论文部分内容阅读
【摘要】北海地区高岭土储量丰富、品质优良、用途广泛，是北海重要的矿产资源。高岭土资源产业也是北部湾地区经济开放以来的重点发展产业。为了加强高岭土资源的开发利用和管理，必须实现高岭土资源资本化。本文论述了高岭土资源资本化的定义、重要意义，并在此基础上探讨了高龄土资源资本化下的会计核算问题。
【关键词】高岭土 资本化 会计核算
北海市位于广西壮族自治区南部，是我国西部地区唯一沿海开放城市，广西地质队1978年在北海合浦县十字路乡，廉州镇，常乐镇探明高岭土矿，累积探明花岗岩风化壳型砂质高岭土资源储量近30000万吨，可采储量位居全国第一。北海高岭土资源淘洗率高、含有害杂质少、矿石粒度细、品质好。高岭土可用于造纸、化工、油漆、涂料、橡胶、医药和陶瓷等行业，具有很高的经济价值。近年来，随着北部湾地区经济飞速发展，北海高岭土产业成为北部湾经济开发的重点发展产业。
一、高岭土资源资本化的含义和意义
矿产企业经营者在取得高岭土资源的经营权时，支付给高岭土资源所有者的采矿权整体价值，高岭土矿产企业把这项支出记作一项资产——递耗资产（矿产资源资产），随着开发生产过程，分期摊入产品的成本中去，从而在收入中得到补偿就是高岭土资源资本化。
高岭土资源资本化对于加强高岭土资源管理，高岭土资源的可持续发展，高岭土资源的有偿开采，有着重要的意义。
（一）体现高岭土资源的所有者权益。高岭土矿产企业经营者通过购买、租赁等方式获得高岭土资源所有权时，必须向所有者支付一定费用，使所有者获得收益，在经济上维护了所有者合法权益。
（二）促成地质勘探成果转化为商品。地质勘探部门在高岭土勘探过程中所产生的费用来源于国家直接拨款，资本化后，高岭土资源资产就包括了勘探费用和成果价值，这部分价值作为收益支付给所有者，再由所有者﹙国家﹚补贴给地质勘探部门。
二、高岭土资源资产价值的计量
目前，我国的矿产资源正朝着资本化的方向发展，对矿产资源评估的方式方法也逐渐完善。作为一种矿产资源，高岭土资源资产价值的计量完全可以实现高岭土资源真实价值的计量。
首先我们要明白，高岭土资源资产就是高岭土资源价值的资本化，高岭土资源资产价值就等于高岭土资源的资本化价值。那么，高岭土资源资产的价值计量就等于资本化后的高岭土资源的价值计量。在我国资源性资产评估方法已逐渐成熟，矿产资源已经实现资产化管理的背景下，可以实行高岭土实际价值的计量。高岭土资源价值确定可以使用正算法——以成本为基础的，也可以采用逆算法——以收益为基础。
三、高岭土资源资本化后的账务处理
高岭土资源作为一种自然资源，其资产符合递耗资产的所有特征，所以高岭土资源资产完全可以按照递耗资产处理，即高岭土经营企业在购买或租赁开采权时必定有一项支出，我们把这项支出记入“递耗资产—高岭土资源资产”，在高岭土资源的开采和生产过程中，再分期转入高岭土产品成本，从其收入中逐步得以补偿。
（一）高岭土经营企业直接购入或投资转入高岭土采矿权时的资产化确认。对高岭土资源整体价值先进行评估确认，再根据实际情况分别处理。有下列几种情况：
1.用货币资金购买开采权。高岭土经营企业用货币的形式直接购得高岭土资源的采矿权，购买后，递耗资源资产相应地增加，此项应记入“递耗资产—高岭土资源资产”账户的借方；同时，银行存款减少，这项费用应记入“银行存款”账户的贷方。
2.如果以高岭土资源整体价值资产化作为高岭土资源资产，这种情况递耗资源资产增加，应在“高岭土资源资产”账户记入借方，相反的作为一项长期支付给所有者应付款，记入“长期应付款—国家”账户贷方。
