵活性是管理会计信息的特殊属性。 总之， 传统管理会计的内容发展与理论体系是依附于管理理论下的被动发展， 且不成熟。
（二）现代管理理论发展下的管理会计内容变革
1. 战略管理理论与战略管理会计。 20世纪60年代以前， 企业的经营处于一个相对稳定的外部环境中， 这时的管理会计处于传统管理会计阶段， 其主要功能是向内部管理人员提供经营决策信息， 并未关注企业的外部环境及其变化。 20世纪80年代以后， 信息时代的到来、经济全球化、科学技术的发展、个性化需求结构的变化等， 加剧了企业竞争， 由此诞生了强调外部环境影响、重视内外协调和面向未来的战略管理理论。 战略管理需要通过将资源重新分配到能够提高企业盈利能力和客户满意度的地方， 而非仅仅通过降低成本来改善利润， 因此需要在本质上与战略决策过程更加融合的战略管理会计[6] 。 战略管理理论的核心是“战略竞争”， 而获得竞争优势的关键战略和基本途径是进行“价值链”分析和管理[7] ， 战略管理会计是为企业战略管理服务的， 其内容体系围绕战略管理展开[8] 。 在新的市场环境与监管风险下， 企业会随之做出相应的战略应对， 管理会计也必须不断发展以支持企业的不同战略[9] 。 战略管理会计涵盖目标成本法、生命周期成本法、战略成本分析法、竞争对手成本法、作业成本法、作业管理法、属性成本法、生命周期成本法和战略绩效衡量体系等技术方法[10] 。 战略管理会计技术可归为五类： 成本核算; 计划、控制和绩效衡量; 战略决策; 竞争对手会计; 客户会计[11] 。 价值链会计是在价值链理论指导下战略管理会计的新发展和核心内容， 价值链分析和管理是获得竞争优势的基本途径， 能更有效地发现竞争优势[12] 、最大限度地提高客户满意度[13] ， 管理会计工具的应用已由生产环节扩展到价值链的其他环节， 管理会计工具在价值链各节点的重要性不同[14] 。 战略管理还要求从核心竞争力的角度评价企业业绩， 而不是仅关注财务绩效。 经济增加值（EVA）与平衡计分卡（BSC）都是绩效管理的新工具方法， 在不同领域和产品中得到了广泛应用[15] 。
综上所述， 在战略管理理论的指导下， 作业成本法、价值链会计、平衡计分卡等新管理会计方法不断涌现， 促使管理会计完成了从仅关注内部生产经营到关注外部市场以进行战略决策的转变。 在该阶段， 管理会计的主体假设由企业内部组织和企业整体向产业价值链演变， 研究对象不再局限于企业的资金运动， 管理会计边界越来越模糊。
2. 可持续发展理论与环境管理会计。 20世纪90年代， 可持续发展逐渐成为众多组织发展目标的一部分， 在可持续发展理论的指引下， 环境管理会计应运而生。 环境管理会计被认为是处理环境问题和经济效益的有效途径， 能够识别、计量、分析和解释企业活动的环境因素信息[16] ， 促进将环境问题纳入管理决策[17] ， 通过对环境成本的分析处理及将环境因素融入综合业绩评价体系和战略投资评价， 可保证环境和财务目标及可持续发展目标的实现。 环境管理会计的推广应用， 需要借助规范的标准与流程体系， “物质流—价值流”二维计算与分析方法是连接标准体系与流程体系的重要桥梁[18] 。 已有的环境管理会计研究多集中于对环境成本的确认、分类、计量、分析等方面， 主要方法包括作业成本法、生命周期成本法、全部成本法。 将可持续发展问题与管理会计、控制系统和报告纳入一个综合框架成为环境管理会计的研究趋势[19] ， 环境信息及ESG（环境、社会、公司治理）信息越来越受到社会的关注[20] 。 对于处于发展阶段的中国环境管理会计理论， 应注意把握学科之间的理论边界， 保持环境管理会计的独立性， 避免构造多学科视野的解释模型[21] 。 鉴于模型研究和实验研究受到许多研究假设的限制， 档案研究需要获取充足的数据， 因此案例实地研究与问卷调查研究的结合应该是研究环境管理会计最现实或最好的方法[22，23] 。
综上所述， 可持续发展理论促使管理会计在成本计量、经营和投资决策及绩效考核等内容中考虑环境因素， 从而促进了以下方面的发展： ①从原材料的选购开始， 考虑其未来将带来的环境成本， 即在成本计量与分配中考虑环境成本， 使产品的成本内容更完整、结构更合理， 产品定价方法更完善; ②在预测、决策与计划中考虑环境成本与收益， 促进企业重视环境问题带来的现金流入和导致的现金流出; ③在绩效考核体系中增加环境绩效指标， 促進绩效评价体系的完善。 虽然环境管理会计丰富了管理会计的内容， 但社会责任会计、绿色价值会计、生态会计等新名词的不断涌现， 加剧了管理会计边界的模糊性。
三、新经济环境下管理会计内容变革
当今社会处于服务经济、智慧经济、数字经济时代， 管理理论已明显滞后于新经济环境的发展， 在新经济环境下， 管理会计内容迎来了再造与发展。
（一）促进责任会计理论体系重构
责任会计于20世纪80年代初被引入我国， 其因为能将财务预算落到实处， 并加强企业班组、车间责任落实、激励制度实施等， 而在国有企业中得到了广泛运用。 责任会计理论的诞生是以产品为中心的商业模式下的产物， 服务活动是企业的非核心业务， 在价值链模型中作为企业的一项辅助活动， 出现在价值链末端， 是一种事后角色， 具体到企业实际业务中， 一般是作为产品质量保证的附加项目处理， 作为预计负债进行确认， 是一种潜在的财务风险。 因此， 价值链模型中的竞争优势主要来自质优价廉的产品， 而不是服务。 该理论的核心是将企业划分为三个责任中心， 即成本中心、利润中心与投资中心， 其中投资中心层次最高， 该理论的典型应用是与预算和内部控制的结合运用。 当全面预算的执行力需要责任会计营造的运行环境支撑时， 对责任会计的研究就会较多， 这也是责任会计理论体系产生的基本动因。 但自2009年7月1日起正式实施《企业内部控制基本规范》后， 会计理论研究趋冷， 其主要原因有以下两方面：
1. 内部控制制度替代责任会计制度。 内部控制制度与责任会计制度产生的基础都是两权分离下的委托代理关系， 但内部控制侧重于约束经营者、保护所有者的利益， 是作为制约机制实施的， 目标是设置有效的监控体系; 而责任会计的存在和实施是基于将企业部门划分为独立的责任中心， 便于业绩考核。 内部控制需要一个良好的责任会计环境， 而责任会计成效离不开内部控制保障。 因此， 内部控制制度替代责任会计制度是一个误区。
