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长江航运总医院
【摘 要】随着医疗体制改革的不断深入，医院成本核算在医院增收节支中越来越受到重视，而其中单病种成本核算就是医改降低成本的一个有效途径。本文通过比较各成本核算理论的特点，依据中国医疗机构的现状选择了其中一种理论，并以此为依据，对一个病种的成本进行了核算，使单病种成本核算由理论层面过渡到现实可操作层面，为该核算方法的推广做了前期铺垫。对这一个病种的核算，从不同的角度对病种成本的降低提供了科学的判断标准，为医疗机构解决看病难、看病贵及过度医疗提供了宝贵的第一手资料，为单病种成本向纵深方向发展提供了前期数据支持，进而为医疗机构改变医保付费方式及改进绩效管理方式提供了可靠依据。
【关键词】单病种成本； 医疗项目叠加法；单病种成本分摊方法
一、背景
2011年4月，《关于开展按病种收费公式改革试点有关问题的通知》在国家发改委和国家卫计委发表，它的主要内容是要将目前事后付费的方式改为按病种预先确定费用额度的预先付费模式。这种按病种收费的预先付费的模式是指通过统一临床路径，根据该疾病无并发症的各项成本进行叠加，从而测算出该单一病种的成本，社保机构再以此为依据，向其定点医院支付该病种病人的住院费用。[1]。
患者从入院到康复依据某特定临床路径产生的只属于某单一病种的费用构成了该单病种的成本。但目前符合这一要求的单病种为数不多，只有那些无并发症的常见病种才能达到单病种核算的要求。单病种核算方式主要是依靠医务工作者的劳务成本来创造价值，而不是通过昂贵的药品成本和检查成本来为医院创收，这样一来，医院在保障收益的同时增强了自身的核心竞争力，患者也可以节省不必要的开支，医患双赢的局面就这样形成了。
二、单病种成本核算的理论基础
1.信息不对称理论.
信息不对称理论认为，市场中供方比需方有信息上的优势，供方掌握全盘，需方只能被动地接受供方提供的资源。医生由于具备医学专业知识及临床经验，能够主导病人的治疗方案，病人由于没有专业知识与临床经验，只能被动地接受医院方面提供的治疗。解决这一矛盾的方法，就是预定好单病种成本，只要超出这一范围，就由医院买单。这样可以鞭策医院努力增收节支，节约归己。病人可以用最小的费用看好病。实现了医院与病人的双赢。[2]
2.社会成本理论.
社会成本理论认为，一項社会成本由两部分组成，分别是个人成本和公共成本，而其中公共成本是指除了私人承担成本以外的社會公共成本。[3]
医院目前除了可以通过收费弥补的成本外，还有提供医务人员进修、培训等差旅费支出，以及机关及行政人员产生的费用等等，这些外在成本都要通过财政拨款和医院医疗收入来承担。压缩患者的住院总成本这一结果可以通过单病种核算来实现，这样降低了过度医疗和重复治疗，使医院减少了其外在成本。
3.全面成本管理理论.
全面成本管理（Total Cost Management，TCM）指从多个不同的角度以及产生成本的动态全过程所产生的各项成本的总和。[4]
三、单病种成本核算方法
1.作业成本法（Activity Based Costing， ABC），是基于作业进行的成本核算和财务管理方法，采取了一种模式，就是成本被作业消耗，作业又被资源消耗，通过对作业的管理来达到增收节支的效果。
而要想使作业成本法得以推广，医院必须拥有强大的计算机系统及财务软件系统对数据进行加工，而且财务政策应该具有连贯性。
作业成本法的局限性就是其成本动因的选择具有不确定性，从而无法实现各个因素之间的连结。
2.基于临床路径的病种成本核算法。
临床路径（Clinical Pathway，CP），是通过形成一种规范化的诊疗模式，从而确定某种疾病规范化的治疗途径，进而使符合条件的病种有其固有的单一化的诊疗路径，使其成本唯一化。
它的优点是通过制定标准减少过度医疗和重复医疗，为患者节约成本。它的缺点是患者在治疗过程中可能会有并发症，导致临床路径变异，故医疗成本不能降低到预期的效果。
3.医疗项目叠加法。
医疗项目叠加法，是指在全成本核算的基础上，对各项医疗项目进行分类汇总、叠加，从而归集出某项医疗项目的成本。[5]
使用该方法除了要求医院有完备且高效的信息系统及财务系统外，还要求医院已经实行了全成本核算。
该方法的优点是计算起来比较简便，但医院必须已经开展了项目成本的相关核算工作，所以有其局限性。
四、单病种成本核算理论方略
现以医疗项目叠加法为例对单病种成本进行核算。首先要涉及到以下的概念：
1.科室成本。
科室成本是以科室为核算单位，将各项成本通过直接或者间接的方式计入科室成本中。科室成本包括直接成本和间接成本。
（1）直接成本：是指医院在开展各项业务活动中可以直接记入科室的各项成本费用。包括医疗服务相关工作人员经费、药品及卫生材料费、计提的固定资产折旧费用和无形资产摊销费用，以及医疗科室直接发生的、可独立计量的办公费、水电费、差旅费、培训费等各项支出。
