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[摘要] 会计信息失真是一个历史性、国际性的问题，已引起了全世界的广泛关注。本文在会计信息失真“三分法”的理论基础上，从会计市场的角度，宏观地分析了导致会计信息失真的因素及其相互关系，并以此为基础，通过层次分析法，对影响会计信息质量的因素进行量化评判，以便对重要因素进行重点关注。
[关键词] 会计信息失真层次分析法因素评判
一、引言
会计信息失真，会使政府管理部门、投资者、债权人无法得到真实可靠的信息，从而增加交易成本，导致经济运行效率下降。因此，在会计市场中，无论是政府管理部门，还是投资者、债权人和其他会计信息使用者，都对高质量的会计信息有着强烈的需求。
会计信息失真是一个历史性、国际性的问题。企业会计信息失真的现状有目共睹，如国内的“红光事件”、“银广夏”等，对市场经济秩序和企业规范管理构成了严重威胁，引起了整个社会的广泛关注。
目前，我国研究会计信息失真问题取得的成果不少，这些成果为我国会计工作规范管理奠定了一定的理论基础，但这些成果多以规范研究、定性分析为主，而关于会计信息失真原因的相互关系及其评判的成果却不多见。本文在会计信息失真“三分法”的理论基础上，从会计市场的角度，宏观地分析了导致会计信息失真的因素及其相互关系，并以此为基础，通过层次分析法，对影响会计信息质量的因素进行量化评判。
二、会计信息失真原因分析
对会计信息失真原因进行恰当的分类是研究会计信息失真的前提。目前，学术界一般将其分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类。本文在分析这三类会计信息失真现象的基础上，结合三类划分，从会计市场的角度将影响会计信息失真的原因细化为六点。
1.会计信息失真的划分
（1）会计信息规则性失真。由于会计规则制定者将动态的会计环境转变为会计规则的过程中会存在偏差，这样会计规则虽然是以所处的会计环境为依据而制定的 ,但它难以及时跟上市场经济条件下会计市场发展的要求，这种滞后性造成了会计信息“规则性失真”。一些企业在利益驱动下利用会计规则性失真谋取自身利益，“安然事件”就是一个典型案例。
（2）会计信息违规性失真。在公司委托代理关系的利益博弈中，利益相关者依据会计信息进行利益分配, 而其他利益相关者考核受托方（经营者）的经营管理业绩也需要会计信息，那么受托方必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息,以使自己受益而使企业其他利益相关者受损的动机，这类失真称为会计信息的“违规性失真”。
（3）会计信息行为性失真。由于一些会计人员专业素质比较低，或是粗心大意，在运用会计准则时会出现专业判断错误等问题，从而产生会计信息“行为性失真”。
2.导致会计信息失真因素的具体分析
在会计市场中，会计信息的供给方、需求方和监管方在一定的法律和会计准则的约束下相互影响，相互制约，并对会计信息的真实可靠性产生一定的影响。本文根据以上对会计信息失真的分类，将影响会计信息失真的六个主要因素与三种分类结合，进一步分析会计信息的规则性失真、违规性失真、行为性失真与各个影响因素的关系。
（1）利益驱动。对利益的追逐是人类行为最本能的驱动力。会计信息失真首先要受到利益驱动的影响。在利益驱动下，经营者可能违背所有者意愿，为谋取私利而指使会计人员压缩或膨胀会计信息；会计人员在自身利益驱动下，也可能利用职务之便伪造、涂改帐证扭曲会计信息；注册会计师在利益驱动下，为了短期利益而选择与经营者合谋，披露虚假会计信息。因此，利益驱动是导致“违规性失真”的主要因素。
（2）公司治理结构。我国国有企业的法人治理结构还不完善。虽然我国国有企业在内部均形成了包括职代会、党委、工会、股东会、董事会和监事会等法人治理结构，但经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，形成了投资者缺位，经营者越位，监管者虚位的局面。这为会计信息失真提供了便利条件。因此，公司治理结构的不完善是导致会计信息“违规性失真”的重要因素。
（3)会计理论及法律、法规。经济环境和会计环境是不断变化发展的。会计理论、法律、法规与实践之间的固有时间差会导致会计信息“规则性失真”。这种信息失真的危害相对较小。但是当有意为之时，有可能产生巨大危害。美国著名的“安然事件”充分说明了这一点。