2. 责任会计理论体系滞后服务经济环境。 制造企业的产品是为了提供某种服务而生产， 随产品一同出售的有知识和技术服务， 卖产品即为卖服务， 企业又通过面向客户的服务引导自身的技术变革和产品创新， 从而形成良性循环。 但传统责任会计是工业经济下的产物， 其仅关注人的物质经济责任和有形工作实绩， 以单纯的会计数值或财务指标来衡量每个责任人的责任预算执行与完成情况， 并根据相关会计或财务指标的计算结果， 对责任人给予相应的奖惩。 由于产品质量、顾客满意度、市场份额、创新能力等能够反映企业经济状况和发展前景的指标不能与财务指标相结合， 造成了责任控制过分注重反馈式控制， 而忽视预测预警等前馈式控制的状况。 另外， 将投资中心作为最高层次， 是与投资拉动的宏观经济增长目标相适应的一种理论体系， 在投资拉动经济增长成为非主流模式的情况下， 投资中心作为最高层次模式下的责任会计典型案例也就减少了。 服务型制造是工业化进程中制造与服务融合的新型产业形态， 是制造业转型升级的重要方向， 高端服务能力及其对应的服务收入成为影响制造企业竞争力和盈利水平的关键因素。 例如， 2011年IBM公司的服务收入占到总收入的82.1%， 服务业务的税前利润占到总利润的92.9%， 通用电气、宝马汽车、施乐公司的服务收入占营业总收入的比重分别为46%、30%、53%[24] 。 在服务驱动型商业模式中， 服务是先导、核心， 是营利性活动， 而非产品驱动型商业模式中的成本中心。 服务部门在组织中成为核心部门， 责任会计虽然仍要考虑企业内部各责任单位及个人的短期责任目标和实际工作业绩， 但应当将其立足点从企业内部服务扩展到产业价值链服务。 消费者对产品和服务的需求日趋个性化， 要求企业对不断变化的市场需求迅速做出反应， 达到与顾客零距离、质量零缺陷、服务零抱怨的境界。 因此， 企业的经营机制、组织结构、员工素质、管理方式等必须通过改造和提升以适应个性化的市场需求。 企业需要将某一预算期间的责任预算目标延展到未来长远的企业经营目标， 将企业内部每一责任单位和个人在某一特定期间的责权利， 同外部社会经济环境的变化， 以及整个企业的信誉、形象、服务、竞争和发展紧密联系起来， 正确处理好内部与外部、局部与全局、微观与宏观、当前与长远之间的关系。
如果将工业经济生产理解为“工业范式”， 那么服务经济则是一种“信息范式”[25] ， 服务经济社会是大数据行业发展的落脚点[26] 。 与工业经济相比， 服务经济更加重视知识的生产， 更加注重知识产权、人力和社会资本、品牌价值、客户关系、核心竞争力等因素。
总之， 责任会计理论体系明显滞后于以知识创新和知识扩展为主要驱动力的新经济形态， 这是责任会计研究趋冷的根本原因。 为了适应服务经济时代的发展要求， 需要建立以服务中心为最高层次的责任会计理论体系， 服务不再仅是售后服务， 而是贯穿事前、事中和事后的全时空服务， 服务函数由工业经济体系下的典型成本函数向服务经济形态下的利润函数转变， 新产品销售收入与专利授权许可收入、技术服务收入等高端收入将成为服务经济下高技术产业的核心利润来源， 促使服务增值收入占比越来越高。 服务就是新经济环境下的投资， 责任会计的生命力就在于通过理论变革以适应新经济形态。 《管理会计应用指引》的一個缺陷就是忽视了责任会计指引， 因为管理会计应用主体中的各部门就是责任中心。
（二）促进智力资本管理会计进一步发展
智力资本管理会计预测、决策和控制的重心不再仅局限于货币和实物资产， 而是对智力资本这种生产要素进行有效的规划与控制[27] ， 加强对产品研发设计的预算及预测， 成本控制的重心从生产制造成本转移到产品研制成本[28] ; 对智力资本的筹集将成为重要筹资活动， 投资的重点也将更多地转向智力投资， 即“投智”， 以使企业获得长远的竞争力。 智力资本改变了企业的资本结构， 使物质资本的地位相对下降[29] ， 改变了产品的成本结构， 其中技术研发费用占据了更大的比重[30] 。 企业需要了解知识资源的价值以及如何管理知识资源， 也就要求管理会计采用新的措施和方法来识别、报告智力资本相关信息和衡量知识资源的价值[31] ， 智力资本提高了企业的可持续发展能力[32] 。 管理会计应从“物本管理”转向“智本管理”[33] ， 智力资本成为管理会计发展的新方向[34] 。
综上所述， 智力资本为企业创造的价值超越了有形资产和物质资本所创造的价值， 这一观点已得到广泛认同。 智力资本已成为管理会计发展的重要内容， 知识创新型人才和无形资产成为企业的主要投资方向， 且突破了仅考虑财务效益的狭隘界限而全方位考核智力资本的价值创造效果。
（三）促进大数据管理会计发展
大数据是信息的一种表现形式， 其具有规模大、数据类型多、数据处理速度快、数据价值密度低四个特征[35] 。 大数据通过数据搜索技术以及强大的运算功能， 为管理会计研究拓宽了数据信息的来源[36] ， 对传统管理会计的数据管理和处理提出了新的挑战， 如数据信息存储空间、数据信息安全性、数据分析技术等[37] 。
大数据对管理会计数据价值管理水平提出了更高的要求。 首先， 数据收集、存储与分析技术的变革促进了管理会计预算、预测决策和绩效考核等工具、平台的发展， 业财走向深度融合。 不同于以往使用抽样数据， 现在来源广泛而全面的数据丰富了用于预测、决策、分析和考核的素材， 便于管理会计利用整体数据做出更为准确和科学的预测和决策。 其次， 财务共享中心的建立使管理会计突破了企业内部各部门之间、企业与外部相关单位之间的界限， 各相关方之间的信息通过财务共享中心快速、自由地流动， 促进了业财一体化， 管理会计将能更加及时地获取各方的需求信息， 并快速给出处理方案， 尽可能地减少各方损失。 再次， 在成本核算方面， 作业成本法的操作和实施将更为方便， 大数据分析技术和各种智能化设备， 使得成本信息的收集更为精确、全面， 便于管理会计确定成本动因、识别非增值作业， 进而优化成本控制过程和企业价值链。 最后， 大数据不仅提供了财务信息， 而且使得非财务信息的收集变得更加容易， 管理会计通过大量使用和分析非财务信息， 能够对经营管理过程实现更有效的评估和控制。 大数据分析保证了数据能够被分析和归类为对企业有用的信息， 并转化为与大数据相关的知识和有效的决策过程， 从而提高企业绩效[38] 。 王斌等[39] 认为， 管理会计应用中对工具属性的过度强调引发了诸多异象， 管理会计应用是一种制度化的管理行为。