（二）租赁形式下高岭土资源资本化的确认。高岭土企业和高岭土资源所有者以确定的高岭土资源整体价值，用租赁的方式获得高岭土资源采矿权，使高岭土资源资产增加，此项记入“递耗资产—高岭土资源资产”账户的借方。
其价值确定分两种不同情况。第一种情况：是分期租赁的支付款，按照分期支付租赁款的现值和资本化后高岭土资源资产的价值。高岭土资源资产价值也应作为应付的租赁款，记入“长期应付款—高岭土资源租赁费”账户的贷方，具体账务处理：借：递耗资产—高岭土资源资产，贷：长期应付款—高岭土资源租赁费；支付时，产生的差额处理为财务费用为：借：长期应付款—高岭土资源租赁费，财务费用，贷：银行存款。第二种情况：租赁时已约定高岭土资源的整体价值，则按高岭土资源的整体价值记入。
（三）用借入分期付款形式获得采矿权时的确认。国家出让采矿权时还有一种借用形式，即高岭土资源的所有权并未转移，只是经营企业用借入分期付款方式借用了高岭土资源的采矿权，这就意味着用高岭土资源整体价值增加高岭土资源资产时，高岭土企业的权益也增加了，作为国家对高岭土企业的一项长期借款，账务处理：借：递耗资产—高岭土资源资产；贷：长期借款—国家；经营企业每期向国家支付高岭土资源相关款项时，账务处理：借：长期借款—国家；贷：银行存款
（四）增值时的处理。高岭土企业在确定高岭土资源资产后，随着高岭土矿床开采和利用的进行，又发现了新的高岭土储量，这就使得高岭土资源资产在原来确定的基础上增值，即借：递耗资产—高岭土资源资产；贷：未实现增值。
四、高岭土资源资产的折耗处理
（一）高岭土资源资产折耗指的是随着经营企业开采工作的进行，作为确定的递耗资产逐渐转移到高岭土产品成本中去的那部分价值。递耗资产是在开采中产生的，直接转化为有经济价值的商品，折耗费用就是产品成本的一部分，也就是说折耗是递耗资产成本的转移价值。因此，递耗资产的折耗具有三个特点：
1.折耗只是在开采工作进行时发生。
2.折耗是矿产资源自身的直接耗减，即固定资产实体的耗减。 3.矿产资源不可再生，矿产资源资产不能重置。
（二）折耗的确认与计量。高岭土资源资产折耗的计算是以高岭土资源资产的价值作为基数，减去预计土地残值的余额，（单位产品折耗率=递耗资产总成本-土地残值）。我们常用的递耗资产折耗的计提方法主要是“产量法”，具体公式为：递耗资产折耗基数÷估计的总开采数量=单位产品的折耗费用，每期应提折耗额=每期开采数量×单位产品折耗率，计算出应提折耗额，然后计入当期销售成本和存货成本中。
（三）高龄土企业固定资产部分如何折旧。我们对于开采高岭土资源时，购置的相关设施等固定资产类应做计提折旧，如何合理地对这类固定资产计提折旧，我们应按照两种情况做不同的处理：
1.折旧固定资产预计使用期比高岭土资源资产的开采期长，则应折旧固定资产的核算年限以高岭土资源资产的开采期为准。这样防止高岭土资源耗竭后，折旧价值转移没有承担对象。这类的固定资产折旧的计算公式为（固定资产原值－净残值）×年度开采数量÷估计可供开采总数量，得出年折旧费。
2.预计折旧固定资产使用期比高岭土资源资产的预期开采年限短，那么固定资产折旧根据它本身预计使用期来核算。
（四）分阶段计提折耗。根据高岭土矿不同阶段的生产情况，运作成本来计算单位产品折耗。