虽然我国会计法规体系已初具规模，但会计市场状况仍然较乱。《会计法》是我国会计工作的根本大法，在实际工作中却操作性不强，急需修改完善。法律、法规对会计工作的执行者、管理者的行为约束力不强，是导致会计信息“违规性失真”的因素之一。
（4）政府机构监管。我国财政部主管会计工作，负责制定会计制度法规及监督实施。根据《会计法》的规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。但是，纵观我国近些年的会计监管工作，由于各个监管部门缺乏配合，并没有形成有效的和相互补充的监管机制。以我国证券市场为例，一些上市公司采取各种手段，虚增收入和利润，获得增资配股的资格，进一步套取广大投资者的资金。郑百文股份有限公司就是一个典型的案例。郑百文股份有限公司巨额亏空和造假事件于2000年披露后，证监会才介入调查。政府监管不力是导致会计信息“违规性失真”的重要因素，同时，它也对“行为性失真”和“规则性失真”有一定的影响。
（5）会计人员专业素质。会计信息的形成需要会计人员按照会计准则和财务管理制度对客观经济活动进行计量、核算及财务结果披露。不同素质的会计人员对会计准则和制度理解上的差异往往导致不同的结果。可见，会计人员专业素质不高是导致会计信息“行为性失真”的重要因素之一。
（6）会计师事务所组织形式。我国注册会计师只准设立有限责任制和合伙制会计师事务所，组织形式不合理。注册会计师面临日益增加的诉讼风险，越来越多的事务所倾向于选择有限责任公司或有限合伙的形式，以减少诉讼损失。这种选择与注册会计师的专业品行是相悖的，降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，削弱了对社会公众利益的保护，因此，会计师事务所组织形式不合理也是导致会计信息“违规性失真”的重要因素。
三、会计信息失真因素评判
在一定会计准则下形成的会计信息作为会计市场的交易物，会受到市场供应方、需求方、监管方等市场主体的影响。由于影响因素相互联系的紧密程度不同，从而导致各个因素对会计信息失真的影响程度也有所不同。因此对会计信息失真的研究应从具体的因素入手，用量化方法研究它们之间的相互联系及其紧密程度，以便对重要因素进行重点关注。
对导致会计信息失真因素的评判是一个复杂的、系统的、模糊的评判。本文用一种将定性分析与定量分析相结合的方法——层次分析法，对导致会计信息失真的六个主要因素的重要程度进行评判。
1.层次分析法的原理
(1)建立层次结构模型（见图）。连线反映了因素间存在的关联关系。
会计信息失真原因层次分析图
(2)设aij表示因子Ai和Aj对因素A的影响大小之比,再设矩阵，称A为判断矩阵，其中，。按照1－9标度法，以上一层元素做准则将下一层受支配元素两两比较，并将其相对重要程度赋予一定的数值。如表1所示。
表11-9标度表
(3)计算单一准则下的相对权重，如：
为各子因素相对于同一母因素的相对权重。
(4)判断矩阵一致性检验
对于每一个成对比较阵计算最大特征根及对应特征向量，利用一致性指标，随机一致性指标和一致性比率做一致性检验。若检验通过，特征向量（归一化后）即为权向量。
由于在标度和人的主观性双重因素的影响下，专家给出的判断矩阵可能具有不一致性，在这种情况下，应对判断矩阵进行检验和修正，计算出最大特征值以后，得出，当时，即认为判断矩阵具有满意的一致性。
美国运筹学家T. L. Saaty 给出了相应的平均随机一致性指标的值，如表2所示：
表2 平均随机一致性指标表
(5)计算各层元素的组合权重，并做组合一致性检验。得出评价对象的分值后，根据评价对象的评价结果，做出评价或相应的决策。
2.会计信息失真原因的层次分析法
根据层次分析法的原理，我们认为可以把会计信息失真的原因作为目标层，以会计信息失真的三个区分为基础，将准则层分成：会计信息的规则性失真原因、违规性失真原因、行为性失真原因。指标层为利益驱动失真、公司治理结构失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真。（如图所示）。按照层次分析法的要求，我们以函访的形式对35名有关专家进行了访问，并请他们对各个层次的影响因素按照重要程度进行了比较打分。在此基础上，本文综合专家的打分结果，按1－9标度构造了以下矩阵。
将导致会计信息规则性失真、违规性失真、行为性失真的三类原因进行两两比较，构成判断矩阵A。
以会计信息的规则性失真原因为准则层，以利益驱动失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真三个具体影响因素为指标层，按 1－9标度构造矩阵。
