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【编者按】 从20世纪90年代至今,我国企业会计标准体系的建立逐步成熟和完善,经历了由国际协调,国际趋同,到国际等效的过程,取得了举世瞩目的成就。然而,相对于企业会计,公共部门会计无论在理论研究,还是在标准体系的建设方面,一直难以满足公共领域财政、预算发展的需求。特别是近年来,随着我国政府的透明化、民主化,以及服务化改革逐步深化,部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线管理等财政预算领域的制度正不断规范,我国现有的公共部门会计系统难以为上述改革提供必要的信息支持,公共部门会计改革势在必行。在这一背景下,财政部会计司于2009年8月适时推出了《医院会计制度》(征求意见稿)与《高校会计制度》(征求意见稿),选择了社会关注度较高的两个行业,作为公共部门会计改革的突破口,拉开了我国公共部门会计改革的序幕;我刊从当年9月起陆续刊登了许多相关文章,引起了广大读者的共鸣。鉴于此,特开辟专栏,采用专题连载的形式,专门组织了一系列反映国内外公共部门会计改革理论前沿与实践经验的论文,以期为决策部门提供政策建议。
【摘 要】 政府会计改革不同于企业会计改革。政府会计植根于特殊的政治经济环境,不同国家的政府设置、财政预算管理体制、民主进程等方面都影响着政府会计的系统设计。文章选择了政府与企业环境差异比较的视角,从资本市场与政治市场的差异、受托责任观与决策有用观的差异等问题入手,试图对政府会计理论研究中最重要、最基本的问题——政府会计目标进行探讨。
【关键词】 政府会计目标;环境差异;受托责任
近年来,世界各国政府会计改革的呼声愈来愈高,学术界对政府会计的理论研究也不断深入。政府会计目标作为政府会计理论研究的逻辑起点,需首先明确界定。目前,探讨政府会计目标的国内外文献众多,且大多沿用了企业会计的研究思路。然而,笔者认为,政府会计目标研究需要考虑政府会计环境的特殊性,脱离政府客观环境构建的会计目标势必成为一座“空中楼阁”。由此,本文选取企业会计为比较对象,通过对比政府与企业环境的差异,试图对政府会计目标的界定提出初步建议。
一、环境差异:政治市场与资本市场
(一)资本市场
资本市场是金融市场的一部分,它包括所有关系到提供和需求长期资本的机构和交易。常见的资本市场活动包括买卖股票和债券、股份有限公司提高其资本以及自然人贷款。现阶段,我国资本市场不断发展,现代企业的生存与运营已经越来越离不开资本市场,企业会计必须适应资本市场的要求。作为影响企业会计的客观环境,相对于政治市场而言,资本市场主要表现出以下特点:
1.多样化的企业筹融资方式
资本是企业经济活动的第一推动力,资本市场正是企业汲取动力的源泉。随着我国资本市场的日益壮大,企业筹融资渠道也不断扩充,企业不仅可以通过国内证券市场、香港创业板市场、海外创业板、产权交易市场来融资,还可以通过上市公司并购、大型集团公司托管、发行企业债券、发行信托产品、资产证券化、资产股份化等方式来筹集资金。但是,资本市场内在的运行机制要求它的参与者必须按照它所提出的标准进行运作。如果筹资者与投资者的愿望相悖,是难以实现二者的资金融通的。
2.投资者换股成本较低
资本市场是一个开放的市场,股票具有较强的流通性,投资者可以通过简单的手续操作进行股票买卖。资本市场中,越来越多的投资者愿意进入资本市场参与风险投资,这样在一定程度上有利于资本市场的发展壮大。另一方面,低成本换股为资本市场的“用脚投票”提供可能,小股东们可能基于私人成本效益的约束,不愿对管理当局的经营进行监督、真正履行委托方的权利,而将注意力集中在管理当局定期支付的股利上。如果股东对公司经营状况不满,可以直接采取“用脚投票”的方式卖出股票。
(二)政治市场