1.高岭土矿山生产能力。高岭土矿山生产的生产方式与规模取决于高岭土矿床条件，高岭土矿山生产要经历基建、达产、稳产、衰减四个阶段，稳产期长，矿山经营效益就越好。通常，达产期产量由小变大增长迅速，此时开采部位矿床顶部和边缘，生产进入稳产期，高岭土矿床处于最佳利用期，高岭土储量位于矿床最丰富的部位，最适合采掘。至衰减期，采掘难度增大，产量开始逐渐下降，至闭坑结束。
2.根据高岭土矿山单位制造成本。高岭土矿山企业在各生产时期的产量规模不同，决定单位制造成本也不同，随着矿山不同生产时期开采位置、开采难度的变化，单位制造成本也随之变化，变化规律在达产期最高，逐渐降低到稳产期，至衰减期又变高。
3.根据高岭土单位产品折耗成本变化。经营企业进行开发生产过程中，高岭土资源资产价值，逐渐以折耗形式分期摊入高岭土产品成本中。与上文中提到的制造成本不同，单位产品折耗成本根据矿床不同开采部位的资源对采矿权资产价值的贡献不一样。它的变化规律从达产期逐渐升高到稳产期，后又变小，直至为零。由此可见，稳产期单位资源资产价值大于达产期，衰减期的单位资源资产价值。
综上所述，北海高岭土资源资本化，对于加强北海地区高岭土资源的管理，促进北海高岭土产业的可持续发展有重要的意义和影响。高岭土资源产业作为北海地区的优势产业实现资本化后，将如何进行会计核算和管理，本文从高岭土资源资本化的意义，概念出发，论述了高岭土资源资产在核算过程中，确认、计量、折耗、折旧等会计处理方法，希望对高岭土资源产业的会计核算研究有一定的帮助。
参考文献
[1]沈振宇，何旭东.矿产资源资本化[J].有限金属（矿山部分），1999（02）.
[2]黄国良，许之前，朱学义.矿产资源资本化问题的研究[J].煤炭学报，2002（06）.
作者简介：张帆（1974-），高级会计师，研究方向：会计理论与实务，财务管理理论，审计风险；罗延博（1971-），高级会计师，研究方向：会计理论与实务，审计风险研究。
（责任编辑：陈岑）
【关键词】高岭土 资本化 会计核算
北海市位于广西壮族自治区南部，是我国西部地区唯一沿海开放城市，广西地质队1978年在北海合浦县十字路乡，廉州镇，常乐镇探明高岭土矿，累积探明花岗岩风化壳型砂质高岭土资源储量近30000万吨，可采储量位居全国第一。北海高岭土资源淘洗率高、含有害杂质少、矿石粒度细、品质好。高岭土可用于造纸、化工、油漆、涂料、橡胶、医药和陶瓷等行业，具有很高的经济价值。近年来，随着北部湾地区经济飞速发展，北海高岭土产业成为北部湾经济开发的重点发展产业。
一、高岭土资源资本化的含义和意义
矿产企业经营者在取得高岭土资源的经营权时，支付给高岭土资源所有者的采矿权整体价值，高岭土矿产企业把这项支出记作一项资产——递耗资产（矿产资源资产），随着开发生产过程，分期摊入产品的成本中去，从而在收入中得到补偿就是高岭土资源资本化。
高岭土资源资本化对于加强高岭土资源管理，高岭土资源的可持续发展，高岭土资源的有偿开采，有着重要的意义。
（一）体现高岭土资源的所有者权益。高岭土矿产企业经营者通过购买、租赁等方式获得高岭土资源所有权时，必须向所有者支付一定费用，使所有者获得收益，在经济上维护了所有者合法权益。
（二）促成地质勘探成果转化为商品。地质勘探部门在高岭土勘探过程中所产生的费用来源于国家直接拨款，资本化后，高岭土资源资产就包括了勘探费用和成果价值，这部分价值作为收益支付给所有者，再由所有者﹙国家﹚补贴给地质勘探部门。
二、高岭土资源资产价值的计量