以会计信息的违规性失真原因为准则层，以利益驱动失真、公司治理结构失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真六个具体影响因素为指标层，按1－9标度构造矩阵。
以会计信息的行为性失真原因为准则层，政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真三个具体影响因素为指标层，按 1－9标度构造矩阵。
经计算得出：
矩阵A的特征向量
矩阵A1的特征向量
矩阵A2的特征向量
矩阵A3的特征向量
对这六个因素进行层次总排序(见表3)：
经计算，该模型的CR<0.1,符合一致性检验。由此可知，会计信息失真的六个主要原因的总排序为：利益驱动失真、公司治理结构失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计理论及法律法规失真、会计师事务所组织形式失真。
四、结论
由表3结果可得到结论：在影响会计信息质量的因素中，最突出的应该是利益驱动失真。利益驱动机制若合理运用可以促进社会经济发展，但在当前会计市场中，利益驱动往往导致市场主体的逆向选择。因此，首要任务是建立合理的利益驱动机制，同时大力加强职业道德教育，降低市场主体的道德风险。其次，是公司治理结构失真。我们应不断优化公司治理结构，完善公司内部监管制度，杜绝“内部人”现象。第三是政府机构监管失真。政府机构是主要的市场监管者，它的作为与不作为对会计信息质量有着重要的影响，它的作用包括完善会计准则、法律法规，监管约束会计市场主体的行为等。因此，应促进政府机构的各个监管部门协调一致，互相配合，优化资源配置，加大对会计市场的监管力度，并且不断完善我国的会计法律法规、会计准则。第四是会计人员专业素质失真。会计人员专业素质直接关系到会计信息的质量，社会在关注会计人员职业道德建设的同时，也要加强会计人员专业素质方面的基础教育与继续教育。虽然会计理论、法律法规失真排序靠后，但所占比重较大，应予以重视。政府应根据市场经济的不断变化，及时修订会计准则、法律法规，消除滞后性给会计工作带来的不利影响。最后，我们在会计信息失真的治理过程中，也要积极研究国外事务所组织形式的优缺点，改革事务所组织形式，以增强注册会计师及会计师事务所的独立性。
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[关键词] 会计信息失真层次分析法因素评判
一、引言
会计信息失真，会使政府管理部门、投资者、债权人无法得到真实可靠的信息，从而增加交易成本，导致经济运行效率下降。因此，在会计市场中，无论是政府管理部门，还是投资者、债权人和其他会计信息使用者，都对高质量的会计信息有着强烈的需求。
会计信息失真是一个历史性、国际性的问题。企业会计信息失真的现状有目共睹，如国内的“红光事件”、“银广夏”等，对市场经济秩序和企业规范管理构成了严重威胁，引起了整个社会的广泛关注。
目前，我国研究会计信息失真问题取得的成果不少，这些成果为我国会计工作规范管理奠定了一定的理论基础，但这些成果多以规范研究、定性分析为主，而关于会计信息失真原因的相互关系及其评判的成果却不多见。本文在会计信息失真“三分法”的理论基础上，从会计市场的角度，宏观地分析了导致会计信息失真的因素及其相互关系，并以此为基础，通过层次分析法，对影响会计信息质量的因素进行量化评判。
二、会计信息失真原因分析
对会计信息失真原因进行恰当的分类是研究会计信息失真的前提。目前，学术界一般将其分为规则性失真、违规性失真和行为性失真三类。本文在分析这三类会计信息失真现象的基础上，结合三类划分，从会计市场的角度将影响会计信息失真的原因细化为六点。
1.会计信息失真的划分
（1）会计信息规则性失真。由于会计规则制定者将动态的会计环境转变为会计规则的过程中会存在偏差，这样会计规则虽然是以所处的会计环境为依据而制定的 ,但它难以及时跟上市场经济条件下会计市场发展的要求，这种滞后性造成了会计信息“规则性失真”。一些企业在利益驱动下利用会计规则性失真谋取自身利益，“安然事件”就是一个典型案例。
（2）会计信息违规性失真。在公司委托代理关系的利益博弈中，利益相关者依据会计信息进行利益分配, 而其他利益相关者考核受托方（经营者）的经营管理业绩也需要会计信息，那么受托方必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息,以使自己受益而使企业其他利益相关者受损的动机，这类失真称为会计信息的“违规性失真”。
