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【摘 要】由于国家不断通过税收手段加大对房地产行业的宏观调控力度，房地产行业的税负越来越重，面对日趋发展完善的市场经济和竞争激烈的外部环境，合理设计税收筹划方案以降低企业成本、增加利润、实现企业价值最大化，对房地产企业来说，迫切而又十分重要。房地产企业的税费中土地增值税占有较大比重，它的税率高、税负重，自2007 年2月以来，房地产企业土地增值税由先前的“预征制”转为“清算制”后，使房地产企业利润受损，资金链受到更大考验。因此，加强对土地增值税的税收筹划，对减轻企业的税收负担、改善企业经营环境具有极其重要的作用。本文首先介绍了按“税收法规”进行房地产企业土地增值税筹划的背景，指出由于宏观经济调控及房地产行业税收政策对企业税负的影响，合理设计土地增值税税收筹划方案以降低企业成本、增加企业利润、增强企业竞争力、实现企业价值最大化的重要意义，然后以房地产开发各环节为实施对象，以案例的形式进行土地增值税税收筹划。
【关键词】土地增值税；税收筹划
一、安置房土地出让金返还的土地增值税税收筹划
房地产开发企业获得安置房土地出让金返还，同时将自行开发的房产无偿安置回迁户的土地增值税税收筹划。
案例1：某房地产开发项目为开发的普通住宅，该普通住宅销售单价4000元/平方米，总面积40000平方米，其中无偿安置房5000平方米，建造成本1200元/平方米，扣除项目合计9600万元，安置房土地出让金返还1500万元，公司相关人员建议与政府协商将土地出让返还更改为安置房回购协议，回购协议内容为销售单价3000元/ 平方米，安置面积5000平方米。（假设企业所得税税法允许扣除成本10000万元）
根据税法规定房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。
方案一：安置房未与政府签订安置房回购协议。
增值额=4000×40000-96000000=6400（万元）
增值率=6400/9600×100%=66.67%
土地增值税=6400×0.4-9600×0.05=2080（万元）
营业税金及附加=4000×40000×5.6%=896（万元）
企业所得税=（4000×40000/10000-10000-2080-896）×0.25=756（万元）
净利润=（4000×35000/10000+1500-10000-2080-896）-756=1768（万元）
方案二：安置房与政府签订安置房回购协议。
增值额=4000×35000+3000×5000-96000000=5900（万元）
增值率=5900/9600×100%=61.45%
土地增值税=5900×0.4-9600×0.05=1880（万元）
营业税金及附加=（4000×35000+3000×5000）×5.6%=868（万元）
企业所得税=（4000×35000/10000+3000×5000/10000-10000-1880-868）×0.25=688（万元）
净利润=（4000×35000/10000+1500-10000-1880-868）-688=2064（万元）
方案二比方案一减少200万元土地增值税，净利润增加296万元（2064-1768）。
税收筹划：房地产开发企业获得土地出让金返还，同时将自行开发的房产无偿安置回迁户的项目，应与政府签订安置房回购协议，约定回购总价、回购单价、回购面积，其中回购单价应低于市价，而不是直接取得土地出让金返还优惠政策。
二、先分立后合并的土地增值税税收筹划
房地产企业转让整栋资产或大额资产的，可以先把该资产分立成立公司，然后再将分立的公司与购买方公司合并进行土地增值税纳税筹划。
根据税法规定在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税、营业税、契税、企业所得税。
案例2：房地产开发企业A与非房地产开发企业B的两家法人企业，A将已完工并办理竣工结算的办公楼转让给B，办公楼成本7000万元，市场价格为9500万元，假定土地增值税扣除项目合计8000万元。
增值额=9500-8000=1500（万元）
增值率=1500/8000×100%=18.75%
土地增值税=1500×0.3=450（万元）
将案例2中的房地产转让行为更改为先分立（将办好公楼分离成立公司）后与B公司进行企业合并的行为，因合并和分立过程免征收土地增值税、营业税、契税、企业所得税，税负为0万元，减少土地增值税450万元。
税收筹划：房地产企业转让整栋资产或大额资产的，可以先把该资产分立成立公司，然后再将分立的公司与购买方公司合并进行土地增值税纳税筹划，降低企业税负、促进销售、加速資金回笼。
三、第三方支付拆迁补偿费税收筹划
拆迁补偿费是指对被征用或占用土地上的房屋及附属构筑物、城市公用设施等拆除、迁建补偿费、拆迁管理费等，房地产企业在项目开发过程中一般都会涉及拆迁补偿费，拆迁补偿费金额大，能否取得合法票据在土地增值税清算中扣除，对土地增值税税负影响较大。下面介绍下房地产开发企业将拆迁补偿费支付给第三方，由第三方支付给拆迁户的土地增值税收筹划方法。