目前，我国的矿产资源正朝着资本化的方向发展，对矿产资源评估的方式方法也逐渐完善。作为一种矿产资源，高岭土资源资产价值的计量完全可以实现高岭土资源真实价值的计量。
首先我们要明白，高岭土资源资产就是高岭土资源价值的资本化，高岭土资源资产价值就等于高岭土资源的资本化价值。那么，高岭土资源资产的价值计量就等于资本化后的高岭土资源的价值计量。在我国资源性资产评估方法已逐渐成熟，矿产资源已经实现资产化管理的背景下，可以实行高岭土实际价值的计量。高岭土资源价值确定可以使用正算法——以成本为基础的，也可以采用逆算法——以收益为基础。
三、高岭土资源资本化后的账务处理
高岭土资源作为一种自然资源，其资产符合递耗资产的所有特征，所以高岭土资源资产完全可以按照递耗资产处理，即高岭土经营企业在购买或租赁开采权时必定有一项支出，我们把这项支出记入“递耗资产—高岭土资源资产”，在高岭土资源的开采和生产过程中，再分期转入高岭土产品成本，从其收入中逐步得以补偿。
（一）高岭土经营企业直接购入或投资转入高岭土采矿权时的资产化确认。对高岭土资源整体价值先进行评估确认，再根据实际情况分别处理。有下列几种情况：
1.用货币资金购买开采权。高岭土经营企业用货币的形式直接购得高岭土资源的采矿权，购买后，递耗资源资产相应地增加，此项应记入“递耗资产—高岭土资源资产”账户的借方；同时，银行存款减少，这项费用应记入“银行存款”账户的贷方。
2.如果以高岭土资源整体价值资产化作为高岭土资源资产，这种情况递耗资源资产增加，应在“高岭土资源资产”账户记入借方，相反的作为一项长期支付给所有者应付款，记入“长期应付款—国家”账户贷方。
（二）租赁形式下高岭土资源资本化的确认。高岭土企业和高岭土资源所有者以确定的高岭土资源整体价值，用租赁的方式获得高岭土资源采矿权，使高岭土资源资产增加，此项记入“递耗资产—高岭土资源资产”账户的借方。
其价值确定分两种不同情况。第一种情况：是分期租赁的支付款，按照分期支付租赁款的现值和资本化后高岭土资源资产的价值。高岭土资源资产价值也应作为应付的租赁款，记入“长期应付款—高岭土资源租赁费”账户的贷方，具体账务处理：借：递耗资产—高岭土资源资产，贷：长期应付款—高岭土资源租赁费；支付时，产生的差额处理为财务费用为：借：长期应付款—高岭土资源租赁费，财务费用，贷：银行存款。第二种情况：租赁时已约定高岭土资源的整体价值，则按高岭土资源的整体价值记入。
（三）用借入分期付款形式获得采矿权时的确认。国家出让采矿权时还有一种借用形式，即高岭土资源的所有权并未转移，只是经营企业用借入分期付款方式借用了高岭土资源的采矿权，这就意味着用高岭土资源整体价值增加高岭土资源资产时，高岭土企业的权益也增加了，作为国家对高岭土企业的一项长期借款，账务处理：借：递耗资产—高岭土资源资产；贷：长期借款—国家；经营企业每期向国家支付高岭土资源相关款项时，账务处理：借：长期借款—国家；贷：银行存款
（四）增值时的处理。高岭土企业在确定高岭土资源资产后，随着高岭土矿床开采和利用的进行，又发现了新的高岭土储量，这就使得高岭土资源资产在原来确定的基础上增值，即借：递耗资产—高岭土资源资产；贷：未实现增值。
四、高岭土资源资产的折耗处理
（一）高岭土资源资产折耗指的是随着经营企业开采工作的进行，作为确定的递耗资产逐渐转移到高岭土产品成本中去的那部分价值。递耗资产是在开采中产生的，直接转化为有经济价值的商品，折耗费用就是产品成本的一部分，也就是说折耗是递耗资产成本的转移价值。因此，递耗资产的折耗具有三个特点：