总之， 大数据的到来将促使管理会计内容体系进行大数据流程下的再造， 数据管理将被纳入管理会计内容， 管理会计需要应用云计算、人工智能等数据收集和分析技术， 财务共享中心的建立也将改变管理会计工作的方式， 预测、决策、预算、考核等内容将得到进一步发展。 管理会计正在向大数据管理会计发展， 但大数据资产的会计确认、计量问题是难点， 进而影响了其价值确认， 而且当前尚未形成一套完整和公认的大数据管理理论， 管理会计内容呈现出与环境的自适应性特征。 四、管理会计内容变革下的思考
（一）管理会计内容变革路径问题
本文对经济环境的变化、管理理论的演进与管理会计内容变革之间的关系进行了梳理， 详见表1。
由表1可以看出， 在管理会计发展的前八十年， 传统经济环境的变化促进了管理理论的演变， 传统管理理论统御着传统管理会计内容的发展; 在管理会计发展的后四十年， 管理会计进入了自我创新阶段， 如20世纪80年代产生了作业成本法、平衡计分卡等工具， 20世纪90年代产生了环境管理会计， 到大数据时代管理会计迎来了更大的自我创新阶段。 因此， 现代管理会计内容的发展不再完全处于传统管理理论的指导和统御之下， 而是两者交叉融合螺旋式推进。
（二）管理会计内容发展自组织性下的管理会计边界问题
随着现代经济环境变化速度加快， 适应企业内部管理需要的管理会计手段、方法等的变革速度超越了管理理论的发展， 或者说经典管理理论的发展存在滞后性， 从而促进了管理会计内容发展的自组织性。 管理会计内容发展自组织性的增强更需要厘清管理会计边界， 以促进建立合理的管理会计概念框架。
管理会计与财务管理边界的模糊性是一大难题。 自2014年以来， 财政部陆续颁布了《管理会计基本指引》和34项应用指引， 管理会计概念框架建设有了较大进展， 但其与财务管理概念之间边界不清晰的状况依然存在， 甚至出现管理会计概念边界的“帝国倾向”[40] 。 余恕莲和吴革[41] 认为管理会计的边界随环境条件而变化， 呈现出模糊性， 但没有动摇管理会计的价值管理和价值提升的本质。 从学理上明晰管理会计与财务管理等相近学科间的内在区分， 在实务上确定应有的管理边界至关重要[42] 。 管理会计边界主要是由学科之间的关系引发的联系问题[43] ， 分为管理会计学科与其他学科之间的横向边界和管理会计学科内容本身发展的纵向边界[44] 。 总之， 与“严密的”财务会计理论框架相比， 管理会计理论的“科学性”和内容的“系统性”时常遭人诟病， 随着实证会计和现代财务学的发展， 管理会计的边界似乎越来越模糊， 不利于独立的管理会计理论体系的形成与内容的发展。 目前， 界定管理会计边界已达成共识， 但如何界定还需进行深化研究。
1. 管理会计目标。 管理会计目标是管理会计系统运行的必然趋势， 是管理会计系统运行的出发点和归结点， 是主观见之于客观的东西， 但其决定于管理会计本质及客观环境。 管理会计的本质应是满足管理需求的会计信息系统[45] ， 是提升企业价值的价值管理信息系统[41] ， 是满足企业或组织单位内部经营管理需要的会计信息系统[1] 。 管理会计的非会计化将是一种发展趋势， 基于融合性原则下的管理会计本质是业财融合[46] 。 可以认为， 管理会计的特征之一是提供更多驱动财务成果的非财务信息， 这在管理会计方法、计量、报告特殊性方面可以进一步得到体现： 管理会计是会计方法、数学方法、统计方法等多方法的运用; 管理会计是货币计量与非货币计量的综合运用; 管理会计报告不定期、为企业内部服务、不具有法律效力或具有弱法律效力。 这些因素均将管理会计定位于个性化会计， 而不是一种社会会计， 即体现了内部管理的灵活性， 所以管理会计自然应提供业务催生财务、财务反馈业务的非财务信息。
因此， 如果会计作为一个信息系统的本质消失了， 则会计也就非会计了。 《管理会计基本指引》给出的管理会计目标核心是“参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息， 推动企业实现战略规划”。 “规划、决策、控制、评价”属于传统管理会计内容体系， “推动企业实现战略规划”作为管理会计目标本身没有问题， 只是比较宽泛， 而这种宽泛的目标很难实现管理会计边界界定。
管理会计是优化企业内部服务的重要工具， 基于该理念所建立的管理会计基本目标是“服务价值最大化”， 以此目标为管理会计理论体系研究起点， 管理会计的基本假设除了会计通用的会计主体假设、分期假设、持续经营假设， 还包括货币计量与非货币计量假设、理性行为假设、服务增值假设等。 企业的服务增值体现在以与客户、环境共生共存共赢为核心的生态价值增值运行系统上， 客户满意度、员工满意度与社会满意度均取决于企业组织的服务质量。 因此， 本文提出管理会计具体目标是组织内部各部门向管理会计应用主体提供业财一体化下的财务信息与非财务信息（可称之为“财经信息”）， 由此细化了《管理会计基本指引》所提出的比较宽泛的管理会计目标。
2. 管理会计要素。 《管理会计基本指引》中给出了管理会计四要素， 即应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告。 应用环境包括内外部环境; 管理会计活动包括规划与决策活动、控制与评价活动， 这是管理会计的基本内容体系; 工具方法包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理， 与财务管理的交叉重复较多; 信息与报告的基本内容包括财务信息和非财务信息、定期报告和不定期报告、综合性报告和专项报告。 这四个要素囊括了管理会计环境、内容、工具与成果， 如果按“要素—计量—信息—报告”的管理会计程序确认管理会计报告列报内容， 则很难操作。 虽然个性化的管理会计使得管理会计报告的自由度较高， 但过于宽泛的会计要素不利于管理会计概念框架的形成， 讨论管理会计边界的意义也就不大了。
Rom和Rohde[47] 将管理会计四要素分为任务、技术、组织和行为、使用及感知。 佟成生等[48] 对《管理会计基本指引》提出的管理会计四要素应用状况进行了调查， 结果显示管理会计的岗位职责需要进一步完善、流程阻碍了公司管理会计的发展。 纳入会计信息系统的管理会计没有清晰的管理会计信息程序是事实， 能否在涵盖管理会计要素的基础上提出一个新的、更全面的理论框架至关重要。
