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摘 要：合并是会计师事务所实现规模化发展的重要途径。在政府政策的推动和国际会计师事务所的竞争压力之下，中国会计师事务所为提高经营效率、实现规模经济，纷纷参与到合并中。合并对会计师事务所的审计业务、资源文化、行业专门化发展等产生了深刻的影响。本文通过分析合并现状，探究合并效应，针对性地提出国内会计师事务所的合并建议。
关键词：会计师事务所；审计；整合；专门化
国内会计师事务所数量增加，规模、资质却参差不齐；国内注册会计师行业起步晚、发展不均衡，业务实力悬殊。在市场竞争机制下，诸多内资所步履维艰，为抢占市场份额参与到合并中；“做大做强”成为其适应市场环境的措施。本文通过研究我国会计师事务所的合并现状，剖析合并效应，总结合并中的风险防范等。
一、国内会计师事务所合并现状
我国资本市场不断发展、完善，大中型企业对会计师事务所审计业务的要求提高，推动国内会计师事务所扩大规模，提高业务承接能力。
（一）合并特点
我国会计师事务所合并的特点主要体现为：
1、合并由政府主导，同时受到审计市场竞争机制、企业规模化经营和经济效益等影响。政府的推动作用在前期的合并中体现得尤为明显，近几年，政府干预转为引导，会计师事务所的合并多为自由结合；
2、内资所通过合并提高竞争力，合并后事务所规模扩大，资产和客户资源大幅增加。2006年上海立信长江会计师事务所等三家合并成立立信会计师事务所，其注册会计师人数和客户数量超过“四大”；瑞华会计师事务所成立之后，其2012年的业务收入迅速超过“四大”中的两家。
3、国内会计师事务所合并以吸收合并和联合合并为主：以本土大型会计师事务所为龙头，通过多次合并成立国际化事务所，如瑞华；同时推动中小型会计师事务所合并，提高竞争力。
（二）存在的问题
1、大而不强。国内会计师事务所在追求规模化经营发展时，忽视了合并的质量。虽实现了规模扩大、业务收入增加，但综合指标无明显提高。
2、带病合并。部分合并前的会计师事务所，在职业道德、内部控制和执业质量等方面出现了违反职业规范的问题；而不少事务所在自身问题未得以完全解决之前开展合并，盲目扩大规模。
3、合并后整合资源难度高，会计师事务所容易忽略文化整合，缺少企业核心文化。
二、我国会计师事务所合并效应分析
（一）审计收费提高
研究发现，国际“四大”会计师事务所的审计收费远高于国内会计师事务所。表1数据表明，从2005年至2007年，国际“四大”在业务收入上具有明显优势；立信会计师事务所在2005、2006两年的审计收入为普华永道的10%左右。2008-2010年，国际“四大”的审计收入在绝对数额上还是高于内资所，但二者的差距缩小。如2013年瑞华会计师事务所成立后，业务收入呈现大幅度上涨趋势，首次打破“四大”在中国内地审计市场的长期垄断。合并后，会计师事务所的审计收费显著提高；合并后第一年审计收费的提升较明显。
数据来源：中国注册会计师协会《2006-2011年会计师事务所综合评价前百家信息》
合并行为对审计市场价格的影响，表现为审计收费的提高。通过资源整合，提高了审计质量和抗风险能力，提升了事务所的品牌文化，进而提高事务所专业化服务水平，促使会计师事务所审计收费增加。市场集中化程度的提高，并未影响事务所之间的正常竞争，也不会导致审计服务的垄断定价行为。合并后的会计师事务所能够充分利用合并前的人力和客户等，实现了资源的互补、转移、共享和优化，提高审计效率和经营效率，审计成本降低，形成规模效应。虽然规模效应可能会导致审计收费上升趋势放缓；但内资所合并规模以及市场份额远不及国际巨头，因此规模效应对于审计收费的影响较小。
（二）合并后的资源整合
会计师事务所的资源整合，是指在共同的战略驱动之下，通过一定的措施，对发展战略、组织、人力资源、管理制度和文化等进行融合，全面提高事务所综合水平的过程。整合的质量决定着合并后的会计师事务所能否实现过渡。资源整合后的会计师事务所具备更强的经济实力和抗风险能力，在资源共享的基础之上提升事务所的内在发展动力。
1、战略。合并前的会计师事务所有各自的历史、业务状况、工资薪酬体系和利益分配机制；合并后，会计师事务所根据前期各所的发展情况，制定统一的发展战略。
2、组织和制度。协调合并前会计师事务所的各个部门，整合为新的管理组织结构，制定新成立会计师事务所的管理制度，统一规章和章程。
3、人力。合并后的会计师事务所人力资源扩大，依据不同的管理模式，进行人事管理，以确保留住会计、审计和管理人才，留住客户资源，提高合并后的业务。
