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【摘要】 现行企业会计准则给会计职业判断留有广阔空间，鼓励会计职业判断已成为我国会计发展的趋势。但是在目前的会计实务中，一些会计人员迫于诸多因素影响在会计政策选择中滥用会计职业判断，直接影响会计职业判断整体质量，降低会计信息质量。又鉴于国内外对会计政策选择的理论和实践研究都相对成熟，因此，基于会计政策选择视角，结合实际案例，研究会计职业判断质量的影响因素，为进一步探讨如何改善会计职业判断整体质量指明方向。
【关键词】 会计； 职业判断； 会计政策
一、引言
随着世界经济一体化和我国市场经济体制的逐步建立、完善，经济交易方式的多样化，会计环境的日趋复杂多变，使得会计信息系统中经济事项的不确定性增强，会计职业判断的地位不断显现。同时伴随会计制度改革的不断深化，会计准则国际化进程的加快，我国会计准则制定过程中不断借鉴国际会计准则及美国公认会计原则等会计标准制定模式的经验和教训，由规则导向逐渐转向原则导向，给会计职业判断留有广阔空间，鼓励会计职业判断已成为我国会计发展的趋势。但是在目前的会计实务中，一些会计人员迫于诸多因素影响在会计政策选择中滥用会计职业判断，直接影响会计职业判断整体质量，降低会计信息质量。又鉴于国内外对会计政策选择的理论和实践研究都相对成熟，因此，基于会计政策选择视角，结合实际案例，研究会计职业判断质量的影响因素，为进一步探讨如何改善会计职业判断整体质量指明方向。
二、基于会计政策选择视角的案例分析
存货计价方法的选择是上市公司会计政策选择的一项重要内容，从其选择的过程最能体现运用会计职业判断恰当与否，直接体现会计职业判断的质量高低。下面举例说明会计职业判断运用于存货计价方法选择的案例。
例如A公司是一家电子产品制造企业，该企业的存货采用实际成本法核算，甲存货是一类新进存货，该存货可替代使用，2010年2月5日购入甲存货200件，每件10元；2010年2月15日购入甲存货400件，每件9元，2010年2月10日和20日分别发出存货100件和300件，该企业的会计人员选择哪一种存货计价方法更合适呢？
我们来分析会计职业判断运用在该会计政策选择中的过程。首先，会计人员在进行职业判断以前必须具有的专业知识和经验积累包括以下内容：一是现行会计准则的相关规定。我国现在执行的2006年颁布的《企业会计准则第1号——存货》中规定企业发出存货的实际成本计价方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种，其中加权平均法又分为全月一次加权平均法和移动加权平均法两种具体方法。企业可以根据自己的实际情况进行选用。取消了后进先出法，缩小了企业的选择范围。不同的存货计价方法适用范围不同，采用个别计价法计算期末存货成本比较合理、准确，但工作量繁重，仅适用于不能替代使用的存货等。用加权平均法使得本期销售成本介于早期购货成本与后期购货成本之间，计算得到的本期销售成本不易被操纵，因而广泛采用。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提的发出存货计价方法，这种方法下期末存货较接近于最近购货成本。二是不同的存货流动假设对损益的影响，紧密依存于物价情况。在物价稳定的情况下，不同存货计价方法所确认的结果是一致的。而在物价持续上涨的情况或持续下跌的情况下，不同计价方法将影响到报告损益及期末资产的余额。不同物价变动条件下，存货计价方法对会计报告及纳税等方面的影响见表1。
通过表1可以推断：第一，若在物价相对稳定的环境中企业对存货计价方法的选择将无需考虑其经济后果，而重在考虑“哪一种计价方法更接近于实际”，以向使用者传达“经济活动的真实”，并结合考虑会计处理的繁简程度，即“成本—效益”原则。第二，在物价变动（无论上涨或下跌）的情形下，FIFO及LIFO各有优劣，FIFO能体现资产负债表的“真实”，而LIFO重在反映损益表信息的不同偏好，另一方面取决于企业的纳税安排及对财务比率的考虑（物价上涨时，LIFO将延迟但会体现较低的流动比率，物价下跌时反之）。第三，加权平均法不论在哪种情形下都是FIFO，LIFO之间的一种调和，既不激进，也不保守。如果从稳定收益节约会计变更成本及稳健性原则考虑，它是大部分企业的较佳选择。第四，个别计价法不受物价变动的影响。