（2）间接成本：是指在医院开展医疗服务过程中发生的不能直接计入医疗服务支出的各项成本和费用。包括公共设施的分摊费用、机关和后勤人员产生的各项支出及费用等。间接成本需要按照一定的分摊比例分摊到各医疗科室的成本中去。
2.单病种成本核算依据。
单病种的核算是以科室成本核算为基础的，再将间接成本通过一定的分摊方式列入该单病种的成本中。
3.单病种成本项目分类。
根据财政部颁布的《医院会计制度》中的相关规定，医院全成本分为7项： （1）人员经费
（2）卫生材料费
（3）药品费
（4）房屋折旧
（5）设备折旧及修理基金
（6）水电费
（7）其他费用
4.单病种平均成本核算方法。
单病种平均成本核算方法如下（所有成本费用、住院天数、床日数均以年度计算）：
（1）单病种药品成本比例=单病种住院患者的药品费/科室药品费收入
单病种药品成本=科室药品成本×单病种药品成本比例
（2）单病种人工成本比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种人工成本=科室人员经费×单病种人工成本比例
（3）单病种卫生材料成本比例=单病种住院患者的卫生材料费/科室卫生材料费收入
单病种卫生材料成本=科室卫生材料成本×单病种卫生材料成本比例
（4）单病种房屋折旧比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种房屋折旧成本=科室房屋折旧成本×单病种房屋折旧比例
（5）单病种设备折旧及修理基金比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种设备折旧及修理基金成本=科室设备折旧及修理基金×单病种设备折旧及修理基金比例
（6）单病种水电费比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种水电费成本=科室水电费×单病种水电费比例
（7）单病种其他费用比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种其他费用成本=科室其他费用×单病种其他费用比例
单病种成本=单病种药品成本+单病种人工成本+单病种卫生材料成本+单病种房屋折旧成本+单病种设备折旧及修理基金成本+单病种水电费成本+单病种其他费用成本
五、实例分析
1.某医院2016年3季度社区获得性肺炎分析
（1）罗某药品成本比例=2212.4/1478968=0.0014959
罗某应负担的药品成本=1286058*0.0014959=1923.82
（2）罗某人工成本比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的人工成本=1216451*0.00205838=2503.92
（3）罗某卫生材料成本比例=71.24/212951.37=0.00033454
罗某应负担的卫生材料成本=197180*0.00033454=65.96
（4）罗某房屋折旧比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的房屋折旧=12000*0.00205838=24.70
（5）罗某设备折旧及修理基金摊销比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的设备折旧及修理基金=31989*0.00205838=65.85
（6）罗某水电费摊销比例=11/5344=0.00205838
羅某应负担的水电费=39670*0.00205838=81.66
（7）罗某其他成本比例=11/5344=0.00205838
羅某应负担的其他成本=37522*0.00205838=77.23
汇总以上数据，可以得到患者罗某住院期间社区获得性肺炎消耗的成本：
单病种成本=1923.82+2503.92+65.96+24.7+65.85+81.66+77.23=4743.14
2.某医院2016年4季度社区获得性肺炎分析。
（1）张某药品成本比例=2577.82/2100601.21=0.001227182
张某应负担的药品成本=1382645*0.001227182=1696.76
（2）张某人工成本比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的人工成本=882442*0.00161238=1422.83
（3）罗某卫生材料成本比例=63.02/195274=0.000322726
张某应负担的卫生材料成本=180812*0.000322726=58.35
（4）张某房屋折旧比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的房屋折旧=12000*0.00161238=19.35
（5）张某设备折旧及修理基金摊销比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的设备折旧及修理基金=35757*0.00161238=57.65