4、文化。不同的会计师事务所在地域、规模水平、行业特点和历史传统等方面上存在差异，企业文化具有较高的独立性。合并后应在文化上取长补短、不断创新，快速确立核心文化。
（三）合并与行业专门化
会计师事务所合并是实现规模化发展的重要途径。规模扩大后带来市场份额的增加，才能进一步发展具有优势的行业专长，提供差异化的审计服务。王咏梅，邓舒文（2012）研究了1998至2007年间发生的会计师事务所合并案，发现合并后的会计师事务所，其最具优势行业的客户集中度有显著增加。合并后的会计师事务所注重专门化发展，选择合适的客户资源，形成行业专长。
会计师事务所的合并为行业专门化发展提供了契机，合并后的会计师事务所依据自身特点，制定符合发展战略的管理模式，更加注重事务所之间的差异化和特色化发展，注重培育行业专长，适应审计客户的不同需求。在客户选择上，以发展专业对口的客户为主，强化专门化服务；在人才发展上，着重培养专门化人才，深入地了解客户生产经营差异，细化业务部门，重新构建内部组织结构，以更好地提供增值服务。
三、会计师事务所合并建议
（一）市场政策引导，规避决策风险。近年，政府和中注协由主导合并转向引导，通过政策支持、规范会计师事务所合并流程，促进审计市场健康发展。未来国内会计师事务所的合并，仍将在市场与政策的双重引导下开展。开展合并前进行可行性研究，对各项条件、经济效益等进行详细的调查、论证，减少决策失误和盲目合并的风险。
（二）发展行业专门化，扩大竞争优势。通过实施专门化经营战略，获得行业内审计市场规模化发展，扩大审计市场占有率。培育专业化人才，准确定位市场需求，提供差异化的审计服务，发展专业对口的客户资源，形成行业专长。
（三）重视资源整合，树立核心文化。树立企业核心文化，制定合理的组织管理制度，提高员工的认同感；重视分类管理、整合客户资源，主动了解客户需求；重视特色化、差异化发展，适时汲取国内外先进的管理经验，形成独特的品牌和文化。
（作者单位：广东工业大学）
参考文献：
[1] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J].审计研究，2010，（5）.
[2] 唐学明.我国本土会计师事务所合并问题剖析[J].理论界，2006，（9）.
[3] 王咏梅，邓舒文.会计师事务所合并与行业专门化战略研究[J].审计研究，2012，（2）.
[4] 刘明辉，徐正刚.中国注册会计师行业的规模经济效应研究[J].会计研究，2011，（3）.
关键词：会计师事务所；审计；整合；专门化
国内会计师事务所数量增加，规模、资质却参差不齐；国内注册会计师行业起步晚、发展不均衡，业务实力悬殊。在市场竞争机制下，诸多内资所步履维艰，为抢占市场份额参与到合并中；“做大做强”成为其适应市场环境的措施。本文通过研究我国会计师事务所的合并现状，剖析合并效应，总结合并中的风险防范等。
一、国内会计师事务所合并现状
我国资本市场不断发展、完善，大中型企业对会计师事务所审计业务的要求提高，推动国内会计师事务所扩大规模，提高业务承接能力。
（一）合并特点
我国会计师事务所合并的特点主要体现为：
1、合并由政府主导，同时受到审计市场竞争机制、企业规模化经营和经济效益等影响。政府的推动作用在前期的合并中体现得尤为明显，近几年，政府干预转为引导，会计师事务所的合并多为自由结合；
2、内资所通过合并提高竞争力，合并后事务所规模扩大，资产和客户资源大幅增加。2006年上海立信长江会计师事务所等三家合并成立立信会计师事务所，其注册会计师人数和客户数量超过“四大”；瑞华会计师事务所成立之后，其2012年的业务收入迅速超过“四大”中的两家。
3、国内会计师事务所合并以吸收合并和联合合并为主：以本土大型会计师事务所为龙头，通过多次合并成立国际化事务所，如瑞华；同时推动中小型会计师事务所合并，提高竞争力。
（二）存在的问题
1、大而不强。国内会计师事务所在追求规模化经营发展时，忽视了合并的质量。虽实现了规模扩大、业务收入增加，但综合指标无明显提高。
2、带病合并。部分合并前的会计师事务所，在职业道德、内部控制和执业质量等方面出现了违反职业规范的问题；而不少事务所在自身问题未得以完全解决之前开展合并，盲目扩大规模。
3、合并后整合资源难度高，会计师事务所容易忽略文化整合，缺少企业核心文化。
二、我国会计师事务所合并效应分析
（一）审计收费提高