其次，分析该例的具体情况，知道我们要选择的存货计价方法确定发出存货的成本，应该是最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，降低对利润的影响，才能最终提高企业的经济效益。虽然个别计价法是最准确的，但该存货是可以替代使用的，根据成本效益原则，在本例中很显然是不适用的。在2010年初会计人员了解当前的经济环境，认为现在我国该类电子产品价格持续下跌。再收集资料，了解其他同类企业在当前经济背景下存货的计价政策，从而根据职业经验，根据具体问题分析判断先进先出法在电子产品价格持续下跌时期运用，其发出商品的成本与实物流转程序一致，计算结果比较真实。并且遵循了稳健性原则，避免了低估成本、高估利润的不稳健行为。而如果从稳定收益节约会计变更成本考虑，加权平均法是大部分企业的较佳选择。该企业会计人员的职业判断认为：目前A企业的存货计价方法最适合选用先进先出法，其次是加权平均法，当然最后的决定权在管理当局，这是专业人士的合理化建议。
三、会计职业判断质量的影响因素
以上案例中假设了会计职业判断完全合理运用，会计人员是在不受任何因素干扰状态下做出的高质量的职业判断。下面来分析在会计职业判断运用过程中它的质量会受到哪些因素的影响。
（一）主体因素
会计人员是会计职业判断的主体，是影响会计职业判断质量最直接和最主要的因素。判断主体的知识、经验、能力、动机等直接决定着会计职业判断的质量。具体包括以下方面：
1.会计职业判断能力
会计职业判断能力是一种综合能力的体现，衡量会计职业判断能力通常用到会计人员的职业判断意识、专业知识积累、知识更新能力和对复杂事物的认知能力，是直接影响会计职业判断质量的因素。
在我国会计职业判断是最近几年，特别是企业具体会计准则发布后才提倡的。计划经济时代的整体经济水平不高，不确定性的因素很少，会计活动也相对简单，原国家统一的会计制度中，既有详细的操作规范，更有具体的比例、数据等处理标准。会计人员只须按图索骥，进行职业判断的意识薄弱。目前，会计准则、会计制度的制定侧重于规范确认和计量，表达比较抽象的会计准则和会计制度，给予会计人员较大的职业判断空间，使得会计人员一时难以适应从会计准则和制度解释者到职业自我意识觉醒的具有独立人格的职业者角色的转变。
具备丰富的专业知识和扎实的基本功，这是会计人员熟练及恰当运用职业判断处理会计事项的基本前提。如果没有相当量的专业理论作为基础，提高职业判断能力也是无稽之谈。提高会计职业判断的质量，要求会计人员拥有丰富的专业知识和足够的处理会计事务的技能。而我国会计人员的层次构成复杂，尽管改革20多年，我国高校培养了一大批具有高等学历的会计人才，但他们占的比例很小，人员素质参差不齐，职业教育发展缓慢，有些会计人员不注重专业知识的更新，不注重从业经验的积累，渐渐的便不具备适应复杂多变的会计环境的能力，无法根据变化了的客观现实，运用会计基本原理解决问题。这些使得会计人员的职业判断能力受限，直接影响会计职业判断质量。
3.法制环境
会计法规是会计职业判断的重要依据，尤其是高质量的会计准则、制度对提高会计职业判断质量至关重要。首先，会计准则、制度前瞻性不够。过于符合现实情况的准则是经不起太长时间考验的，它只在一个较短的时期内具有指导意义，而且这种指导性也是不完全的，不能深入地指导和预期会计实务工作的发展、进步。当前的会计准则、制度不能对未来将出现的经济现象做出前瞻性规定，从而使得在新经济现象出现后会计制度和会计准则出现真空地带，使企业在无章可选时自行运用会计职业判断处理问题，操纵利润；其次，会计准则措辞的不确定性。由于经济业务纷繁复杂，会计准则要恰如其分地准确描述日益多样性的经济业务是相当困难的，甚至是不可能的，无论是发达国家还是发展中国家概莫能外。在针对新经济业务的会计准则中，更多的运用了“基本可能”、“不是很可能”、“很可能”、“可能”等不确定的模糊表述，这种会计准则措辞上的模糊性，对会计职业判断无疑是有影响的，其对会计职业人士的职业判断水准提出了挑战。
四、结语
笔者基于恰当运用会计职业判断选择存货计价方法的过程分析，认为影响会计职业判断质量的因素包括主体因素、客体因素和环境因素，为我们进一步研究提出改善会计职业判断整体质量的构想奠定了坚实基础。●
【主要参考文献】
［1］ 陈爱玲.浅议会计职业判断及其影响因素［J］.财会研究，2004（7）.
［2］ 陈燕.基于会计职业判断的会计准则制定模式的现实选择［J］.南华大学学报（社会科学版），2004（1）.
［3］ 葛家澍，林志军.现代西方会计理论［M］.厦门大学出版社，2002.
［4］ 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究［M］.中国财政经济出版社，2002.
［5］ 许道文.会计职业判断与会计政策选择问题研究［D］.东北财经大学硕士论文，2004.
［6］ 杨家亲，许燕.会计职业判断研究［J］.会计研究，2003（10）.