要素是指構成事物的必要因素， 管理会计要素则应该解释为管理会计的必要构成部分。 管理会计要素是管理会计基于自身目标， 对管理工作进行合理与系统划分而形成的基本类目。 设立管理会计要素应同时考虑以下两个方面： ①尽管管理会计提供的非财务信息与财务信息是为了满足企业内部需要， 具有弱法律效力， 但尽量可靠相关、一致性、及时性、重要性、明晰性是管理会计应遵循的信息质量原则， 即对管理会计信息质量提出了基本要求; ②尽管管理会计报告是内部报告， 内容具有灵活性， 但按照经营的核心是决策， 决策后的核心是控制的逻辑观， 管理会计要素要基本表达出企业管理会计活动的内容， 则其信息必须按照管理会计要素的归类予以列报。 鉴于管理会计的最终产品是内部报告， 因此管理会计要素应该在管理会计报告中得到充分体现， 否则， 管理会计报告的“极具灵活性”就使其变成“万金油”报告。 就目前阶段来看， 可将管理会计要素分为决策会计要素和控制会计要素： 前者由任务、决策方案、决策工具方法、决策结果构成; 后者由环境、控制工具方法、风险和机遇、资源配置、业务模式、绩效和前景展望构成。 管理会计报告可分为三大基本报告： 决策会计报告、控制会计报告、价值报告。 决策会计报告与控制会计报告因需而报， 具有实时性; 价值报告是综合报告， 可作为年度报告， 故该报告不是决策会计报告与控制会计报告的简单合成， 而是一种年度价值管理报告， 包括环境、价值策略（企业价值增长和价值创造的驱动因素分析）、价值管理（描述企业执行价值策略的过程）、绩效与前景预测等基本内容。
3. 管理会计内容体系。 按照管理会计的具体目标， 其基本内容体系包括： ①事前规划， 包括战略规划、经营预决策、全面预算、项目决策及智慧资本投资决策等。 在新技术赋能下， 管理会计的智能财务预决策能力得到提升。 ②事中控制， 包括风险预警、成本控制（由标准成本、作业成本、目标成本、质量成本、环境成本或生态成本组成）、责任会计及大数据价值链管理等。 在新技术赋能下， 管理会计的实时控制能力得到提升。 ③事后评价， 包括以责任中心为主体的业绩评价、基于EVA的业绩评价、基于战略的业绩评价等。 在新技术赋能下， 智能财务分析可視化程度不断提升。
五、总结与展望
通过梳理管理会计内容变革， 发现在其变革过程的前八十年， 传统管理理论统御着传统管理会计内容的发展; 在后四十年， 管理会计内容的发展不再完全处于管理理论的指导和统御之下， 而是管理会计理论自我创新与管理理论双重螺旋推进， 这是新时代管理会计内容变革的路径。
基于管理会计是优化企业内部服务的重要工具之理念， 本文提出： 管理会计的基本目标是服务价值最大化， 可以此目标为管理会计理论体系研究的起点; 管理会计的具体目标是企业各部门向管理会计应用主体提供业财一体化下的财务信息与非财务信息; 管理会计的基本假设中应增加服务增值假设。 管理会计要素是基于管理会计目标对管理工作进行合理与系统划分而形成的基本类目， 本文将管理会计要素分为决策会计要素和控制会计要素， 认为前者由任务、决策方案、决策工具方法、决策结果构成， 后者由环境、控制工具方法、风险和机遇、资源配置、业务模式、绩效和前景展望构成; 并提出了管理会计三大基本报告， 即决策会计报告、控制会计报告和价值报告， 其中价值报告属于综合报告， 采用定期报告形式， 其余两者为不定期报告。
科学管理理论、行为科学理论、管理科学理论、战略管理理论、可持续发展理论与标准成本会计、责任会计、预测决策管理会计、战略管理会计、环境管理会计的内容变革有天然联系， 可以继续从不同时期的管理思想中寻找管理会计理论与内容变革动因、路径， 以此推进管理会计概念框架研究。 而且， 随着人工智能技术由目前的运算智能向感知智能再向认知智能的演进， 以及数据资产会计目标、确认、计量等基础理论瓶颈的突破， 会计的核算监督、预决策、控制功能较好地前置在业务流程中， 业财一体化程度将得到进一步提高。 业财融合下的管理会计信息系统将打破专用的财务数据接口， 实现业务与会计记录、预决策、控制与评价的同步性， 使得会计回归服务业务、提升企业价值管理的初心， 内外部报告会计的分类体系将会成为历史， 财经信息的实时能力与价值决策能力不断提升， 真正的“大会计观”或“大财务观”时代已到来。
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【关键词】管理会计;概念框架;要素;目标;内容体系
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0063-8
一、引言
管理会计历经百余年发展， 特别是在《管理会计基本指引》《管理会计应用指引》颁布后， 我国管理会计理论体系与内容体系有了较大完善， 但仍不够成熟。 从理论体系来看， 管理会计目标虽在《管理会计基本指引》中给出了界定， 但其层次问题还需要继续探索， 管理会计假设、原则、研究对象尚无定论; 从内容体系来看， 管理会计一般分为决策会计与控制会计， 决策会计的主要内容包括本量利分析、经营决策与长期投资决策， 控制会计的主要内容包括全面预算、责任会计、成本控制和绩效评价。 其中长期投资决策、预算管理、存货控制、绩效评价与财务管理内容重复， 成本控制与成本会计内容重复， 如果将上述财务管理内容、成本会计中的成本控制并入管理会计（事实上成本控制已是管理会计的重要知识模块）、将成本会计核算并入财务会计， 则管理会计与相关学科的内容交叉重复问题能够得到较好的解决。 管理会计理论体系与内容体系不成熟， 体现了厘清管理会计边界问题的迫切性。
尽管在新商科背景下， 学科交叉融合趋势增强， 未来精通财会业务+计算机技术等相关技术的人才有更好的适应性， 但这是针对学科及其专业平台下的人才培养变革趋势。 一个学科没有清晰的内涵和边界， 就不可能有独立的理论体系， 从而可能被其他学科所侵蚀， 以至消失[1] 。 为了加快管理会计概念框架的建立， 促进管理会计在实践中的广泛应用和价值创造功能的发挥， 本文通过梳理管理会计百余年内容变革足迹， 探索管理会计内容发展动因、路径， 以期丰富管理会计研究文献。 本文的研究贡献在于， 发现了管理会计发展过程中的前八十年内容变革与后四十年内容变革的不同路径， 明晰了管理会计基本目标和具体目标、管理会计假设、管理会计要素及其报告体系、管理会计内容体系等基本理论问题。
二、管理理论演进下的管理会计内容变革
（一）近现代管理理论演进下的管理会计内容变革
