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【摘 要】伴随现代企业改革的深化发展，越来越多的生产企业制造费用在生产总成本所占比重呈现出上升的发展趋势。生产企业的制造费用分摊如果仍然采用传统的工时、机时分摊方式，将无法准确反映出产品的实际消耗，影响了产品成本核算精准度，无法为企业决策提供重要支持。为此，文章结合现代企业发展实际，对生产企业制造费用分摊问题以及作业成本法进行探讨。
【关键词】生产企业；制造费用；分摊
在社会主义市场经济体制的建立发展下，成本信息在生产企业的管理发展中占据了更加重要的地位，而生产企业制造费用分摊准确性直接影响成本信息的质量。制造费用是生产企业车间为了方便组织、管理而产生的一种费用，属于产品成本的一种。制造费用大多都用来服务企业产品的生产加工，是一种间接计入费用，需要通过分摊的方式来作为某种产品的核算对象。我国传统的制造费用分摊以工时、机时为基本标准，随着现代企业制度建立、企业改革的深化发展以及新制造环境的出现，这种制造费用分摊费用显示出自身的弊端。
一、新制造环境对原有制造费用分摊的冲击
在电子技术革命的深入发展下，社会发展出现了高度自动化的生产企业。受电子技术革命的影响，生产企业的管理理念、技术、方式等都发生了深刻的变化。在这样的环境下，生产企业传统采购和制造业发生了深刻的变化，原有的采购和制造方式无法为生产企业的产品计量和控制、企业会计决策、业绩评价等提供有效支持。在先进技术支持下的生产企业，实现了从人工操作到机器操作的转变，人工成本降低。生产企业产品结构的变化使得原有的以工时、机时为基础的制造费用分摊方法无法有效反映出产品的实际消耗，也无法计算出企业的实际效益，更不能为企业的会计决策提供重要信息支持。
二、生产企业制造费用内涵和分摊原则
1.生产企业制造费用内涵
制造费用的内涵界定主要由三种观点：（1）制造费用是指企业生产单位为管理生产所产生的各种费用。（2）制造费用是指企业为了产品生产和劳务服务而产生的各种间接费用。（3）制造费用是指在不界定产品、材料、工序情况下各个成本项目的生产成本。现阶段，生产企业的制造费用主要包括工资、福利费、折旧费、修理费、运输费等几十种。
2.生产企业制造费用分摊内容
（1）选择成本对象。可以是生产企业的产品、过程、作业等。（2）选择和成本研究对象有关的费用。（3）选择符合费用和成本对象关系的成本费用分摊标准。
3.生产企业制造费用的分摊原则
（1）客观性。客观性是生产企业会计信息管理的关键，能够为企业管理决策提供有效的支持，保证企业会计信息的真实。客观性在生产企业制造费用分摊中的体现是选择科学、适合的分摊方法。（2）一致性。生产企业制造费用分摊的一致性是指保证产品分摊方法、基础的一致，并结合各种因素的变化来调整制造费用分摊方式。（3）合理性。合理性要求生产企业的制造费用分摊要尽可能从简。（4）易于操作性。每个企业都有各自的经营模式和运作方式，产品的制作方法也多种多样，繁复的成本核算方法会给财务的工作带来很大压力，故也需要选择简便易行的方法。
三、生产企业制造费用分摊改革策略
1.生产企业制造费用分摊改革基本思路
（1）生产企业的制造费用可以不用全部参与分摊。（2）当生产企业各车间制造费用分配率差距较大时，所采用的成本核算方式要使用一级核算方式。相反，如果车间规模较大，则是需要选择小核算单位。（3）基于生产企业应用一种制造费用分配方式无法满足分配结果的正确。生产企业可以结合制造费用的分类，采用不同的分配标准来进行管理。（4）在制造费用分配设备规格、精确度差距比较大的车间，可以将生产设备进行细分，结合每种设备每小时的折旧、修理和保养费消耗合理分配制造费用，保证制造费用分配的合理。（5）对于制造费用占据企业生产成本比重比较大的生产企业，可以结合作业成本计算法内容，将不同作业的制造费用划归到不同的成本库中，结合不同的成本库要求制定不同的制造费用分配标准。
2.制造费用作业成本分摊法
作业成本法在生产企业制造费用分摊中的应用能够有效解决费用的归集和分配问题。基于作业成本法的基础是产品引起作业，作业带来资源的消耗，在作业成本法应用下的成本计算能够将各种资源成本合理分配给各个作业，之后将作业成本分配给最终的产品、劳务。作业成本法这种多样化的核算方式，通过设直多样化的成本库，能够对企业发展的资源消耗进行综合汇总，一方面对生产企业制造费用的分配范围进行细化；另一方面明确了生产企业制造费用的分配标准，有效提升了生产企业制造费用的分配管理效率。某公司生产A、B两种产品按传统的制造费用分摊方法（生产工时分摊法）在传统的制造费用分配下，按生产工人工时分配制造费用，分配率为2.39，具体数据如下：