（6）张某水电费摊销比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的水电费=70291*0.00161238=113.34
（7）张某其他成本比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的其他成本=56366*0.00161238=90.88
汇总以上数据，可以得到患者罗某住院期间社区获得性肺炎消耗的成本：
单病种成本=1696.76+1422.83+58.35+19.35+57.65+113.34+90.88=3459.16
笔者收集了2016年3季度和4季度的社区获得性肺炎的资料，分别分析了
2016年3季度和4季度该病种各类成本的构成百分比，具体如表：
结果分析：社区获得性肺炎住院总成本中，主要影响因素是药品成本和人
工成本，分别为3季度的40%、52.57%，和4季度的54.42%和36.33%，说明患者治疗过程中的成本耗费以药品耗费和人工治疗成本为主。而且3、4季度的平均住院成本相差不大，说明该病种比较适合做单病种分析，并发症较少，以后可以在临床中多发掘类似病种来做单病种分析，制定出与之相配套的临床路径，为医院降低成本提供较为可靠的数据支持。
六、结论
单病种成本分析在医院已经得到了一定程度的推广。在医疗体制改革还在推进的过程中，单病种付费方式为广大患者解决看病难、看病贵的难题提供了一种解决问题的方式。本文通过分析对比各种单病种成本核算方法，选取了医疗项目叠加法，核算了一个病种的医疗成本。通过分析，我们看到，单病种核算已经初具雏形。通过核算单病种的直接成本和间接成本，可以得到某单病种的总成本，为医院合理定价提供了可靠依据，也为管理者分析医院盈亏状况提供了可靠的第一手资料，也为以后医保付费及医院制定按劳分配的绩效管理政策提供了参考。但单病种核算还需要向更深更广的方面推广，仅仅一种成本分配方式还不是那么精确，而且列入单病种分析范畴的不应仅仅只有几个病种，应尽量与临床路径相结合将病种数量扩增，这样才能普及分析结果，为老百姓看病明明白白消费提供科学依据，也为医改进一步推广提供一种有效路径。
参考文献：
[1]《按临床路径的单病种成本测算实施与研究》 韩光 《医学信息》.
[2]《信息不对称理论概述与分析》 邓琦琦 《高校图书情报论坛》.
[3]《企业社会成本研究》 刘非菲 《东北财经大学》.
[4]《论全面成本管理》 张士强 《山东社会科学》.
[5]《医疗项目叠加法在我院病种成本核算实践中的应用》 谢小芳 《现代医院》.
作者简介：
杨萌 ，女，长江航运总医院财务处会计师。
【摘 要】随着医疗体制改革的不断深入，医院成本核算在医院增收节支中越来越受到重视，而其中单病种成本核算就是医改降低成本的一个有效途径。本文通过比较各成本核算理论的特点，依据中国医疗机构的现状选择了其中一种理论，并以此为依据，对一个病种的成本进行了核算，使单病种成本核算由理论层面过渡到现实可操作层面，为该核算方法的推广做了前期铺垫。对这一个病种的核算，从不同的角度对病种成本的降低提供了科学的判断标准，为医疗机构解决看病难、看病贵及过度医疗提供了宝贵的第一手资料，为单病种成本向纵深方向发展提供了前期数据支持，进而为医疗机构改变医保付费方式及改进绩效管理方式提供了可靠依据。
【关键词】单病种成本； 医疗项目叠加法；单病种成本分摊方法
一、背景
2011年4月，《关于开展按病种收费公式改革试点有关问题的通知》在国家发改委和国家卫计委发表，它的主要内容是要将目前事后付费的方式改为按病种预先确定费用额度的预先付费模式。这种按病种收费的预先付费的模式是指通过统一临床路径，根据该疾病无并发症的各项成本进行叠加，从而测算出该单一病种的成本，社保机构再以此为依据，向其定点医院支付该病种病人的住院费用。[1]。
患者从入院到康复依据某特定临床路径产生的只属于某单一病种的费用构成了该单病种的成本。但目前符合这一要求的单病种为数不多，只有那些无并发症的常见病种才能达到单病种核算的要求。单病种核算方式主要是依靠医务工作者的劳务成本来创造价值，而不是通过昂贵的药品成本和检查成本来为医院创收，这样一来，医院在保障收益的同时增强了自身的核心竞争力，患者也可以节省不必要的开支，医患双赢的局面就这样形成了。
二、单病种成本核算的理论基础
1.信息不对称理论.
信息不对称理论认为，市场中供方比需方有信息上的优势，供方掌握全盘，需方只能被动地接受供方提供的资源。医生由于具备医学专业知识及临床经验，能够主导病人的治疗方案，病人由于没有专业知识与临床经验，只能被动地接受医院方面提供的治疗。解决这一矛盾的方法，就是预定好单病种成本，只要超出这一范围，就由医院买单。这样可以鞭策医院努力增收节支，节约归己。病人可以用最小的费用看好病。实现了医院与病人的双赢。[2]
2.社会成本理论.