案例3：某房地产开发项目由房地产开发公司委托某公司（第三方）支付拆迁补偿费7000万元，根据税法规定拆迁补偿费应取得合法票据才能在土地增值税清算中列支开发成本，此项目因无法取得合法票据，房地产公司在土地增值税清算中无法列支开发成本7000万元，即使按最低档税率30%计算，使其至少承担土地增值税2100万元（7000×30%）。 税收筹划：土地增值税清算中拆迁补偿费应取得合法票据才能计入开发成本中扣除，增加土地增值税扣除项目、降低增值率、减少税费损失，因此，通过第三方支付的拆迁补偿费项目应通过招、拍、挂方式取得土地使用权并取得土地储备中心的政府性行政收据计入开发成本中扣除。
四、产品设计环节的土地增值税税收筹划
房地产开发企业在项目开发前期根据市场调查确定开发普通标准住宅的，应在规划设计环节了解当地普通标准住宅的定义，和各地税务机关对享受普通标准住宅税收优惠政策的要求。
案例4：北京某房地产开发公司，开发住宅600套，每套面积140平方米左右，单价45000元/平方米，其中：140平方米-144平方米100套，假定该100套住宅土地增值税增值率在15%水平，缴纳土地增值税3000万元，除单套建筑面积外其他符合北京市普通标准住宅条件。
北京地方政府规定普通标准住宅应同时符合以下条件：单套建筑面积在140平方米以下、容积率在1.0以上、实际成交价格低于同区域住房平均价格1.2倍以下。
该房地产开发企业如将100套非普通标准住宅更改为面积为139平方米的普通标准住宅，增值率15%，则其符合享受普通标准住宅增值率不超过20%免征土地增值税的条件，可减少土地增值税3000万元。
税收筹划：根据税法规定普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，且各地方政府对普通住宅标准原则上有以下方面规定：（1）住宅小区建筑容积率；（2）单套建筑面积；（3）实际成交价格。而此开发商由于前期规划设计环节未充分了解地方政府对当地普通标准住宅的规定导致设计超标，使得利润减少，因此房地产开发企业在确定是否享受普通标准住宅税收优惠政策时，应充分考虑各地普通标准住宅的地方性规定。
五、利息费用
根据（国税函〔2010〕220号）第三条规定，房地产企业的开发费用采取计算扣除的方法，但在开发产品过程中发生的金融机构利息支出可以据实扣除，也可以有条件地选择计算扣除，两种选择计算税收结果不同，存在筹划空间。
案例5：A项目取得土地使用权支付的金额预计约12457.54万元，开发成本预计约26523.35万元，合计金额约38980.89万元。假设按照初步预算估计整个项目利息支出约3734.7万元，房地产开发费用适用最高比例扣除。
方案一：假设A项目能按转让房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构证明，则按照5%计算的其他房地产开发费用约1949.04万元，其全部开发费用扣除额=3734.7+1949.04=5683.74万元；
方案二：假设A项目不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，则其按照10%计算的其他房地产开发费用约3898.01万元，其全部房地产开发费用扣除额=0+3898.01=3898.01万元。
通过上述计算不难看出，A项目按照方法一计算土地增值税，可以多扣除1785.73万元（5683.74-3898.01），能达到降低土地增值税的效果。
但使用方法一需要满足以下条件：（1）按转让房地产项目计算分摊利息支出 ；（2）提供金融机构证明。
税收筹划：当企业发生利息费用较大且能够提供金融机构证明的，应分开核算不同清算项目的利息支出，以便更多地扣除，达到少纳税效果；當企业发生的利息费用较少，或者发生的利息费用较大而不能提供金融机构证明的，会计核算时不分摊利息支出，选择按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除开发费用。
有的税务机关认为，企业全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用只能按照10%以内的比例计算扣除。如果这样，对于没有利息支出的企业，可以适当地发生些利息费用，从而享受5%以内的利息费用扣除。
六、合理选择扣除项目分摊方法
土地增值税扣除项目金额确定后，如果企业有不同的清算项目，需要按照合理的方法将扣除项目分摊到每个项目中，选择不同的分配方法分摊的结果不一样。目前税法规定的扣除项目的分摊方法主要有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、销售收入比例法、层高系数调整法和其他合理方法。在税法没有明确政策规定的情况下，企业可以选择一种对自己有利的分摊方法。
如果当地税务机关制定政策规定了具体的某一种分摊方法，则企业不能随意选择分摊方法。
参考文献：
[1]国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）.
