[摘 要]如何处理购买商誉是企业合并会计无法回避的重要问题。购买商誉一般用购买法或权益结合法来确认，用超额收益法或超额或本法来计量，进入会计系统后用直接法或现值法分期摊销，而后进行减值重估。综合目前用国际上常用的三种会计处理方法——永久性资产法、权益对冲法、资产摊销的优缺点，文章认为：在对企业购买商誉进行摊销的同时，在每个资产负债表日对商业价值重估测试是比较合理的会计处理方法。
　　[关键词]购买商誉；摊销；减值重估；企业合并
　　[中图分类号]F275.2[文献标识码]A
　　[文章编号]1009-3729（2007）01-0064-03
　　所谓购买商誉是指在企业合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额。其会计处理方法目前国际上主要存在以下三种：一是永久性资产法（永久保留法）。即将购买商誉作为一种永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。此方法认为，商誉的价值一般只会增加而不会下降，商誉不是一种耗费性资产，对价值不会下降的商誉进行摊销将使财务报告失去其真实性；并且商誉的寿命和摊销方式不易确定。二是权益对冲法（直接冲销法）。即在合并时对购买商誉立即注销，直接冲减留存收益。此方法认为，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变化，而且形成商誉的因素很难为企业所控制。三是资产摊销法（分期摊销法或系统摊销法）。该方法认为，商誉作为一项无形资产应在其预计有效年限内将其形成成本（商誉价值）进行分摊、分配，以适应收益与费用的配比原则。
　　以上三种处理方法在实务中都存在不同的问题。在综合各种方法优缺点的基础上，笔者认为应该在对购买商誉进行摊销的同时，在每个资产负债表日对商誉价值进行减值评价。这种方法充分考虑到组成合并商誉价值的消耗性资产价值与非消耗性资产价值的特点，弥补了永久性资产法不符合会计谨慎性原则的缺点，并且吸取了资产摊销法中符合配比原则的部分，比权益对冲法更具有理论上的可行性。因此，在对企业购买商誉进行摊销的同时，在每个资产负债表日对商誉价值进行减值重估测试评价是比较合理的会计处理方法。
　　
　　一、购买商誉的确认
　　
　　会计实务中对购买商誉的确认方法主要有两种：购买法和权益结合法。购买法又称购受法，是指实施合并的企业以现金或其他非现金资产作为合并支付代价，购买其他参与合并的企业净资产而实现企业合并的会计处理方法。购买法将企业合并视为一种购买行为，它与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。在购买法下，实施并购的企业在合并日，将购买的被合并企业的资产、负债按评估后的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价格的差额作为购买商誉。权益结合法又称联营法，是指核算两家或两家以上的企业通过权益性证券交换而实现权益联合的会计处理方法。在权益结合法下，不涉及合并成本和净资产的公允价值，参与合并的企业在合并时只需将资产及负债按其原账面价值入账，购买商誉在账面上得不到反映。购买法适用于大多数企业合并业务，而权益结合法被严格限制在某些特殊条件下的换股合并情形。
　　
　　二、购买商誉的计量
　　
　　对购买商誉进行的计量通常有两种基本方法：一是超额收益法，二是超额成本法。前者侧重于理论意义上的计量，而后者在实务上更具操作性。
　　超额收益法把商誉视为企业获取未来超额收益的能力，依据的是“一项资产的价值等于它所创造的未来收益的现值”的会计理论观点，认为由于商誉为企业所创造的是高于平均水平以上的或称超额的收益，所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的计量。这种方法符合商誉的经济实质，所取得的计算结果也更贴近于会计理论意义的商誉价值。但任何尝试从理论角度对商誉直接加以评价都必须建立在未来超额盈余能力的估计、主观性与不确定性的基础上，其缺点也与商誉的超额收益观定义一样，在其可靠性上明显不足，缺乏可信性。
　　与超额收益法相比，超额成本法的优势在于其会计信息质量更为客观、可靠。企业合并中，合并企业所支付的购买成本与其所取得可辨认净资产公允价值之间的差额即为购买商誉的价值。这种计量方法与会计实务定义相一致，由于实际发生的产权交易的存在，使得运用超额成本法计量的会计信息易于验证，因而这种方法在实践中得到广泛认同。
　　目前，对于购买商誉的计量方法大体上是一致的，即采用了超额成本法，用购买价与被购买企业可辨认净资产（包括有形资产和无形资产）进行比较，将差额确定为商誉。因此，这种差额实际是买卖双方协商确定的，虽然不可避免包含了谈判双方从各自利益出发进行谈判较量的因素，但毕竟在一定程度上体现了不同利益当事人对企业价值的判断，反映了被收购企业的未来盈利能力，具有真实性和可靠性。
　　
　　三、购买商誉的摊销
　　
　　目前会计实务中主要还是将购买商誉确认为无形资产并加以系统分期摊销的处理方法。美、英、法、德、加拿大等国家的会计准则和国际会计准则中，都要求企业采用或选择采用这种方法。
　　笔者认为，对购买商誉应该进行合理摊销。理由是：首先，商誉作为企业一种获取超额收益的能力不可能永久保持。随着社会经济的发展，新的科学方法和管理技术不断涌现，企业之间的竞争也愈演愈烈，因此企业原有的商誉从总的发展趋势上来讲价值是在日益减少，应该合理摊销。其次，购买商誉是收购方企业为了在以后获得超额收益所付出的代价，其所产生的效益只有在合并后若干年内才能表现出来，遵循权责发生制和碰壁原则，理应将其在受益期合理分配。若不摊销商誉，将会给管理当局掩盖其由于决策失误，在企业并购中多付收买成本的不良业绩提供可乘之机。最后，既然现在的会计事务中并不单独确认企业的自创商誉，而是将与其形成有关的各种费用在发生当期作为期间费用处理，所以摊销购买商誉，使其与企业各期的收入相配比，也是与对自创商誉处理思路相一致的。