政府会计反映的主体是政府,公共选择理论认为政府的产生与发展会受到政治市场的制约,因而政治市场自然成为影响政府会计的一个重要环境因素。所谓政治市场,是指人们参与政治活动时,与其他政治个体和组织发生关系的场所。与资本市场类似,政治市场也是由供求双方组成的。需求方是选民与纳税人,供给方是政治家和政府官员。正是由于投票机制与税收制度的影响,政治市场才表现出不同于资本市场的两大特点。
1.选民迁移成本过高
一般认为,选民是理性的“经济人”,他们总是希望通过手中的选票实现自身利益最大化。但是,政治市场上的投票选择具有内在强制性,当个人偏好与集体的统计偏好不一致时,一定会牺牲少部分选民的利益。此时,个人选择相对于集体选择而言是微不足道的,在无法改变选票结果的情况下,选民往往会选择“用脚投票”,即个人的迁移流动。然而,“用脚投票”在政治市场中的广泛实现必须满足一个极端而不现实的假设:不存在迁移成本。实际上,我国严密完善的户籍制度无疑增强了人口流动的限制,居民个人财产多为不动产加大了迁移难度,选民处于信息不对称的不利地位也增加了信息搜集成本,种种因素共同导致了选民迁移成本过高的结果。
2.政府筹资途径具有强制性
政府的主要资金来源是税收,国家征税的目的是补偿其在提供公共商品过程中必要的人力、物力消耗,同时利用税收对国民经济活动的广泛影响,引导资源配置和调节收入分配。因此,税收作为筹集政府资金的工具有强制性、无偿性、固定性三个基本特征。理论上,政府筹资会受到“投票机制”的制约,但国家通常制定了较为完善的征收体系与法律依据,政府完全可以通过加强监管等手段来保障税收的来源,从而解决筹融资问题。
二、需求差异:信息使用者及其需求
在分析资本市场与政治市场主要差异的前提下,界定会计目标还需要回答以下两个问题:谁是信息使用者?使用者对信息的主要用途是什么?
(一)企业会计信息使用者及其信息需求
企业会计信息使用者可以划分为三大类:投资者、债权人与其他使用者。投资者关注的是投资的风险与收益,其为了避免对投资企业的逆向选择,要求获得足够的可靠信息以支持投资决策;债权人为了保证本金及利息能按时收回,需要利用相关信息以支持是否借贷、借款金额与时间等信贷决策。
从资本市场的特征来看,一方面,较低的换股成本使得股东分散,并倾向于通过“用脚投票”表达意志,此时尽可能多的搜集信息规避风险是投资者最强烈的需求;另一方面,企业为了获得源源不断的资金流,愿意迎合资金提供者的需求,提供使用者所需的财务和非财务信息,从而帮助企业筹资,促进企业长远发展。
(二)政府会计信息使用者及其信息需求
主要的政府会计信息使用者也包括三类:内部管理者、立法机构代表与社会公众。内部管理者需要会计信息,以便有效履行管理和决策责任;立法机构代表受公众的委托监督政府受托责任的履行情况;社会公众与政府有着直接的委托代理关系,特别是纳税人有强烈的需求了解所纳税款的使用状况。这些都反映出政府会计信息使用者需要政府会计信息来提高政府工作的透明度,评价受托责任。
从政治市場的特征来看,其一,纳税人在法律的强制约束下,不能像企业资源提供者那样根据企业的财务状况和经营成果作出是否投资的决策,相对于企业投资者,纳税人对政府财务信息的兴趣并不大;其二,迁移成本过高导致选民很少作出是否迁移的决策,更重要的是,在决策过程中,选民会考虑众多的非财务因素如天气、身体状况、个人喜好等等,政府会计信息并未扮演至关重要的角色;其三,政府机构具有保密性质,即使有部分信息使用者需要利用政府会计信息来进行经济决策,政府也不可能披露全面详实的信息来满足使用者的决策需求。
三、目标选择:受托责任与决策有用
关于会计目标的研究,学术界主要有两大观点:受托责任观与决策有用观。如前所述,政府会计到底适用哪种观点,需要结合会计环境与信息使用者的需求进行选择。
(一)企业会计适用决策有用观