[2]国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）.
[3]胡艳.房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].辽宁工程技术大学学报：社会科学版，2014（16）4：360-366.
[4]蔡黎霞.论房地产企业土地增值税的纳税筹划措施[J].商业经济，2014（07）：109-118.
[5]伍唯佳.土地增值税筹划的几个实用方法（J）.全国中文核心期刊：财会月刊，2014（01）：79-80.
【关键词】土地增值税；税收筹划
一、安置房土地出让金返还的土地增值税税收筹划
房地产开发企业获得安置房土地出让金返还，同时将自行开发的房产无偿安置回迁户的土地增值税税收筹划。
案例1：某房地产开发项目为开发的普通住宅，该普通住宅销售单价4000元/平方米，总面积40000平方米，其中无偿安置房5000平方米，建造成本1200元/平方米，扣除项目合计9600万元，安置房土地出让金返还1500万元，公司相关人员建议与政府协商将土地出让返还更改为安置房回购协议，回购协议内容为销售单价3000元/ 平方米，安置面积5000平方米。（假设企业所得税税法允许扣除成本10000万元）
根据税法规定房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。
方案一：安置房未与政府签订安置房回购协议。
增值额=4000×40000-96000000=6400（万元）
增值率=6400/9600×100%=66.67%
土地增值税=6400×0.4-9600×0.05=2080（万元）
营业税金及附加=4000×40000×5.6%=896（万元）
企业所得税=（4000×40000/10000-10000-2080-896）×0.25=756（万元）
净利润=（4000×35000/10000+1500-10000-2080-896）-756=1768（万元）
方案二：安置房与政府签订安置房回购协议。
增值额=4000×35000+3000×5000-96000000=5900（万元）
增值率=5900/9600×100%=61.45%
土地增值税=5900×0.4-9600×0.05=1880（万元）
营业税金及附加=（4000×35000+3000×5000）×5.6%=868（万元）
企业所得税=（4000×35000/10000+3000×5000/10000-10000-1880-868）×0.25=688（万元）
净利润=（4000×35000/10000+1500-10000-1880-868）-688=2064（万元）
方案二比方案一减少200万元土地增值税，净利润增加296万元（2064-1768）。
税收筹划：房地产开发企业获得土地出让金返还，同时将自行开发的房产无偿安置回迁户的项目，应与政府签订安置房回购协议，约定回购总价、回购单价、回购面积，其中回购单价应低于市价，而不是直接取得土地出让金返还优惠政策。
二、先分立后合并的土地增值税税收筹划
房地产企业转让整栋资产或大额资产的，可以先把该资产分立成立公司，然后再将分立的公司与购买方公司合并进行土地增值税纳税筹划。
根据税法规定在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税、营业税、契税、企业所得税。
案例2：房地产开发企业A与非房地产开发企业B的两家法人企业，A将已完工并办理竣工结算的办公楼转让给B，办公楼成本7000万元，市场价格为9500万元，假定土地增值税扣除项目合计8000万元。
增值额=9500-8000=1500（万元）
增值率=1500/8000×100%=18.75%
土地增值税=1500×0.3=450（万元）
将案例2中的房地产转让行为更改为先分立（将办好公楼分离成立公司）后与B公司进行企业合并的行为，因合并和分立过程免征收土地增值税、营业税、契税、企业所得税，税负为0万元，减少土地增值税450万元。
税收筹划：房地产企业转让整栋资产或大额资产的，可以先把该资产分立成立公司，然后再将分立的公司与购买方公司合并进行土地增值税纳税筹划，降低企业税负、促进销售、加速資金回笼。
三、第三方支付拆迁补偿费税收筹划
拆迁补偿费是指对被征用或占用土地上的房屋及附属构筑物、城市公用设施等拆除、迁建补偿费、拆迁管理费等，房地产企业在项目开发过程中一般都会涉及拆迁补偿费，拆迁补偿费金额大，能否取得合法票据在土地增值税清算中扣除，对土地增值税税负影响较大。下面介绍下房地产开发企业将拆迁补偿费支付给第三方，由第三方支付给拆迁户的土地增值税收筹划方法。
案例3：某房地产开发项目由房地产开发公司委托某公司（第三方）支付拆迁补偿费7000万元，根据税法规定拆迁补偿费应取得合法票据才能在土地增值税清算中列支开发成本，此项目因无法取得合法票据，房地产公司在土地增值税清算中无法列支开发成本7000万元，即使按最低档税率30%计算，使其至少承担土地增值税2100万元（7000×30%）。 税收筹划：土地增值税清算中拆迁补偿费应取得合法票据才能计入开发成本中扣除，增加土地增值税扣除项目、降低增值率、减少税费损失，因此，通过第三方支付的拆迁补偿费项目应通过招、拍、挂方式取得土地使用权并取得土地储备中心的政府性行政收据计入开发成本中扣除。