　　关于摊销期限的确定，1993年修订的国际会计准则第22号规定，商誉应按直线法进行摊销，除非其他方法更合适。从理论上讲，摊销期限应是购买商誉预计能够为企业带来经济利益的时间区间，但在实际确定中一般应综合考虑以下因素的影响：（1）企业的产品组合；（2）企业或行业可预计的寿命；（3）进入企业所处行业的难易程度；（4）产品陈旧、需求变化以及其他经济因素的影响；（5）关键雇员个人和集体的预计服务年限；（6）与客户及供货商的关系；（7）竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；（8）影响商誉有效年限的法律、条例和合同规定等。在这些因素下，一般企业所确定的摊销期限都会远远短于准则规定的最长期限。考虑到当今科学技术的飞速发展，同时也是适应会计国际化发展的要求，FASB（美国财务会计准则委员会）在1999年发布的《企业合并与无形资产》（征求意见稿）中，就提出了将商誉摊销期限缩短为20年的建议。
　　购买商誉的摊销通常采用直线法或现值法。直线法是将商誉价值在确定年限内予以平均分摊，这种方法的显著优点是计算简便直接，是目前各国普遍采用的摊销方法。其缺陷在于未考虑到商誉的价值随时间的推移而日渐减少的特性，各期摊销额相等，也未能充分体现收益与费用相配比的原则。实际上外购的商誉价值，是随时间而日渐减少的，因此它为企业带来的收益必然日渐减少，在商誉的摊销中应当充分体现这一点，这便是现值法的出发点。现值法下各年的摊销额，并非该年商誉所带来的超额收益的成本，而是该年所应予以分摊的商誉所消耗的价值。摊销后的商誉账面价值，系该年商誉的现值。从理论上说，这一方法突出了商誉作为一种资产日渐消耗递减的特点，也充分体现了收益与费用作配比的原则（投资报酬与商誉现值之配比）。但其缺陷在于计算烦琐，含有诸多不确定因素，实务中不便操作，同时加大了企业的后期负担，在逻辑上常有自相矛盾之嫌，故该方法在实际工作中应用很少。目前还有待探索一种更加切实有效的方法。我国会计制度规定，商誉在其有效期限内以直线法进行摊销。
　　
　　四、购买商誉的减值重估
　　
　　购买商誉除了按照既定的摊销方案系统分期摊销之外，还要进行减值重估。
　　以美国为例，早在1970年美国会计原则APB发布第17号《意见书》时，就已经涉及到了商誉等无形资产的减值重估问题。1995年FASB发布的第121号《财务会计准则》，对商誉的减值重估问题做出了进一步的规定。该项准则要求，企业在出现以下经济事项时必须对其相应的资产项目进行减值测试：（1）资产市场价值急剧下降；（2）资产使用程度与方式明显改变；（3）资产物质实体显著变化；（4）法律法规和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整；（5）购买成本大于最初预计的取得成本；（6）具有完整记录的经营或现金流量的损失；（7）预测结果显示的持续的资产损失。只要减值测试的结果表明，一项或一组资产的现行账面价值超过了其使用可能为企业带来的非折现的未来现金流量的总额，则可以认为企业的资产已经不能重获，必须确认其减值损失。此时，该准则要求企业通过减值调整，将该项（组）资产以历史成本为基础的账面价值减少到公允价值，相应的，资产现行账面价值超过其公允价值的差额即为减值损失。
　　1996年以来，为了适应新的合并浪潮和会计国际化发展的需要，围绕着取消联营法的议题，FASB在致力于完善企业合并与合并报表会计准则的过程中，对购买商誉的会计处理进行了新的探索，该委员会在1999年的《征求意见稿》中，对121号准则中的规定作了补充，提出当出现以下情况时，企业也应该对商誉进行减值测试：（1）资产负债表日，报告企业资产的现行账面价值高于其市场价值；（2）与市场整体变动趋势并不一致的，取得日后企业股票价值大幅下降；（3）对确定收买价格有着重要影响的预计未来事项，其发生的可能性在收买价格确定之后出现了重大变化；（4）一个或多个商誉构成要素状态和预期状态的不利变动。
　　此外，《征求意见稿》还建议，无论是否存在以上迹象，只要在取得日具备下列1个以上的因素，企业购买商誉必须在取得日后2年内进行减值测试：（1）收购方企业所支付的收买成本远远超出了被收购企业在开始考虑合并前所具有的市场公允价值；（2）企业并购交易中明显存在着激烈的竞价过程；（3）在全部收买成本中商誉占有非常大的比重；（4）收购方企业主要是以股票来支付其收买成本的。
　　购买商誉的减值重估，是在初始确认和常规摊销程序之外，结合商誉自身的特点所实施的会计处理过程，它不仅进一步完善了购买商誉的会计处理方法，而且也是会计稳健性原则的又一次体现。值得注意的是，虽然经过较长时间的探索，但其在具体操作方面仍然面临不少问题，最突出的表现为，商誉在性质上是与被收购企业的多种因素相关的，其中既有整体因素也有局部因素，因此要达到上述准则的规定，分单个（组）资产对与之有关的商誉进行测试实际上很难做到。
　　随着经济的发展，我国也出现了并购浪潮。目前，我国正在加紧制定企业合并会计准则，而如何处理购买商誉是企业合并会计无法回避的重要问题。因此，应当关注国外商誉会计的最新动态，借鉴有益的部分，以选择适合我国国情的商誉会计处理方法。
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