在客观环境因素方面,相对于受托责任观,决策有用观较适用于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境。最初受托责任在企业会计中占据主导和支配性的地位;随着资本市场的介入,决策有用观开始出现。由于现代企业股权高度分散,股东人数众多,导致企业委托代理关系逐渐模糊化。同时,资本市场的不断发展使得委托方决策方式和渠道发生变化,开始用决定是否持有或抛售公司股票代替决定是否聘任或解聘管理当局。因此,资本市场是决策有用观形成与发展的摇篮。
在信息需求方面,由于利益驱动,企业投资者逐渐把关注的目光从企业资本的保值与增值上转移到资本市场的平均风险与报酬水平上,具体表现为可能获得的现金股利、利息及投资的升值与承受风险的比例;与此同时,伴随着资本市场的发展,大部分债券可以上市流通,企业的债权人会与投资者关注大致相同的信息。以经济决策为主的信息需求使得决策有用观应运而生,并得到普遍认可。
(二)政府会计适用受托责任观
在客观环境方面,受托责任观是以资源的“委托—代理(受托)关系”的形成为前提,它比较适合于委托方和受托方可以明确辨认的会计环境。在政治市场中,社会公众作为委托方,实现了生产要素向政府部门的转移;政府部门作为受托方,对生产要素进行资源配置,并对经济资源使用的有效性和经济性负责。这种直接明晰的“委托与受托”关系正是受托责任观基本要求的直接体现。
在信息需求方面,政府是非营利性组织,社会公众由于法律强制规定或通过自愿捐赠方式向政府提供资源,他们不期望按照其提供资源的比例收回资产或获得相应的经济利益,反而更需要信息来保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途,以体现资源的专用性,防范舞弊和贪污,保证公共财政资金的安全;对于其他信息使用者,如立法机构和上级部门等,其需求集中表现在检查政府财务业绩和受托责任的履行情况上。所以,对于大部分使用者来说,他们需要财务信息更多的是为了对政府管理当局的受托责任及受托业绩作出合理的考核和分析评价,并在此基础上作出相关决策。
四、简要结论与启示
会计目标的研究既是一个理论问题,也是一个植根于特定环境的现实问题。在理论上,它作为一个最基本的概念,支撑着整个会计理论结构;在实践上,它作为会计系统最终的目标,指导着会计改革发展的方向。笔者认为,政府会计受到政治市场,以及信息使用者信息需求的影响,政府会计目标应该强调有助于解除政府的受托责任。在该目标的要求下,一方面政府会计人员应披露更多有利于评价受托责任的会计信息,以提高政府的透明度,真正实现向服务型、透明型政府的转变;另一方面,国家还要采取相应措施,提高公众参政议政的积极性,完善投票机制,加快民主进程,让政治市场发挥更加积极的作用,以便优化政府会计环境。●
【参考文献】
[1] 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].杭州:浙江大学出版社,2004.
[2] 白亚龙.政府会计环境与政府会计目标的思考[J].知识经济,2008(9).
[3] 程春晖,等.全面收益会计研究[M].沈阳:东北财经大学出版社,2000.
[4] 葛家澍,杜兴强,等.会计理论[M].第一版.上海:复旦大学出版社,2005.
[5] 陆军伟.公共财政视角下政府会计的目标与改革[J].当代经济管理,2010(1).
[6] 許云霄.公共选择理论[M].第一版.北京:北京大学出版社,2006.
[7] 张琦.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响——来自中国的问卷数据检验[J].会计研究,2009(7).
【摘 要】 政府会计改革不同于企业会计改革。政府会计植根于特殊的政治经济环境,不同国家的政府设置、财政预算管理体制、民主进程等方面都影响着政府会计的系统设计。文章选择了政府与企业环境差异比较的视角,从资本市场与政治市场的差异、受托责任观与决策有用观的差异等问题入手,试图对政府会计理论研究中最重要、最基本的问题——政府会计目标进行探讨。
【关键词】 政府会计目标;环境差异;受托责任