管理理论的形成与发展至今已有百余年历史， 经历了古典管理理论、行为科学理论和管理科学理论三大阶段。 随着每一阶段计划、组织、指挥、协调、控制等管理职能的逐渐丰富， 形成了包括预决策会计与规划控制会计的较为成熟的管理会计内容体系。 Kaplan[2] 认为科學管理运动制定了单位产品的人工和材料的科学标准， 逐步催生了“标准成本”“差异分析”“预算控制”等与科学管理学说直接相联系的技术方法; 科学管理理论之后的行为科学理论为控制、评价工人行为提供了科学方法。 行为科学从责任归属、责任目标制定、执行过程反馈控制、责任业绩考核等方面与责任会计结合[3] ， 但单纯依靠提高生产效率和企业内部经营的合理化程度远远不能满足客观经济环境的要求， 从而使得经济预测和决策工作受到重视[4] ; 在管理科学理论阶段， 决策成为管理会计的核心[5] 。
可见， 经济环境的变化催生了传统管理理论， 这些理论不仅为管理会计的发展提供了指导思想， 还提供了可应用于实践的工具方法， 如标准成本法、本量利分析法等。 这一时期的管理会计假设、研究对象、信息质量原则构成了管理会计基本理论体系： 管理会计以财务会计信息为基础， 要具备会计基本假设的大框架， 但它没有财务会计假设那么清晰， 同时融入了财务管理货币时间价值假设、理性行为假设等; 将管理会计对象定义为资金运动， 与财务会计相同， 但财务会计反映的是过去的资金运动， 管理会计反映的是现在和未来的资金运动， 就此而言， 说管理会计包括业绩评价内容难免有些牵强， 只能从业绩评价的目的是发现问题以更好地控制未来的角度去解释了， 并且管理会计更多地涉及非财务指标， 以资金运动定义管理会计对象有失偏颇， 由此产生了现金流动论、价值差量论、价值管理论、价值创造论等不同观点， 显然管理会计研究对象尚无定论; 将管理会计作为会计信息系统研究， 则其产生会计信息的程序无法像财务会计的会计确认、计量、记录、报告那样清晰， 只能尽量遵循财务会计中的信息质量原则， 大致界定为尽量可靠相关， 而鉴于管理会计内部报告属性， 可控性、灵活性是管理会计信息的特殊属性。 总之， 传统管理会计的内容发展与理论体系是依附于管理理论下的被动发展， 且不成熟。
（二）现代管理理论发展下的管理会计内容变革
1. 战略管理理论与战略管理会计。 20世纪60年代以前， 企业的经营处于一个相对稳定的外部环境中， 这时的管理会计处于传统管理会计阶段， 其主要功能是向内部管理人员提供经营决策信息， 并未关注企业的外部环境及其变化。 20世纪80年代以后， 信息时代的到来、经济全球化、科学技术的发展、个性化需求结构的变化等， 加剧了企业竞争， 由此诞生了强调外部环境影响、重视内外协调和面向未来的战略管理理论。 战略管理需要通过将资源重新分配到能够提高企业盈利能力和客户满意度的地方， 而非仅仅通过降低成本来改善利润， 因此需要在本质上与战略决策过程更加融合的战略管理会计[6] 。 战略管理理论的核心是“战略竞争”， 而获得竞争优势的关键战略和基本途径是进行“价值链”分析和管理[7] ， 战略管理会计是为企业战略管理服务的， 其内容体系围绕战略管理展开[8] 。 在新的市场环境与监管风险下， 企业会随之做出相应的战略应对， 管理会计也必须不断发展以支持企业的不同战略[9] 。 战略管理会计涵盖目标成本法、生命周期成本法、战略成本分析法、竞争对手成本法、作业成本法、作业管理法、属性成本法、生命周期成本法和战略绩效衡量体系等技术方法[10] 。 战略管理会计技术可归为五类： 成本核算; 计划、控制和绩效衡量; 战略决策; 竞争对手会计; 客户会计[11] 。 价值链会计是在价值链理论指导下战略管理会计的新发展和核心内容， 价值链分析和管理是获得竞争优势的基本途径， 能更有效地发现竞争优势[12] 、最大限度地提高客户满意度[13] ， 管理会计工具的应用已由生产环节扩展到价值链的其他环节， 管理会计工具在价值链各节点的重要性不同[14] 。 战略管理还要求从核心竞争力的角度评价企业业绩， 而不是仅关注财务绩效。 经济增加值（EVA）与平衡计分卡（BSC）都是绩效管理的新工具方法， 在不同领域和产品中得到了广泛应用[15] 。
综上所述， 在战略管理理论的指导下， 作业成本法、价值链会计、平衡计分卡等新管理会计方法不断涌现， 促使管理会计完成了从仅关注内部生产经营到关注外部市场以进行战略决策的转变。 在该阶段， 管理会计的主体假设由企业内部组织和企业整体向产业价值链演变， 研究对象不再局限于企业的资金运动， 管理会计边界越来越模糊。
2. 可持续发展理论与环境管理会计。 20世纪90年代， 可持续发展逐渐成为众多组织发展目标的一部分， 在可持续发展理论的指引下， 环境管理会计应运而生。 环境管理会计被认为是处理环境问题和经济效益的有效途径， 能够识别、计量、分析和解释企业活动的环境因素信息[16] ， 促进将环境问题纳入管理决策[17] ， 通过对环境成本的分析处理及将环境因素融入综合业绩评价体系和战略投资评价， 可保证环境和财务目标及可持续发展目标的实现。 环境管理会计的推广应用， 需要借助规范的标准与流程体系， “物质流—价值流”二维计算与分析方法是连接标准体系与流程体系的重要桥梁[18] 。 已有的环境管理会计研究多集中于对环境成本的确认、分类、计量、分析等方面， 主要方法包括作业成本法、生命周期成本法、全部成本法。 将可持续发展问题与管理会计、控制系统和报告纳入一个综合框架成为环境管理会计的研究趋势[19] ， 环境信息及ESG（环境、社会、公司治理）信息越来越受到社会的关注[20] 。 对于处于发展阶段的中国环境管理会计理论， 应注意把握学科之间的理论边界， 保持环境管理会计的独立性， 避免构造多学科视野的解释模型[21] 。 鉴于模型研究和实验研究受到许多研究假设的限制， 档案研究需要获取充足的数据， 因此案例实地研究与问卷调查研究的结合应该是研究环境管理会计最现实或最好的方法[22，23] 。
综上所述， 可持续发展理论促使管理会计在成本计量、经营和投资决策及绩效考核等内容中考虑环境因素， 从而促进了以下方面的发展： ①从原材料的选购开始， 考虑其未来将带来的环境成本， 即在成本计量与分配中考虑环境成本， 使产品的成本内容更完整、结构更合理， 产品定价方法更完善; ②在预测、决策与计划中考虑环境成本与收益， 促进企业重视环境问题带来的现金流入和导致的现金流出; ③在绩效考核体系中增加环境绩效指标， 促進绩效评价体系的完善。 虽然环境管理会计丰富了管理会计的内容， 但社会责任会计、绿色价值会计、生态会计等新名词的不断涌现， 加剧了管理会计边界的模糊性。