［7］ 周一虹.会计职业判断质量的提高和控制——会计职业判断问题研究之三［J］.商业时代·理论，2005（24）.
［8］ Chris Patel, Graeme L Harrison, Jill L McKinnon. Cultural influences on judgments of professional Accounting, accountants in auditor［J］. Journal of International Financial Management
【关键词】 会计； 职业判断； 会计政策
一、引言
随着世界经济一体化和我国市场经济体制的逐步建立、完善，经济交易方式的多样化，会计环境的日趋复杂多变，使得会计信息系统中经济事项的不确定性增强，会计职业判断的地位不断显现。同时伴随会计制度改革的不断深化，会计准则国际化进程的加快，我国会计准则制定过程中不断借鉴国际会计准则及美国公认会计原则等会计标准制定模式的经验和教训，由规则导向逐渐转向原则导向，给会计职业判断留有广阔空间，鼓励会计职业判断已成为我国会计发展的趋势。但是在目前的会计实务中，一些会计人员迫于诸多因素影响在会计政策选择中滥用会计职业判断，直接影响会计职业判断整体质量，降低会计信息质量。又鉴于国内外对会计政策选择的理论和实践研究都相对成熟，因此，基于会计政策选择视角，结合实际案例，研究会计职业判断质量的影响因素，为进一步探讨如何改善会计职业判断整体质量指明方向。
二、基于会计政策选择视角的案例分析
存货计价方法的选择是上市公司会计政策选择的一项重要内容，从其选择的过程最能体现运用会计职业判断恰当与否，直接体现会计职业判断的质量高低。下面举例说明会计职业判断运用于存货计价方法选择的案例。
例如A公司是一家电子产品制造企业，该企业的存货采用实际成本法核算，甲存货是一类新进存货，该存货可替代使用，2010年2月5日购入甲存货200件，每件10元；2010年2月15日购入甲存货400件，每件9元，2010年2月10日和20日分别发出存货100件和300件，该企业的会计人员选择哪一种存货计价方法更合适呢？
我们来分析会计职业判断运用在该会计政策选择中的过程。首先，会计人员在进行职业判断以前必须具有的专业知识和经验积累包括以下内容：一是现行会计准则的相关规定。我国现在执行的2006年颁布的《企业会计准则第1号——存货》中规定企业发出存货的实际成本计价方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种，其中加权平均法又分为全月一次加权平均法和移动加权平均法两种具体方法。企业可以根据自己的实际情况进行选用。取消了后进先出法，缩小了企业的选择范围。不同的存货计价方法适用范围不同，采用个别计价法计算期末存货成本比较合理、准确，但工作量繁重，仅适用于不能替代使用的存货等。用加权平均法使得本期销售成本介于早期购货成本与后期购货成本之间，计算得到的本期销售成本不易被操纵，因而广泛采用。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提的发出存货计价方法，这种方法下期末存货较接近于最近购货成本。二是不同的存货流动假设对损益的影响，紧密依存于物价情况。在物价稳定的情况下，不同存货计价方法所确认的结果是一致的。而在物价持续上涨的情况或持续下跌的情况下，不同计价方法将影响到报告损益及期末资产的余额。不同物价变动条件下，存货计价方法对会计报告及纳税等方面的影响见表1。
通过表1可以推断：第一，若在物价相对稳定的环境中企业对存货计价方法的选择将无需考虑其经济后果，而重在考虑“哪一种计价方法更接近于实际”，以向使用者传达“经济活动的真实”，并结合考虑会计处理的繁简程度，即“成本—效益”原则。第二，在物价变动（无论上涨或下跌）的情形下，FIFO及LIFO各有优劣，FIFO能体现资产负债表的“真实”，而LIFO重在反映损益表信息的不同偏好，另一方面取决于企业的纳税安排及对财务比率的考虑（物价上涨时，LIFO将延迟但会体现较低的流动比率，物价下跌时反之）。第三，加权平均法不论在哪种情形下都是FIFO，LIFO之间的一种调和，既不激进，也不保守。如果从稳定收益节约会计变更成本及稳健性原则考虑，它是大部分企业的较佳选择。第四，个别计价法不受物价变动的影响。
其次，分析该例的具体情况，知道我们要选择的存货计价方法确定发出存货的成本，应该是最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，降低对利润的影响，才能最终提高企业的经济效益。虽然个别计价法是最准确的，但该存货是可以替代使用的，根据成本效益原则，在本例中很显然是不适用的。在2010年初会计人员了解当前的经济环境，认为现在我国该类电子产品价格持续下跌。再收集资料，了解其他同类企业在当前经济背景下存货的计价政策，从而根据职业经验，根据具体问题分析判断先进先出法在电子产品价格持续下跌时期运用，其发出商品的成本与实物流转程序一致，计算结果比较真实。并且遵循了稳健性原则，避免了低估成本、高估利润的不稳健行为。而如果从稳定收益节约会计变更成本考虑，加权平均法是大部分企业的较佳选择。该企业会计人员的职业判断认为：目前A企业的存货计价方法最适合选用先进先出法，其次是加权平均法，当然最后的决定权在管理当局，这是专业人士的合理化建议。
