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[摘要] 本文先阐述了三种典型的合并报表理论，接着从三种不同的角度将母公司理论与实体理论进行了相互比较，得出实体理论作为合并报表编制的理论基础是现阶段合理地选择，但也需与其他合并理论相互补充，才可提高合并报表的有用性。
[关键词] 合并报表理论 所有权理论 母公司理论 实体理论
新出台的《企业会计准则——合并财务报表》发生了一些新变化，其中最明显的变化。是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
一、合并报表理论
关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论
所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论
母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论
实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择
在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：
1.从资产计价基础来的角度看
母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
2.从会计信息质量的角度看
所编制的合并会计报表不仅要满足用户对会计信息的需求，而更为重视的是合并报表所提供的信息应该是尽量及时、准确、相关和完整的会计信息。因此，只要保证了会计信息的质量，就有助于会计信息使用者做出正确决策。
根据母公司理论所编制的合并报表，由于母公司理论在合并范围上重视母公司所控制的份额，编制的合并财务报表只包括母公司的收入、股利、权益、留存收益。因此，必然会忽略掉一部分相关信息，以至于损害了会计信息的完整性和准确性。但是，基于实体理论所编制的合并报表，由于实体理论强调为整个经济实体服务，平等对待对所有的报表使用者，还能反映期初、期末控股股东和非控股股东的权益、留存收益及本期各自的收入和股利。因此，与母公司理论相比，依据实体理论所编制的合并报表反映出来的会计信息更为完整、准确。
3.从国际国内形势的角度来看
从目前的国际形势来看，实体理论正在逐渐替代母公司理论，成为编制合并会计报表的主要理论基础。在经济全球化的形势下，只有与国际主流理论接轨，选择实体理论作为合并报表编制的理论基础，才能确保会计信息在全球范围内的可比性。
从目前的国内形势来看，一方面，我国现在正在建立和完善现代企业制度，与传统企业制度相比，现代企业制度强调的是企业终极财产所有权与法人财产所有权的分离，法人财产所有权使得企业成为真正独立于其终极财产所有者的主体，而在合并报表理论中数实体理论最能体现这一观点。另一方面，在我国，少数股东就是一个弱势群体，他们的利益往往不能得到有效的保护，大股东侵蚀小股东利益的现象时有发生。因此，采用实体理论也有助于保护少数股权的利益。
三、结论
通过以上分析和探讨，可看出，实体理论应该是合并报表编制理论基础的更为合理的选择。但是，实体理论部并非是完美的，它也有自身的缺陷。第一，实体理论存在的最大缺陷是其商誉的计算具有推定性，缺乏可验证性，因此，对于商誉的处理还需要进一步研究和探讨。第二，实体理论关于合并报表编制的目的的观点存在较大分歧。实体理论指出合并报表不光是为母公司的股东服务，而是为合并主体的所有利益相关者，也包括构成合并主体的子公司少数股东服务。但实际情况是少数股东仅占子公司极小比例的股权，它对子公司没有真正的控制权，对子公司的生产经营管理活动没有重大的影响力，故而，合并会计报表对于少数股东而言意义并不大。
总之，选择实体理论作为合并报表编制的理论基础过于狭窄和单一，还应将母公司理论和其他理论作为补充，视不同情况结合多种理论观点进行会计处理，只有这样才可能最大限度地满足不同使用者的需求，提高合并报表的有用性。
参考文献：
[1]翟志华:合并报表理论的内容与现实选择[J].财会研究，2005(04)
[2]王显康曾海帆:合并报表理论的选择——基于利益相关者共同治理理论的视角[J].经济论坛，2006(13)
[3]何杏杏:关于我国合并报表理论的现实选择探讨[J].财经界(下半月)，2006(10)
[关键词] 合并报表理论 所有权理论 母公司理论 实体理论
新出台的《企业会计准则——合并财务报表》发生了一些新变化，其中最明显的变化。是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
一、合并报表理论
关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论
所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论
母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论
实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择
在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：
1.从资产计价基础来的角度看
母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
2.从会计信息质量的角度看
所编制的合并会计报表不仅要满足用户对会计信息的需求，而更为重视的是合并报表所提供的信息应该是尽量及时、准确、相关和完整的会计信息。因此，只要保证了会计信息的质量，就有助于会计信息使用者做出正确决策。
根据母公司理论所编制的合并报表，由于母公司理论在合并范围上重视母公司所控制的份额，编制的合并财务报表只包括母公司的收入、股利、权益、留存收益。因此，必然会忽略掉一部分相关信息，以至于损害了会计信息的完整性和准确性。但是，基于实体理论所编制的合并报表，由于实体理论强调为整个经济实体服务，平等对待对所有的报表使用者，还能反映期初、期末控股股东和非控股股东的权益、留存收益及本期各自的收入和股利。因此，与母公司理论相比，依据实体理论所编制的合并报表反映出来的会计信息更为完整、准确。
3.从国际国内形势的角度来看
从目前的国际形势来看，实体理论正在逐渐替代母公司理论，成为编制合并会计报表的主要理论基础。在经济全球化的形势下，只有与国际主流理论接轨，选择实体理论作为合并报表编制的理论基础，才能确保会计信息在全球范围内的可比性。
从目前的国内形势来看，一方面，我国现在正在建立和完善现代企业制度，与传统企业制度相比，现代企业制度强调的是企业终极财产所有权与法人财产所有权的分离，法人财产所有权使得企业成为真正独立于其终极财产所有者的主体，而在合并报表理论中数实体理论最能体现这一观点。另一方面，在我国，少数股东就是一个弱势群体，他们的利益往往不能得到有效的保护，大股东侵蚀小股东利益的现象时有发生。因此，采用实体理论也有助于保护少数股权的利益。
三、结论
通过以上分析和探讨，可看出，实体理论应该是合并报表编制理论基础的更为合理的选择。但是，实体理论部并非是完美的，它也有自身的缺陷。第一，实体理论存在的最大缺陷是其商誉的计算具有推定性，缺乏可验证性，因此，对于商誉的处理还需要进一步研究和探讨。第二，实体理论关于合并报表编制的目的的观点存在较大分歧。实体理论指出合并报表不光是为母公司的股东服务，而是为合并主体的所有利益相关者，也包括构成合并主体的子公司少数股东服务。但实际情况是少数股东仅占子公司极小比例的股权，它对子公司没有真正的控制权，对子公司的生产经营管理活动没有重大的影响力，故而，合并会计报表对于少数股东而言意义并不大。
总之，选择实体理论作为合并报表编制的理论基础过于狭窄和单一，还应将母公司理论和其他理论作为补充，视不同情况结合多种理论观点进行会计处理，只有这样才可能最大限度地满足不同使用者的需求，提高合并报表的有用性。
参考文献：
[1]翟志华:合并报表理论的内容与现实选择[J].财会研究，2005(04)
[2]王显康曾海帆:合并报表理论的选择——基于利益相关者共同治理理论的视角[J].经济论坛，2006(13)
[3]何杏杏:关于我国合并报表理论的现实选择探讨[J].财经界(下半月)，2006(10)