社会成本理论认为，一項社会成本由两部分组成，分别是个人成本和公共成本，而其中公共成本是指除了私人承担成本以外的社會公共成本。[3]
医院目前除了可以通过收费弥补的成本外，还有提供医务人员进修、培训等差旅费支出，以及机关及行政人员产生的费用等等，这些外在成本都要通过财政拨款和医院医疗收入来承担。压缩患者的住院总成本这一结果可以通过单病种核算来实现，这样降低了过度医疗和重复治疗，使医院减少了其外在成本。
3.全面成本管理理论.
全面成本管理（Total Cost Management，TCM）指从多个不同的角度以及产生成本的动态全过程所产生的各项成本的总和。[4]
三、单病种成本核算方法
1.作业成本法（Activity Based Costing， ABC），是基于作业进行的成本核算和财务管理方法，采取了一种模式，就是成本被作业消耗，作业又被资源消耗，通过对作业的管理来达到增收节支的效果。
而要想使作业成本法得以推广，医院必须拥有强大的计算机系统及财务软件系统对数据进行加工，而且财务政策应该具有连贯性。
作业成本法的局限性就是其成本动因的选择具有不确定性，从而无法实现各个因素之间的连结。
2.基于临床路径的病种成本核算法。
临床路径（Clinical Pathway，CP），是通过形成一种规范化的诊疗模式，从而确定某种疾病规范化的治疗途径，进而使符合条件的病种有其固有的单一化的诊疗路径，使其成本唯一化。
它的优点是通过制定标准减少过度医疗和重复医疗，为患者节约成本。它的缺点是患者在治疗过程中可能会有并发症，导致临床路径变异，故医疗成本不能降低到预期的效果。
3.医疗项目叠加法。
医疗项目叠加法，是指在全成本核算的基础上，对各项医疗项目进行分类汇总、叠加，从而归集出某项医疗项目的成本。[5]
使用该方法除了要求医院有完备且高效的信息系统及财务系统外，还要求医院已经实行了全成本核算。
该方法的优点是计算起来比较简便，但医院必须已经开展了项目成本的相关核算工作，所以有其局限性。
四、单病种成本核算理论方略
现以医疗项目叠加法为例对单病种成本进行核算。首先要涉及到以下的概念：
1.科室成本。
科室成本是以科室为核算单位，将各项成本通过直接或者间接的方式计入科室成本中。科室成本包括直接成本和间接成本。
（1）直接成本：是指医院在开展各项业务活动中可以直接记入科室的各项成本费用。包括医疗服务相关工作人员经费、药品及卫生材料费、计提的固定资产折旧费用和无形资产摊销费用，以及医疗科室直接发生的、可独立计量的办公费、水电费、差旅费、培训费等各项支出。
（2）间接成本：是指在医院开展医疗服务过程中发生的不能直接计入医疗服务支出的各项成本和费用。包括公共设施的分摊费用、机关和后勤人员产生的各项支出及费用等。间接成本需要按照一定的分摊比例分摊到各医疗科室的成本中去。
2.单病种成本核算依据。
单病种的核算是以科室成本核算为基础的，再将间接成本通过一定的分摊方式列入该单病种的成本中。
3.单病种成本项目分类。
根据财政部颁布的《医院会计制度》中的相关规定，医院全成本分为7项： （1）人员经费
（2）卫生材料费
（3）药品费
（4）房屋折旧
（5）设备折旧及修理基金
（6）水电费
（7）其他费用
4.单病种平均成本核算方法。
单病种平均成本核算方法如下（所有成本费用、住院天数、床日数均以年度计算）：
（1）单病种药品成本比例=单病种住院患者的药品费/科室药品费收入
单病种药品成本=科室药品成本×单病种药品成本比例
（2）单病种人工成本比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种人工成本=科室人员经费×单病种人工成本比例
（3）单病种卫生材料成本比例=单病种住院患者的卫生材料费/科室卫生材料费收入
单病种卫生材料成本=科室卫生材料成本×单病种卫生材料成本比例
（4）单病种房屋折旧比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种房屋折旧成本=科室房屋折旧成本×单病种房屋折旧比例
（5）单病种设备折旧及修理基金比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种设备折旧及修理基金成本=科室设备折旧及修理基金×单病种设备折旧及修理基金比例
（6）单病种水电费比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种水电费成本=科室水电费×单病种水电费比例
（7）单病种其他费用比例=单病种住院天数/科室病房实际占用总床日数
单病种其他费用成本=科室其他费用×单病种其他费用比例
单病种成本=单病种药品成本+单病种人工成本+单病种卫生材料成本+单病种房屋折旧成本+单病种设备折旧及修理基金成本+单病种水电费成本+单病种其他费用成本
五、实例分析
1.某医院2016年3季度社区获得性肺炎分析
（1）罗某药品成本比例=2212.4/1478968=0.0014959
罗某应负担的药品成本=1286058*0.0014959=1923.82