三、新经济环境下管理会计内容变革
当今社会处于服务经济、智慧经济、数字经济时代， 管理理论已明显滞后于新经济环境的发展， 在新经济环境下， 管理会计内容迎来了再造与发展。
（一）促进责任会计理论体系重构
责任会计于20世纪80年代初被引入我国， 其因为能将财务预算落到实处， 并加强企业班组、车间责任落实、激励制度实施等， 而在国有企业中得到了广泛运用。 责任会计理论的诞生是以产品为中心的商业模式下的产物， 服务活动是企业的非核心业务， 在价值链模型中作为企业的一项辅助活动， 出现在价值链末端， 是一种事后角色， 具体到企业实际业务中， 一般是作为产品质量保证的附加项目处理， 作为预计负债进行确认， 是一种潜在的财务风险。 因此， 价值链模型中的竞争优势主要来自质优价廉的产品， 而不是服务。 该理论的核心是将企业划分为三个责任中心， 即成本中心、利润中心与投资中心， 其中投资中心层次最高， 该理论的典型应用是与预算和内部控制的结合运用。 当全面预算的执行力需要责任会计营造的运行环境支撑时， 对责任会计的研究就会较多， 这也是责任会计理论体系产生的基本动因。 但自2009年7月1日起正式实施《企业内部控制基本规范》后， 会计理论研究趋冷， 其主要原因有以下两方面：
1. 内部控制制度替代责任会计制度。 内部控制制度与责任会计制度产生的基础都是两权分离下的委托代理关系， 但内部控制侧重于约束经营者、保护所有者的利益， 是作为制约机制实施的， 目标是设置有效的监控体系; 而责任会计的存在和实施是基于将企业部门划分为独立的责任中心， 便于业绩考核。 内部控制需要一个良好的责任会计环境， 而责任会计成效离不开内部控制保障。 因此， 内部控制制度替代责任会计制度是一个误区。
2. 责任会计理论体系滞后服务经济环境。 制造企业的产品是为了提供某种服务而生产， 随产品一同出售的有知识和技术服务， 卖产品即为卖服务， 企业又通过面向客户的服务引导自身的技术变革和产品创新， 从而形成良性循环。 但传统责任会计是工业经济下的产物， 其仅关注人的物质经济责任和有形工作实绩， 以单纯的会计数值或财务指标来衡量每个责任人的责任预算执行与完成情况， 并根据相关会计或财务指标的计算结果， 对责任人给予相应的奖惩。 由于产品质量、顾客满意度、市场份额、创新能力等能够反映企业经济状况和发展前景的指标不能与财务指标相结合， 造成了责任控制过分注重反馈式控制， 而忽视预测预警等前馈式控制的状况。 另外， 将投资中心作为最高层次， 是与投资拉动的宏观经济增长目标相适应的一种理论体系， 在投资拉动经济增长成为非主流模式的情况下， 投资中心作为最高层次模式下的责任会计典型案例也就减少了。 服务型制造是工业化进程中制造与服务融合的新型产业形态， 是制造业转型升级的重要方向， 高端服务能力及其对应的服务收入成为影响制造企业竞争力和盈利水平的关键因素。 例如， 2011年IBM公司的服务收入占到总收入的82.1%， 服务业务的税前利润占到总利润的92.9%， 通用电气、宝马汽车、施乐公司的服务收入占营业总收入的比重分别为46%、30%、53%[24] 。 在服务驱动型商业模式中， 服务是先导、核心， 是营利性活动， 而非产品驱动型商业模式中的成本中心。 服务部门在组织中成为核心部门， 责任会计虽然仍要考虑企业内部各责任单位及个人的短期责任目标和实际工作业绩， 但应当将其立足点从企业内部服务扩展到产业价值链服务。 消费者对产品和服务的需求日趋个性化， 要求企业对不断变化的市场需求迅速做出反应， 达到与顾客零距离、质量零缺陷、服务零抱怨的境界。 因此， 企业的经营机制、组织结构、员工素质、管理方式等必须通过改造和提升以适应个性化的市场需求。 企业需要将某一预算期间的责任预算目标延展到未来长远的企业经营目标， 将企业内部每一责任单位和个人在某一特定期间的责权利， 同外部社会经济环境的变化， 以及整个企业的信誉、形象、服务、竞争和发展紧密联系起来， 正确处理好内部与外部、局部与全局、微观与宏观、当前与长远之间的关系。
如果将工业经济生产理解为“工业范式”， 那么服务经济则是一种“信息范式”[25] ， 服务经济社会是大数据行业发展的落脚点[26] 。 与工业经济相比， 服务经济更加重视知识的生产， 更加注重知识产权、人力和社会资本、品牌价值、客户关系、核心竞争力等因素。
总之， 责任会计理论体系明显滞后于以知识创新和知识扩展为主要驱动力的新经济形态， 这是责任会计研究趋冷的根本原因。 为了适应服务经济时代的发展要求， 需要建立以服务中心为最高层次的责任会计理论体系， 服务不再仅是售后服务， 而是贯穿事前、事中和事后的全时空服务， 服务函数由工业经济体系下的典型成本函数向服务经济形态下的利润函数转变， 新产品销售收入与专利授权许可收入、技术服务收入等高端收入将成为服务经济下高技术产业的核心利润来源， 促使服务增值收入占比越来越高。 服务就是新经济环境下的投资， 责任会计的生命力就在于通过理论变革以适应新经济形态。 《管理会计应用指引》的一個缺陷就是忽视了责任会计指引， 因为管理会计应用主体中的各部门就是责任中心。
（二）促进智力资本管理会计进一步发展
智力资本管理会计预测、决策和控制的重心不再仅局限于货币和实物资产， 而是对智力资本这种生产要素进行有效的规划与控制[27] ， 加强对产品研发设计的预算及预测， 成本控制的重心从生产制造成本转移到产品研制成本[28] ; 对智力资本的筹集将成为重要筹资活动， 投资的重点也将更多地转向智力投资， 即“投智”， 以使企业获得长远的竞争力。 智力资本改变了企业的资本结构， 使物质资本的地位相对下降[29] ， 改变了产品的成本结构， 其中技术研发费用占据了更大的比重[30] 。 企业需要了解知识资源的价值以及如何管理知识资源， 也就要求管理会计采用新的措施和方法来识别、报告智力资本相关信息和衡量知识资源的价值[31] ， 智力资本提高了企业的可持续发展能力[32] 。 管理会计应从“物本管理”转向“智本管理”[33] ， 智力资本成为管理会计发展的新方向[34] 。