研究发现，国际“四大”会计师事务所的审计收费远高于国内会计师事务所。表1数据表明，从2005年至2007年，国际“四大”在业务收入上具有明显优势；立信会计师事务所在2005、2006两年的审计收入为普华永道的10%左右。2008-2010年，国际“四大”的审计收入在绝对数额上还是高于内资所，但二者的差距缩小。如2013年瑞华会计师事务所成立后，业务收入呈现大幅度上涨趋势，首次打破“四大”在中国内地审计市场的长期垄断。合并后，会计师事务所的审计收费显著提高；合并后第一年审计收费的提升较明显。
数据来源：中国注册会计师协会《2006-2011年会计师事务所综合评价前百家信息》
合并行为对审计市场价格的影响，表现为审计收费的提高。通过资源整合，提高了审计质量和抗风险能力，提升了事务所的品牌文化，进而提高事务所专业化服务水平，促使会计师事务所审计收费增加。市场集中化程度的提高，并未影响事务所之间的正常竞争，也不会导致审计服务的垄断定价行为。合并后的会计师事务所能够充分利用合并前的人力和客户等，实现了资源的互补、转移、共享和优化，提高审计效率和经营效率，审计成本降低，形成规模效应。虽然规模效应可能会导致审计收费上升趋势放缓；但内资所合并规模以及市场份额远不及国际巨头，因此规模效应对于审计收费的影响较小。
（二）合并后的资源整合
会计师事务所的资源整合，是指在共同的战略驱动之下，通过一定的措施，对发展战略、组织、人力资源、管理制度和文化等进行融合，全面提高事务所综合水平的过程。整合的质量决定着合并后的会计师事务所能否实现过渡。资源整合后的会计师事务所具备更强的经济实力和抗风险能力，在资源共享的基础之上提升事务所的内在发展动力。
1、战略。合并前的会计师事务所有各自的历史、业务状况、工资薪酬体系和利益分配机制；合并后，会计师事务所根据前期各所的发展情况，制定统一的发展战略。
2、组织和制度。协调合并前会计师事务所的各个部门，整合为新的管理组织结构，制定新成立会计师事务所的管理制度，统一规章和章程。
3、人力。合并后的会计师事务所人力资源扩大，依据不同的管理模式，进行人事管理，以确保留住会计、审计和管理人才，留住客户资源，提高合并后的业务。
4、文化。不同的会计师事务所在地域、规模水平、行业特点和历史传统等方面上存在差异，企业文化具有较高的独立性。合并后应在文化上取长补短、不断创新，快速确立核心文化。
（三）合并与行业专门化
会计师事务所合并是实现规模化发展的重要途径。规模扩大后带来市场份额的增加，才能进一步发展具有优势的行业专长，提供差异化的审计服务。王咏梅，邓舒文（2012）研究了1998至2007年间发生的会计师事务所合并案，发现合并后的会计师事务所，其最具优势行业的客户集中度有显著增加。合并后的会计师事务所注重专门化发展，选择合适的客户资源，形成行业专长。
会计师事务所的合并为行业专门化发展提供了契机，合并后的会计师事务所依据自身特点，制定符合发展战略的管理模式，更加注重事务所之间的差异化和特色化发展，注重培育行业专长，适应审计客户的不同需求。在客户选择上，以发展专业对口的客户为主，强化专门化服务；在人才发展上，着重培养专门化人才，深入地了解客户生产经营差异，细化业务部门，重新构建内部组织结构，以更好地提供增值服务。
三、会计师事务所合并建议
（一）市场政策引导，规避决策风险。近年，政府和中注协由主导合并转向引导，通过政策支持、规范会计师事务所合并流程，促进审计市场健康发展。未来国内会计师事务所的合并，仍将在市场与政策的双重引导下开展。开展合并前进行可行性研究，对各项条件、经济效益等进行详细的调查、论证，减少决策失误和盲目合并的风险。
（二）发展行业专门化，扩大竞争优势。通过实施专门化经营战略，获得行业内审计市场规模化发展，扩大审计市场占有率。培育专业化人才，准确定位市场需求，提供差异化的审计服务，发展专业对口的客户资源，形成行业专长。
（三）重视资源整合，树立核心文化。树立企业核心文化，制定合理的组织管理制度，提高员工的认同感；重视分类管理、整合客户资源，主动了解客户需求；重视特色化、差异化发展，适时汲取国内外先进的管理经验，形成独特的品牌和文化。
（作者单位：广东工业大学）
参考文献：
[1] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J].审计研究，2010，（5）.
[2] 唐学明.我国本土会计师事务所合并问题剖析[J].理论界，2006，（9）.
[3] 王咏梅，邓舒文.会计师事务所合并与行业专门化战略研究[J].审计研究，2012，（2）.
[4] 刘明辉，徐正刚.中国注册会计师行业的规模经济效应研究[J].会计研究，2011，（3）.