1.折耗只是在开采工作进行时发生。
2.折耗是矿产资源自身的直接耗减，即固定资产实体的耗减。 3.矿产资源不可再生，矿产资源资产不能重置。
（二）折耗的确认与计量。高岭土资源资产折耗的计算是以高岭土资源资产的价值作为基数，减去预计土地残值的余额，（单位产品折耗率=递耗资产总成本-土地残值）。我们常用的递耗资产折耗的计提方法主要是“产量法”，具体公式为：递耗资产折耗基数÷估计的总开采数量=单位产品的折耗费用，每期应提折耗额=每期开采数量×单位产品折耗率，计算出应提折耗额，然后计入当期销售成本和存货成本中。
（三）高龄土企业固定资产部分如何折旧。我们对于开采高岭土资源时，购置的相关设施等固定资产类应做计提折旧，如何合理地对这类固定资产计提折旧，我们应按照两种情况做不同的处理：
1.折旧固定资产预计使用期比高岭土资源资产的开采期长，则应折旧固定资产的核算年限以高岭土资源资产的开采期为准。这样防止高岭土资源耗竭后，折旧价值转移没有承担对象。这类的固定资产折旧的计算公式为（固定资产原值－净残值）×年度开采数量÷估计可供开采总数量，得出年折旧费。
2.预计折旧固定资产使用期比高岭土资源资产的预期开采年限短，那么固定资产折旧根据它本身预计使用期来核算。
（四）分阶段计提折耗。根据高岭土矿不同阶段的生产情况，运作成本来计算单位产品折耗。
1.高岭土矿山生产能力。高岭土矿山生产的生产方式与规模取决于高岭土矿床条件，高岭土矿山生产要经历基建、达产、稳产、衰减四个阶段，稳产期长，矿山经营效益就越好。通常，达产期产量由小变大增长迅速，此时开采部位矿床顶部和边缘，生产进入稳产期，高岭土矿床处于最佳利用期，高岭土储量位于矿床最丰富的部位，最适合采掘。至衰减期，采掘难度增大，产量开始逐渐下降，至闭坑结束。
2.根据高岭土矿山单位制造成本。高岭土矿山企业在各生产时期的产量规模不同，决定单位制造成本也不同，随着矿山不同生产时期开采位置、开采难度的变化，单位制造成本也随之变化，变化规律在达产期最高，逐渐降低到稳产期，至衰减期又变高。
3.根据高岭土单位产品折耗成本变化。经营企业进行开发生产过程中，高岭土资源资产价值，逐渐以折耗形式分期摊入高岭土产品成本中。与上文中提到的制造成本不同，单位产品折耗成本根据矿床不同开采部位的资源对采矿权资产价值的贡献不一样。它的变化规律从达产期逐渐升高到稳产期，后又变小，直至为零。由此可见，稳产期单位资源资产价值大于达产期，衰减期的单位资源资产价值。
综上所述，北海高岭土资源资本化，对于加强北海地区高岭土资源的管理，促进北海高岭土产业的可持续发展有重要的意义和影响。高岭土资源产业作为北海地区的优势产业实现资本化后，将如何进行会计核算和管理，本文从高岭土资源资本化的意义，概念出发，论述了高岭土资源资产在核算过程中，确认、计量、折耗、折旧等会计处理方法，希望对高岭土资源产业的会计核算研究有一定的帮助。
参考文献
[1]沈振宇，何旭东.矿产资源资本化[J].有限金属（矿山部分），1999（02）.
[2]黄国良，许之前，朱学义.矿产资源资本化问题的研究[J].煤炭学报，2002（06）.
作者简介：张帆（1974-），高级会计师，研究方向：会计理论与实务，财务管理理论，审计风险；罗延博（1971-），高级会计师，研究方向：会计理论与实务，审计风险研究。
（责任编辑：陈岑）