近年来,世界各国政府会计改革的呼声愈来愈高,学术界对政府会计的理论研究也不断深入。政府会计目标作为政府会计理论研究的逻辑起点,需首先明确界定。目前,探讨政府会计目标的国内外文献众多,且大多沿用了企业会计的研究思路。然而,笔者认为,政府会计目标研究需要考虑政府会计环境的特殊性,脱离政府客观环境构建的会计目标势必成为一座“空中楼阁”。由此,本文选取企业会计为比较对象,通过对比政府与企业环境的差异,试图对政府会计目标的界定提出初步建议。
一、环境差异:政治市场与资本市场
(一)资本市场
资本市场是金融市场的一部分,它包括所有关系到提供和需求长期资本的机构和交易。常见的资本市场活动包括买卖股票和债券、股份有限公司提高其资本以及自然人贷款。现阶段,我国资本市场不断发展,现代企业的生存与运营已经越来越离不开资本市场,企业会计必须适应资本市场的要求。作为影响企业会计的客观环境,相对于政治市场而言,资本市场主要表现出以下特点:
1.多样化的企业筹融资方式
资本是企业经济活动的第一推动力,资本市场正是企业汲取动力的源泉。随着我国资本市场的日益壮大,企业筹融资渠道也不断扩充,企业不仅可以通过国内证券市场、香港创业板市场、海外创业板、产权交易市场来融资,还可以通过上市公司并购、大型集团公司托管、发行企业债券、发行信托产品、资产证券化、资产股份化等方式来筹集资金。但是,资本市场内在的运行机制要求它的参与者必须按照它所提出的标准进行运作。如果筹资者与投资者的愿望相悖,是难以实现二者的资金融通的。
2.投资者换股成本较低
资本市场是一个开放的市场,股票具有较强的流通性,投资者可以通过简单的手续操作进行股票买卖。资本市场中,越来越多的投资者愿意进入资本市场参与风险投资,这样在一定程度上有利于资本市场的发展壮大。另一方面,低成本换股为资本市场的“用脚投票”提供可能,小股东们可能基于私人成本效益的约束,不愿对管理当局的经营进行监督、真正履行委托方的权利,而将注意力集中在管理当局定期支付的股利上。如果股东对公司经营状况不满,可以直接采取“用脚投票”的方式卖出股票。
(二)政治市场
政府会计反映的主体是政府,公共选择理论认为政府的产生与发展会受到政治市场的制约,因而政治市场自然成为影响政府会计的一个重要环境因素。所谓政治市场,是指人们参与政治活动时,与其他政治个体和组织发生关系的场所。与资本市场类似,政治市场也是由供求双方组成的。需求方是选民与纳税人,供给方是政治家和政府官员。正是由于投票机制与税收制度的影响,政治市场才表现出不同于资本市场的两大特点。
1.选民迁移成本过高
一般认为,选民是理性的“经济人”,他们总是希望通过手中的选票实现自身利益最大化。但是,政治市场上的投票选择具有内在强制性,当个人偏好与集体的统计偏好不一致时,一定会牺牲少部分选民的利益。此时,个人选择相对于集体选择而言是微不足道的,在无法改变选票结果的情况下,选民往往会选择“用脚投票”,即个人的迁移流动。然而,“用脚投票”在政治市场中的广泛实现必须满足一个极端而不现实的假设:不存在迁移成本。实际上,我国严密完善的户籍制度无疑增强了人口流动的限制,居民个人财产多为不动产加大了迁移难度,选民处于信息不对称的不利地位也增加了信息搜集成本,种种因素共同导致了选民迁移成本过高的结果。
2.政府筹资途径具有强制性
政府的主要资金来源是税收,国家征税的目的是补偿其在提供公共商品过程中必要的人力、物力消耗,同时利用税收对国民经济活动的广泛影响,引导资源配置和调节收入分配。因此,税收作为筹集政府资金的工具有强制性、无偿性、固定性三个基本特征。理论上,政府筹资会受到“投票机制”的制约,但国家通常制定了较为完善的征收体系与法律依据,政府完全可以通过加强监管等手段来保障税收的来源,从而解决筹融资问题。
二、需求差异:信息使用者及其需求
在分析资本市场与政治市场主要差异的前提下,界定会计目标还需要回答以下两个问题:谁是信息使用者?使用者对信息的主要用途是什么?