综上所述， 智力资本为企业创造的价值超越了有形资产和物质资本所创造的价值， 这一观点已得到广泛认同。 智力资本已成为管理会计发展的重要内容， 知识创新型人才和无形资产成为企业的主要投资方向， 且突破了仅考虑财务效益的狭隘界限而全方位考核智力资本的价值创造效果。
（三）促进大数据管理会计发展
大数据是信息的一种表现形式， 其具有规模大、数据类型多、数据处理速度快、数据价值密度低四个特征[35] 。 大数据通过数据搜索技术以及强大的运算功能， 为管理会计研究拓宽了数据信息的来源[36] ， 对传统管理会计的数据管理和处理提出了新的挑战， 如数据信息存储空间、数据信息安全性、数据分析技术等[37] 。
大数据对管理会计数据价值管理水平提出了更高的要求。 首先， 数据收集、存储与分析技术的变革促进了管理会计预算、预测决策和绩效考核等工具、平台的发展， 业财走向深度融合。 不同于以往使用抽样数据， 现在来源广泛而全面的数据丰富了用于预测、决策、分析和考核的素材， 便于管理会计利用整体数据做出更为准确和科学的预测和决策。 其次， 财务共享中心的建立使管理会计突破了企业内部各部门之间、企业与外部相关单位之间的界限， 各相关方之间的信息通过财务共享中心快速、自由地流动， 促进了业财一体化， 管理会计将能更加及时地获取各方的需求信息， 并快速给出处理方案， 尽可能地减少各方损失。 再次， 在成本核算方面， 作业成本法的操作和实施将更为方便， 大数据分析技术和各种智能化设备， 使得成本信息的收集更为精确、全面， 便于管理会计确定成本动因、识别非增值作业， 进而优化成本控制过程和企业价值链。 最后， 大数据不仅提供了财务信息， 而且使得非财务信息的收集变得更加容易， 管理会计通过大量使用和分析非财务信息， 能够对经营管理过程实现更有效的评估和控制。 大数据分析保证了数据能够被分析和归类为对企业有用的信息， 并转化为与大数据相关的知识和有效的决策过程， 从而提高企业绩效[38] 。 王斌等[39] 认为， 管理会计应用中对工具属性的过度强调引发了诸多异象， 管理会计应用是一种制度化的管理行为。
总之， 大数据的到来将促使管理会计内容体系进行大数据流程下的再造， 数据管理将被纳入管理会计内容， 管理会计需要应用云计算、人工智能等数据收集和分析技术， 财务共享中心的建立也将改变管理会计工作的方式， 预测、决策、预算、考核等内容将得到进一步发展。 管理会计正在向大数据管理会计发展， 但大数据资产的会计确认、计量问题是难点， 进而影响了其价值确认， 而且当前尚未形成一套完整和公认的大数据管理理论， 管理会计内容呈现出与环境的自适应性特征。 四、管理会计内容变革下的思考
（一）管理会计内容变革路径问题
本文对经济环境的变化、管理理论的演进与管理会计内容变革之间的关系进行了梳理， 详见表1。
由表1可以看出， 在管理会计发展的前八十年， 传统经济环境的变化促进了管理理论的演变， 传统管理理论统御着传统管理会计内容的发展; 在管理会计发展的后四十年， 管理会计进入了自我创新阶段， 如20世纪80年代产生了作业成本法、平衡计分卡等工具， 20世纪90年代产生了环境管理会计， 到大数据时代管理会计迎来了更大的自我创新阶段。 因此， 现代管理会计内容的发展不再完全处于传统管理理论的指导和统御之下， 而是两者交叉融合螺旋式推进。
（二）管理会计内容发展自组织性下的管理会计边界问题
随着现代经济环境变化速度加快， 适应企业内部管理需要的管理会计手段、方法等的变革速度超越了管理理论的发展， 或者说经典管理理论的发展存在滞后性， 从而促进了管理会计内容发展的自组织性。 管理会计内容发展自组织性的增强更需要厘清管理会计边界， 以促进建立合理的管理会计概念框架。
管理会计与财务管理边界的模糊性是一大难题。 自2014年以来， 财政部陆续颁布了《管理会计基本指引》和34项应用指引， 管理会计概念框架建设有了较大进展， 但其与财务管理概念之间边界不清晰的状况依然存在， 甚至出现管理会计概念边界的“帝国倾向”[40] 。 余恕莲和吴革[41] 认为管理会计的边界随环境条件而变化， 呈现出模糊性， 但没有动摇管理会计的价值管理和价值提升的本质。 从学理上明晰管理会计与财务管理等相近学科间的内在区分， 在实务上确定应有的管理边界至关重要[42] 。 管理会计边界主要是由学科之间的关系引发的联系问题[43] ， 分为管理会计学科与其他学科之间的横向边界和管理会计学科内容本身发展的纵向边界[44] 。 总之， 与“严密的”财务会计理论框架相比， 管理会计理论的“科学性”和内容的“系统性”时常遭人诟病， 随着实证会计和现代财务学的发展， 管理会计的边界似乎越来越模糊， 不利于独立的管理会计理论体系的形成与内容的发展。 目前， 界定管理会计边界已达成共识， 但如何界定还需进行深化研究。
1. 管理会计目标。 管理会计目标是管理会计系统运行的必然趋势， 是管理会计系统运行的出发点和归结点， 是主观见之于客观的东西， 但其决定于管理会计本质及客观环境。 管理会计的本质应是满足管理需求的会计信息系统[45] ， 是提升企业价值的价值管理信息系统[41] ， 是满足企业或组织单位内部经营管理需要的会计信息系统[1] 。 管理会计的非会计化将是一种发展趋势， 基于融合性原则下的管理会计本质是业财融合[46] 。 可以认为， 管理会计的特征之一是提供更多驱动财务成果的非财务信息， 这在管理会计方法、计量、报告特殊性方面可以进一步得到体现： 管理会计是会计方法、数学方法、统计方法等多方法的运用; 管理会计是货币计量与非货币计量的综合运用; 管理会计报告不定期、为企业内部服务、不具有法律效力或具有弱法律效力。 这些因素均将管理会计定位于个性化会计， 而不是一种社会会计， 即体现了内部管理的灵活性， 所以管理会计自然应提供业务催生财务、财务反馈业务的非财务信息。
因此， 如果会计作为一个信息系统的本质消失了， 则会计也就非会计了。 《管理会计基本指引》给出的管理会计目标核心是“参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息， 推动企业实现战略规划”。 “规划、决策、控制、评价”属于传统管理会计内容体系， “推动企业实现战略规划”作为管理会计目标本身没有问题， 只是比较宽泛， 而这种宽泛的目标很难实现管理会计边界界定。