三、会计职业判断质量的影响因素
以上案例中假设了会计职业判断完全合理运用，会计人员是在不受任何因素干扰状态下做出的高质量的职业判断。下面来分析在会计职业判断运用过程中它的质量会受到哪些因素的影响。
（一）主体因素
会计人员是会计职业判断的主体，是影响会计职业判断质量最直接和最主要的因素。判断主体的知识、经验、能力、动机等直接决定着会计职业判断的质量。具体包括以下方面：
1.会计职业判断能力
会计职业判断能力是一种综合能力的体现，衡量会计职业判断能力通常用到会计人员的职业判断意识、专业知识积累、知识更新能力和对复杂事物的认知能力，是直接影响会计职业判断质量的因素。
在我国会计职业判断是最近几年，特别是企业具体会计准则发布后才提倡的。计划经济时代的整体经济水平不高，不确定性的因素很少，会计活动也相对简单，原国家统一的会计制度中，既有详细的操作规范，更有具体的比例、数据等处理标准。会计人员只须按图索骥，进行职业判断的意识薄弱。目前，会计准则、会计制度的制定侧重于规范确认和计量，表达比较抽象的会计准则和会计制度，给予会计人员较大的职业判断空间，使得会计人员一时难以适应从会计准则和制度解释者到职业自我意识觉醒的具有独立人格的职业者角色的转变。
具备丰富的专业知识和扎实的基本功，这是会计人员熟练及恰当运用职业判断处理会计事项的基本前提。如果没有相当量的专业理论作为基础，提高职业判断能力也是无稽之谈。提高会计职业判断的质量，要求会计人员拥有丰富的专业知识和足够的处理会计事务的技能。而我国会计人员的层次构成复杂，尽管改革20多年，我国高校培养了一大批具有高等学历的会计人才，但他们占的比例很小，人员素质参差不齐，职业教育发展缓慢，有些会计人员不注重专业知识的更新，不注重从业经验的积累，渐渐的便不具备适应复杂多变的会计环境的能力，无法根据变化了的客观现实，运用会计基本原理解决问题。这些使得会计人员的职业判断能力受限，直接影响会计职业判断质量。
3.法制环境
会计法规是会计职业判断的重要依据，尤其是高质量的会计准则、制度对提高会计职业判断质量至关重要。首先，会计准则、制度前瞻性不够。过于符合现实情况的准则是经不起太长时间考验的，它只在一个较短的时期内具有指导意义，而且这种指导性也是不完全的，不能深入地指导和预期会计实务工作的发展、进步。当前的会计准则、制度不能对未来将出现的经济现象做出前瞻性规定，从而使得在新经济现象出现后会计制度和会计准则出现真空地带，使企业在无章可选时自行运用会计职业判断处理问题，操纵利润；其次，会计准则措辞的不确定性。由于经济业务纷繁复杂，会计准则要恰如其分地准确描述日益多样性的经济业务是相当困难的，甚至是不可能的，无论是发达国家还是发展中国家概莫能外。在针对新经济业务的会计准则中，更多的运用了“基本可能”、“不是很可能”、“很可能”、“可能”等不确定的模糊表述，这种会计准则措辞上的模糊性，对会计职业判断无疑是有影响的，其对会计职业人士的职业判断水准提出了挑战。
四、结语
笔者基于恰当运用会计职业判断选择存货计价方法的过程分析，认为影响会计职业判断质量的因素包括主体因素、客体因素和环境因素，为我们进一步研究提出改善会计职业判断整体质量的构想奠定了坚实基础。●
【主要参考文献】
［1］ 陈爱玲.浅议会计职业判断及其影响因素［J］.财会研究，2004（7）.
［2］ 陈燕.基于会计职业判断的会计准则制定模式的现实选择［J］.南华大学学报（社会科学版），2004（1）.
［3］ 葛家澍，林志军.现代西方会计理论［M］.厦门大学出版社，2002.
［4］ 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究［M］.中国财政经济出版社，2002.
［5］ 许道文.会计职业判断与会计政策选择问题研究［D］.东北财经大学硕士论文，2004.
［6］ 杨家亲，许燕.会计职业判断研究［J］.会计研究，2003（10）.
［7］ 周一虹.会计职业判断质量的提高和控制——会计职业判断问题研究之三［J］.商业时代·理论，2005（24）.
［8］ Chris Patel, Graeme L Harrison, Jill L McKinnon. Cultural influences on judgments of professional Accounting, accountants in auditor［J］. Journal of International Financial Management