四、产品设计环节的土地增值税税收筹划
房地产开发企业在项目开发前期根据市场调查确定开发普通标准住宅的，应在规划设计环节了解当地普通标准住宅的定义，和各地税务机关对享受普通标准住宅税收优惠政策的要求。
案例4：北京某房地产开发公司，开发住宅600套，每套面积140平方米左右，单价45000元/平方米，其中：140平方米-144平方米100套，假定该100套住宅土地增值税增值率在15%水平，缴纳土地增值税3000万元，除单套建筑面积外其他符合北京市普通标准住宅条件。
北京地方政府规定普通标准住宅应同时符合以下条件：单套建筑面积在140平方米以下、容积率在1.0以上、实际成交价格低于同区域住房平均价格1.2倍以下。
该房地产开发企业如将100套非普通标准住宅更改为面积为139平方米的普通标准住宅，增值率15%，则其符合享受普通标准住宅增值率不超过20%免征土地增值税的条件，可减少土地增值税3000万元。
税收筹划：根据税法规定普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，且各地方政府对普通住宅标准原则上有以下方面规定：（1）住宅小区建筑容积率；（2）单套建筑面积；（3）实际成交价格。而此开发商由于前期规划设计环节未充分了解地方政府对当地普通标准住宅的规定导致设计超标，使得利润减少，因此房地产开发企业在确定是否享受普通标准住宅税收优惠政策时，应充分考虑各地普通标准住宅的地方性规定。
五、利息费用
根据（国税函〔2010〕220号）第三条规定，房地产企业的开发费用采取计算扣除的方法，但在开发产品过程中发生的金融机构利息支出可以据实扣除，也可以有条件地选择计算扣除，两种选择计算税收结果不同，存在筹划空间。
案例5：A项目取得土地使用权支付的金额预计约12457.54万元，开发成本预计约26523.35万元，合计金额约38980.89万元。假设按照初步预算估计整个项目利息支出约3734.7万元，房地产开发费用适用最高比例扣除。
方案一：假设A项目能按转让房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构证明，则按照5%计算的其他房地产开发费用约1949.04万元，其全部开发费用扣除额=3734.7+1949.04=5683.74万元；
方案二：假设A项目不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，则其按照10%计算的其他房地产开发费用约3898.01万元，其全部房地产开发费用扣除额=0+3898.01=3898.01万元。
通过上述计算不难看出，A项目按照方法一计算土地增值税，可以多扣除1785.73万元（5683.74-3898.01），能达到降低土地增值税的效果。
但使用方法一需要满足以下条件：（1）按转让房地产项目计算分摊利息支出 ；（2）提供金融机构证明。
税收筹划：当企业发生利息费用较大且能够提供金融机构证明的，应分开核算不同清算项目的利息支出，以便更多地扣除，达到少纳税效果；當企业发生的利息费用较少，或者发生的利息费用较大而不能提供金融机构证明的，会计核算时不分摊利息支出，选择按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除开发费用。
有的税务机关认为，企业全部使用自有资金，没有利息支出的，开发费用只能按照10%以内的比例计算扣除。如果这样，对于没有利息支出的企业，可以适当地发生些利息费用，从而享受5%以内的利息费用扣除。
六、合理选择扣除项目分摊方法
土地增值税扣除项目金额确定后，如果企业有不同的清算项目，需要按照合理的方法将扣除项目分摊到每个项目中，选择不同的分配方法分摊的结果不一样。目前税法规定的扣除项目的分摊方法主要有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、销售收入比例法、层高系数调整法和其他合理方法。在税法没有明确政策规定的情况下，企业可以选择一种对自己有利的分摊方法。
如果当地税务机关制定政策规定了具体的某一种分摊方法，则企业不能随意选择分摊方法。
参考文献：
[1]国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）.
[2]国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）.
[3]胡艳.房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].辽宁工程技术大学学报：社会科学版，2014（16）4：360-366.
[4]蔡黎霞.论房地产企业土地增值税的纳税筹划措施[J].商业经济，2014（07）：109-118.
[5]伍唯佳.土地增值税筹划的几个实用方法（J）.全国中文核心期刊：财会月刊，2014（01）：79-80.