管理会计是优化企业内部服务的重要工具， 基于该理念所建立的管理会计基本目标是“服务价值最大化”， 以此目标为管理会计理论体系研究起点， 管理会计的基本假设除了会计通用的会计主体假设、分期假设、持续经营假设， 还包括货币计量与非货币计量假设、理性行为假设、服务增值假设等。 企业的服务增值体现在以与客户、环境共生共存共赢为核心的生态价值增值运行系统上， 客户满意度、员工满意度与社会满意度均取决于企业组织的服务质量。 因此， 本文提出管理会计具体目标是组织内部各部门向管理会计应用主体提供业财一体化下的财务信息与非财务信息（可称之为“财经信息”）， 由此细化了《管理会计基本指引》所提出的比较宽泛的管理会计目标。
2. 管理会计要素。 《管理会计基本指引》中给出了管理会计四要素， 即应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告。 应用环境包括内外部环境; 管理会计活动包括规划与决策活动、控制与评价活动， 这是管理会计的基本内容体系; 工具方法包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理， 与财务管理的交叉重复较多; 信息与报告的基本内容包括财务信息和非财务信息、定期报告和不定期报告、综合性报告和专项报告。 这四个要素囊括了管理会计环境、内容、工具与成果， 如果按“要素—计量—信息—报告”的管理会计程序确认管理会计报告列报内容， 则很难操作。 虽然个性化的管理会计使得管理会计报告的自由度较高， 但过于宽泛的会计要素不利于管理会计概念框架的形成， 讨论管理会计边界的意义也就不大了。
Rom和Rohde[47] 将管理会计四要素分为任务、技术、组织和行为、使用及感知。 佟成生等[48] 对《管理会计基本指引》提出的管理会计四要素应用状况进行了调查， 结果显示管理会计的岗位职责需要进一步完善、流程阻碍了公司管理会计的发展。 纳入会计信息系统的管理会计没有清晰的管理会计信息程序是事实， 能否在涵盖管理会计要素的基础上提出一个新的、更全面的理论框架至关重要。
要素是指構成事物的必要因素， 管理会计要素则应该解释为管理会计的必要构成部分。 管理会计要素是管理会计基于自身目标， 对管理工作进行合理与系统划分而形成的基本类目。 设立管理会计要素应同时考虑以下两个方面： ①尽管管理会计提供的非财务信息与财务信息是为了满足企业内部需要， 具有弱法律效力， 但尽量可靠相关、一致性、及时性、重要性、明晰性是管理会计应遵循的信息质量原则， 即对管理会计信息质量提出了基本要求; ②尽管管理会计报告是内部报告， 内容具有灵活性， 但按照经营的核心是决策， 决策后的核心是控制的逻辑观， 管理会计要素要基本表达出企业管理会计活动的内容， 则其信息必须按照管理会计要素的归类予以列报。 鉴于管理会计的最终产品是内部报告， 因此管理会计要素应该在管理会计报告中得到充分体现， 否则， 管理会计报告的“极具灵活性”就使其变成“万金油”报告。 就目前阶段来看， 可将管理会计要素分为决策会计要素和控制会计要素： 前者由任务、决策方案、决策工具方法、决策结果构成; 后者由环境、控制工具方法、风险和机遇、资源配置、业务模式、绩效和前景展望构成。 管理会计报告可分为三大基本报告： 决策会计报告、控制会计报告、价值报告。 决策会计报告与控制会计报告因需而报， 具有实时性; 价值报告是综合报告， 可作为年度报告， 故该报告不是决策会计报告与控制会计报告的简单合成， 而是一种年度价值管理报告， 包括环境、价值策略（企业价值增长和价值创造的驱动因素分析）、价值管理（描述企业执行价值策略的过程）、绩效与前景预测等基本内容。
3. 管理会计内容体系。 按照管理会计的具体目标， 其基本内容体系包括： ①事前规划， 包括战略规划、经营预决策、全面预算、项目决策及智慧资本投资决策等。 在新技术赋能下， 管理会计的智能财务预决策能力得到提升。 ②事中控制， 包括风险预警、成本控制（由标准成本、作业成本、目标成本、质量成本、环境成本或生态成本组成）、责任会计及大数据价值链管理等。 在新技术赋能下， 管理会计的实时控制能力得到提升。 ③事后评价， 包括以责任中心为主体的业绩评价、基于EVA的业绩评价、基于战略的业绩评价等。 在新技术赋能下， 智能财务分析可視化程度不断提升。
五、总结与展望
通过梳理管理会计内容变革， 发现在其变革过程的前八十年， 传统管理理论统御着传统管理会计内容的发展; 在后四十年， 管理会计内容的发展不再完全处于管理理论的指导和统御之下， 而是管理会计理论自我创新与管理理论双重螺旋推进， 这是新时代管理会计内容变革的路径。
基于管理会计是优化企业内部服务的重要工具之理念， 本文提出： 管理会计的基本目标是服务价值最大化， 可以此目标为管理会计理论体系研究的起点; 管理会计的具体目标是企业各部门向管理会计应用主体提供业财一体化下的财务信息与非财务信息; 管理会计的基本假设中应增加服务增值假设。 管理会计要素是基于管理会计目标对管理工作进行合理与系统划分而形成的基本类目， 本文将管理会计要素分为决策会计要素和控制会计要素， 认为前者由任务、决策方案、决策工具方法、决策结果构成， 后者由环境、控制工具方法、风险和机遇、资源配置、业务模式、绩效和前景展望构成; 并提出了管理会计三大基本报告， 即决策会计报告、控制会计报告和价值报告， 其中价值报告属于综合报告， 采用定期报告形式， 其余两者为不定期报告。
科学管理理论、行为科学理论、管理科学理论、战略管理理论、可持续发展理论与标准成本会计、责任会计、预测决策管理会计、战略管理会计、环境管理会计的内容变革有天然联系， 可以继续从不同时期的管理思想中寻找管理会计理论与内容变革动因、路径， 以此推进管理会计概念框架研究。 而且， 随着人工智能技术由目前的运算智能向感知智能再向认知智能的演进， 以及数据资产会计目标、确认、计量等基础理论瓶颈的突破， 会计的核算监督、预决策、控制功能较好地前置在业务流程中， 业财一体化程度将得到进一步提高。 业财融合下的管理会计信息系统将打破专用的财务数据接口， 实现业务与会计记录、预决策、控制与评价的同步性， 使得会计回归服务业务、提升企业价值管理的初心， 内外部报告会计的分类体系将会成为历史， 财经信息的实时能力与价值决策能力不断提升， 真正的“大会计观”或“大财务观”时代已到来。
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