（2）罗某人工成本比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的人工成本=1216451*0.00205838=2503.92
（3）罗某卫生材料成本比例=71.24/212951.37=0.00033454
罗某应负担的卫生材料成本=197180*0.00033454=65.96
（4）罗某房屋折旧比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的房屋折旧=12000*0.00205838=24.70
（5）罗某设备折旧及修理基金摊销比例=11/5344=0.00205838
罗某应负担的设备折旧及修理基金=31989*0.00205838=65.85
（6）罗某水电费摊销比例=11/5344=0.00205838
羅某应负担的水电费=39670*0.00205838=81.66
（7）罗某其他成本比例=11/5344=0.00205838
羅某应负担的其他成本=37522*0.00205838=77.23
汇总以上数据，可以得到患者罗某住院期间社区获得性肺炎消耗的成本：
单病种成本=1923.82+2503.92+65.96+24.7+65.85+81.66+77.23=4743.14
2.某医院2016年4季度社区获得性肺炎分析。
（1）张某药品成本比例=2577.82/2100601.21=0.001227182
张某应负担的药品成本=1382645*0.001227182=1696.76
（2）张某人工成本比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的人工成本=882442*0.00161238=1422.83
（3）罗某卫生材料成本比例=63.02/195274=0.000322726
张某应负担的卫生材料成本=180812*0.000322726=58.35
（4）张某房屋折旧比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的房屋折旧=12000*0.00161238=19.35
（5）张某设备折旧及修理基金摊销比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的设备折旧及修理基金=35757*0.00161238=57.65
（6）张某水电费摊销比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的水电费=70291*0.00161238=113.34
（7）张某其他成本比例=10/6202=0.00161238
张某应负担的其他成本=56366*0.00161238=90.88
汇总以上数据，可以得到患者罗某住院期间社区获得性肺炎消耗的成本：
单病种成本=1696.76+1422.83+58.35+19.35+57.65+113.34+90.88=3459.16
笔者收集了2016年3季度和4季度的社区获得性肺炎的资料，分别分析了
2016年3季度和4季度该病种各类成本的构成百分比，具体如表：
结果分析：社区获得性肺炎住院总成本中，主要影响因素是药品成本和人
工成本，分别为3季度的40%、52.57%，和4季度的54.42%和36.33%，说明患者治疗过程中的成本耗费以药品耗费和人工治疗成本为主。而且3、4季度的平均住院成本相差不大，说明该病种比较适合做单病种分析，并发症较少，以后可以在临床中多发掘类似病种来做单病种分析，制定出与之相配套的临床路径，为医院降低成本提供较为可靠的数据支持。
六、结论
单病种成本分析在医院已经得到了一定程度的推广。在医疗体制改革还在推进的过程中，单病种付费方式为广大患者解决看病难、看病贵的难题提供了一种解决问题的方式。本文通过分析对比各种单病种成本核算方法，选取了医疗项目叠加法，核算了一个病种的医疗成本。通过分析，我们看到，单病种核算已经初具雏形。通过核算单病种的直接成本和间接成本，可以得到某单病种的总成本，为医院合理定价提供了可靠依据，也为管理者分析医院盈亏状况提供了可靠的第一手资料，也为以后医保付费及医院制定按劳分配的绩效管理政策提供了参考。但单病种核算还需要向更深更广的方面推广，仅仅一种成本分配方式还不是那么精确，而且列入单病种分析范畴的不应仅仅只有几个病种，应尽量与临床路径相结合将病种数量扩增，这样才能普及分析结果，为老百姓看病明明白白消费提供科学依据，也为医改进一步推广提供一种有效路径。
参考文献：
[1]《按临床路径的单病种成本测算实施与研究》 韩光 《医学信息》.
[2]《信息不对称理论概述与分析》 邓琦琦 《高校图书情报论坛》.
[3]《企业社会成本研究》 刘非菲 《东北财经大学》.
[4]《论全面成本管理》 张士强 《山东社会科学》.
[5]《医疗项目叠加法在我院病种成本核算实践中的应用》 谢小芳 《现代医院》.
作者简介：
杨萌 ，女，长江航运总医院财务处会计师。