(一)企业会计信息使用者及其信息需求
企业会计信息使用者可以划分为三大类:投资者、债权人与其他使用者。投资者关注的是投资的风险与收益,其为了避免对投资企业的逆向选择,要求获得足够的可靠信息以支持投资决策;债权人为了保证本金及利息能按时收回,需要利用相关信息以支持是否借贷、借款金额与时间等信贷决策。
从资本市场的特征来看,一方面,较低的换股成本使得股东分散,并倾向于通过“用脚投票”表达意志,此时尽可能多的搜集信息规避风险是投资者最强烈的需求;另一方面,企业为了获得源源不断的资金流,愿意迎合资金提供者的需求,提供使用者所需的财务和非财务信息,从而帮助企业筹资,促进企业长远发展。
(二)政府会计信息使用者及其信息需求
主要的政府会计信息使用者也包括三类:内部管理者、立法机构代表与社会公众。内部管理者需要会计信息,以便有效履行管理和决策责任;立法机构代表受公众的委托监督政府受托责任的履行情况;社会公众与政府有着直接的委托代理关系,特别是纳税人有强烈的需求了解所纳税款的使用状况。这些都反映出政府会计信息使用者需要政府会计信息来提高政府工作的透明度,评价受托责任。
从政治市場的特征来看,其一,纳税人在法律的强制约束下,不能像企业资源提供者那样根据企业的财务状况和经营成果作出是否投资的决策,相对于企业投资者,纳税人对政府财务信息的兴趣并不大;其二,迁移成本过高导致选民很少作出是否迁移的决策,更重要的是,在决策过程中,选民会考虑众多的非财务因素如天气、身体状况、个人喜好等等,政府会计信息并未扮演至关重要的角色;其三,政府机构具有保密性质,即使有部分信息使用者需要利用政府会计信息来进行经济决策,政府也不可能披露全面详实的信息来满足使用者的决策需求。
三、目标选择:受托责任与决策有用
关于会计目标的研究,学术界主要有两大观点:受托责任观与决策有用观。如前所述,政府会计到底适用哪种观点,需要结合会计环境与信息使用者的需求进行选择。
(一)企业会计适用决策有用观
在客观环境因素方面,相对于受托责任观,决策有用观较适用于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境。最初受托责任在企业会计中占据主导和支配性的地位;随着资本市场的介入,决策有用观开始出现。由于现代企业股权高度分散,股东人数众多,导致企业委托代理关系逐渐模糊化。同时,资本市场的不断发展使得委托方决策方式和渠道发生变化,开始用决定是否持有或抛售公司股票代替决定是否聘任或解聘管理当局。因此,资本市场是决策有用观形成与发展的摇篮。
在信息需求方面,由于利益驱动,企业投资者逐渐把关注的目光从企业资本的保值与增值上转移到资本市场的平均风险与报酬水平上,具体表现为可能获得的现金股利、利息及投资的升值与承受风险的比例;与此同时,伴随着资本市场的发展,大部分债券可以上市流通,企业的债权人会与投资者关注大致相同的信息。以经济决策为主的信息需求使得决策有用观应运而生,并得到普遍认可。
(二)政府会计适用受托责任观
在客观环境方面,受托责任观是以资源的“委托—代理(受托)关系”的形成为前提,它比较适合于委托方和受托方可以明确辨认的会计环境。在政治市场中,社会公众作为委托方,实现了生产要素向政府部门的转移;政府部门作为受托方,对生产要素进行资源配置,并对经济资源使用的有效性和经济性负责。这种直接明晰的“委托与受托”关系正是受托责任观基本要求的直接体现。
在信息需求方面,政府是非营利性组织,社会公众由于法律强制规定或通过自愿捐赠方式向政府提供资源,他们不期望按照其提供资源的比例收回资产或获得相应的经济利益,反而更需要信息来保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途,以体现资源的专用性,防范舞弊和贪污,保证公共财政资金的安全;对于其他信息使用者,如立法机构和上级部门等,其需求集中表现在检查政府财务业绩和受托责任的履行情况上。所以,对于大部分使用者来说,他们需要财务信息更多的是为了对政府管理当局的受托责任及受托业绩作出合理的考核和分析评价,并在此基础上作出相关决策。
四、简要结论与启示
会计目标的研究既是一个理论问题,也是一个植根于特定环境的现实问题。在理论上,它作为一个最基本的概念,支撑着整个会计理论结构;在实践上,它作为会计系统最终的目标,指导着会计改革发展的方向。笔者认为,政府会计受到政治市场,以及信息使用者信息需求的影响,政府会计目标应该强调有助于解除政府的受托责任。在该目标的要求下,一方面政府会计人员应披露更多有利于评价受托责任的会计信息,以提高政府的透明度,真正实现向服务型、透明型政府的转变;另一方面,国家还要采取相应措施,提高公众参政议政的积极性,完善投票机制,加快民主进程,让政治市场发挥更加积极的作用,以便优化政府会计环境。●
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[4] 葛家澍,杜兴强,等.会计理论[M].第一版.上海:复旦大学出版社,2005.
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[6] 許云霄.公共选择理论[M].第一版.北京:北京大学出版社,2006.
[7] 张琦.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响——来自中国的问卷数据检验[J].会计研究,2009(7).