（3）会计信息行为性失真。由于一些会计人员专业素质比较低，或是粗心大意，在运用会计准则时会出现专业判断错误等问题，从而产生会计信息“行为性失真”。
2.导致会计信息失真因素的具体分析
在会计市场中，会计信息的供给方、需求方和监管方在一定的法律和会计准则的约束下相互影响，相互制约，并对会计信息的真实可靠性产生一定的影响。本文根据以上对会计信息失真的分类，将影响会计信息失真的六个主要因素与三种分类结合，进一步分析会计信息的规则性失真、违规性失真、行为性失真与各个影响因素的关系。
（1）利益驱动。对利益的追逐是人类行为最本能的驱动力。会计信息失真首先要受到利益驱动的影响。在利益驱动下，经营者可能违背所有者意愿，为谋取私利而指使会计人员压缩或膨胀会计信息；会计人员在自身利益驱动下，也可能利用职务之便伪造、涂改帐证扭曲会计信息；注册会计师在利益驱动下，为了短期利益而选择与经营者合谋，披露虚假会计信息。因此，利益驱动是导致“违规性失真”的主要因素。
（2）公司治理结构。我国国有企业的法人治理结构还不完善。虽然我国国有企业在内部均形成了包括职代会、党委、工会、股东会、董事会和监事会等法人治理结构，但经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，形成了投资者缺位，经营者越位，监管者虚位的局面。这为会计信息失真提供了便利条件。因此，公司治理结构的不完善是导致会计信息“违规性失真”的重要因素。
（3)会计理论及法律、法规。经济环境和会计环境是不断变化发展的。会计理论、法律、法规与实践之间的固有时间差会导致会计信息“规则性失真”。这种信息失真的危害相对较小。但是当有意为之时，有可能产生巨大危害。美国著名的“安然事件”充分说明了这一点。
虽然我国会计法规体系已初具规模，但会计市场状况仍然较乱。《会计法》是我国会计工作的根本大法，在实际工作中却操作性不强，急需修改完善。法律、法规对会计工作的执行者、管理者的行为约束力不强，是导致会计信息“违规性失真”的因素之一。
（4）政府机构监管。我国财政部主管会计工作，负责制定会计制度法规及监督实施。根据《会计法》的规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。但是，纵观我国近些年的会计监管工作，由于各个监管部门缺乏配合，并没有形成有效的和相互补充的监管机制。以我国证券市场为例，一些上市公司采取各种手段，虚增收入和利润，获得增资配股的资格，进一步套取广大投资者的资金。郑百文股份有限公司就是一个典型的案例。郑百文股份有限公司巨额亏空和造假事件于2000年披露后，证监会才介入调查。政府监管不力是导致会计信息“违规性失真”的重要因素，同时，它也对“行为性失真”和“规则性失真”有一定的影响。
（5）会计人员专业素质。会计信息的形成需要会计人员按照会计准则和财务管理制度对客观经济活动进行计量、核算及财务结果披露。不同素质的会计人员对会计准则和制度理解上的差异往往导致不同的结果。可见，会计人员专业素质不高是导致会计信息“行为性失真”的重要因素之一。
（6）会计师事务所组织形式。我国注册会计师只准设立有限责任制和合伙制会计师事务所，组织形式不合理。注册会计师面临日益增加的诉讼风险，越来越多的事务所倾向于选择有限责任公司或有限合伙的形式，以减少诉讼损失。这种选择与注册会计师的专业品行是相悖的，降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，削弱了对社会公众利益的保护，因此，会计师事务所组织形式不合理也是导致会计信息“违规性失真”的重要因素。
三、会计信息失真因素评判
在一定会计准则下形成的会计信息作为会计市场的交易物，会受到市场供应方、需求方、监管方等市场主体的影响。由于影响因素相互联系的紧密程度不同，从而导致各个因素对会计信息失真的影响程度也有所不同。因此对会计信息失真的研究应从具体的因素入手，用量化方法研究它们之间的相互联系及其紧密程度，以便对重要因素进行重点关注。
对导致会计信息失真因素的评判是一个复杂的、系统的、模糊的评判。本文用一种将定性分析与定量分析相结合的方法——层次分析法，对导致会计信息失真的六个主要因素的重要程度进行评判。
1.层次分析法的原理
(1)建立层次结构模型（见图）。连线反映了因素间存在的关联关系。
会计信息失真原因层次分析图
(2)设aij表示因子Ai和Aj对因素A的影响大小之比,再设矩阵，称A为判断矩阵，其中，。按照1－9标度法，以上一层元素做准则将下一层受支配元素两两比较，并将其相对重要程度赋予一定的数值。如表1所示。
表11-9标度表
(3)计算单一准则下的相对权重，如：
为各子因素相对于同一母因素的相对权重。
(4)判断矩阵一致性检验
对于每一个成对比较阵计算最大特征根及对应特征向量，利用一致性指标，随机一致性指标和一致性比率做一致性检验。若检验通过，特征向量（归一化后）即为权向量。
由于在标度和人的主观性双重因素的影响下，专家给出的判断矩阵可能具有不一致性，在这种情况下，应对判断矩阵进行检验和修正，计算出最大特征值以后，得出，当时，即认为判断矩阵具有满意的一致性。
美国运筹学家T. L. Saaty 给出了相应的平均随机一致性指标的值，如表2所示：
表2 平均随机一致性指标表
(5)计算各层元素的组合权重，并做组合一致性检验。得出评价对象的分值后，根据评价对象的评价结果，做出评价或相应的决策。
2.会计信息失真原因的层次分析法
根据层次分析法的原理，我们认为可以把会计信息失真的原因作为目标层，以会计信息失真的三个区分为基础，将准则层分成：会计信息的规则性失真原因、违规性失真原因、行为性失真原因。指标层为利益驱动失真、公司治理结构失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真。（如图所示）。按照层次分析法的要求，我们以函访的形式对35名有关专家进行了访问，并请他们对各个层次的影响因素按照重要程度进行了比较打分。在此基础上，本文综合专家的打分结果，按1－9标度构造了以下矩阵。
将导致会计信息规则性失真、违规性失真、行为性失真的三类原因进行两两比较，构成判断矩阵A。
以会计信息的规则性失真原因为准则层，以利益驱动失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真三个具体影响因素为指标层，按 1－9标度构造矩阵。
以会计信息的违规性失真原因为准则层，以利益驱动失真、公司治理结构失真、会计理论及法律法规失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真六个具体影响因素为指标层，按1－9标度构造矩阵。
以会计信息的行为性失真原因为准则层，政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计师事务所组织形式失真三个具体影响因素为指标层，按 1－9标度构造矩阵。
经计算得出：
矩阵A的特征向量
矩阵A1的特征向量
矩阵A2的特征向量
矩阵A3的特征向量
对这六个因素进行层次总排序(见表3)：
经计算，该模型的CR<0.1,符合一致性检验。由此可知，会计信息失真的六个主要原因的总排序为：利益驱动失真、公司治理结构失真、政府机构监管失真、会计人员专业素质失真、会计理论及法律法规失真、会计师事务所组织形式失真。
四、结论
由表3结果可得到结论：在影响会计信息质量的因素中，最突出的应该是利益驱动失真。利益驱动机制若合理运用可以促进社会经济发展，但在当前会计市场中，利益驱动往往导致市场主体的逆向选择。因此，首要任务是建立合理的利益驱动机制，同时大力加强职业道德教育，降低市场主体的道德风险。其次，是公司治理结构失真。我们应不断优化公司治理结构，完善公司内部监管制度，杜绝“内部人”现象。第三是政府机构监管失真。政府机构是主要的市场监管者，它的作为与不作为对会计信息质量有着重要的影响，它的作用包括完善会计准则、法律法规，监管约束会计市场主体的行为等。因此，应促进政府机构的各个监管部门协调一致，互相配合，优化资源配置，加大对会计市场的监管力度，并且不断完善我国的会计法律法规、会计准则。第四是会计人员专业素质失真。会计人员专业素质直接关系到会计信息的质量，社会在关注会计人员职业道德建设的同时，也要加强会计人员专业素质方面的基础教育与继续教育。虽然会计理论、法律法规失真排序靠后，但所占比重较大，应予以重视。政府应根据市场经济的不断变化，及时修订会计准则、法律法规，消除滞后性给会计工作带来的不利影响。最后，我们在会计信息失真的治理过程中，也要积极研究国外事务所组织形式的优缺点，改革事务所组织形式，以增强注册会计师及会计师事务所的独立性。
本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。