在作业成本法下，我们对制造费用进行更为深入的分析，我们发现，制造费用主要是由下面4种作业构成的，包括：材料采购、材料加工、质量控制、管理等，按照相关的费用按成本动因分配各制造费用，得出如下结果：
3.制造费用联合分摊法
制造费用联合分摊法是指结合各项制造费用特点来对其进行划分，之后结合不同的标准对各项制造费用进行分配。以某生产企业为例，其制造费用分摊分为以下三类：（1）和产品工艺有关的费用分摊，比如设备的修理费、折旧费等。（2）和企业组织管理生产有关的费用分摊，比如企业车间管理人员工资、办公费等。（3）和企业原材料处理有关的费用分摊，比如企业材料处理人员的工资、运输费和福利待遇等。制造费用联合分摊法的实施首先需要对制造费用进行分类；其次结合不同标准进行分配；最后，确定好分配标准之后按照变通的方式进行分配。某生产企业车间生产三种产品：甲、乙、丙。一共花费制造费用16500元，基本费用有9000元，一般费用有3000元，材料费用有4500元。三种产品所需要的机器工时分别是80h、100h、120h，人工工时分别是60h、50h、40h，材料数量分别是200kg、150kg、100kg。联合分摊法在甲、乙、丙产品制造费用管理中的应用分析如下表1、表2、表3所示。
表1 甲、乙、丙产品制造费用分别采用不同的分配标准进行分配
表2 甲、乙、丙产品以各种分配标准的积作为联合分配标准进行分配
①=80*60*200； ②=100*50*150； ③=120*40*100
表3 甲、乙、丙产品分配标准占分配标准总体数比重的算术平均
数作为分配率进行分配
①=（27+40+44）/3； ②=（33+33+33）/3； ③=（40+27+23）/3
上列结果表明不同的分配方法，结果也不一样。但作业成本法对于制造费用占比较大的企业适用性较佳，而对于联合分摊法也是与传统的人工、机工方法类似，增加了综合考虑的因素，过程相对复杂些。
四、结束语
综上所述，文章结合新制造环境对原有制造费用分摊的冲击生产企业制造费用内涵和分摊原则，对生产企业制造费用分摊改革基本思路、制造费用作业成本分摊法、制造费用联合分摊法进行了分析，弥补了工时、机时分摊方式的弊端，为新时期生产企业制造费用分摊管理提出了创新思考。基于生产企业制造费用分摊管理的复杂、多样，在实际的管理中需要相关人员能够做到具体问题具体分析，通過制造费用的合理分摊为企业的有效发展提供更多的支持。
参考文献：
[1]王素兰. 制造费用分摊方法之我见[J]. 东方企业文化，2013，17：233.
[2]陶文广. 生产不饱和期固定制造费用分摊问题探析[J]. 中国市场，2017，03：152-153.
[3]陈雪. 沸腾公司玩具制造生产项目的成本管理研究[D].吉林大学，2016.
[4]聂晶. 制造费用分摊方法存在的问题及解决对策[J]. 中外企业家，2016，29：73.
【关键词】生产企业；制造费用；分摊
在社会主义市场经济体制的建立发展下，成本信息在生产企业的管理发展中占据了更加重要的地位，而生产企业制造费用分摊准确性直接影响成本信息的质量。制造费用是生产企业车间为了方便组织、管理而产生的一种费用，属于产品成本的一种。制造费用大多都用来服务企业产品的生产加工，是一种间接计入费用，需要通过分摊的方式来作为某种产品的核算对象。我国传统的制造费用分摊以工时、机时为基本标准，随着现代企业制度建立、企业改革的深化发展以及新制造环境的出现，这种制造费用分摊费用显示出自身的弊端。
一、新制造环境对原有制造费用分摊的冲击
在电子技术革命的深入发展下，社会发展出现了高度自动化的生产企业。受电子技术革命的影响，生产企业的管理理念、技术、方式等都发生了深刻的变化。在这样的环境下，生产企业传统采购和制造业发生了深刻的变化，原有的采购和制造方式无法为生产企业的产品计量和控制、企业会计决策、业绩评价等提供有效支持。在先进技术支持下的生产企业，实现了从人工操作到机器操作的转变，人工成本降低。生产企业产品结构的变化使得原有的以工时、机时为基础的制造费用分摊方法无法有效反映出产品的实际消耗，也无法计算出企业的实际效益，更不能为企业的会计决策提供重要信息支持。
二、生产企业制造费用内涵和分摊原则
1.生产企业制造费用内涵
制造费用的内涵界定主要由三种观点：（1）制造费用是指企业生产单位为管理生产所产生的各种费用。（2）制造费用是指企业为了产品生产和劳务服务而产生的各种间接费用。（3）制造费用是指在不界定产品、材料、工序情况下各个成本项目的生产成本。现阶段，生产企业的制造费用主要包括工资、福利费、折旧费、修理费、运输费等几十种。
2.生产企业制造费用分摊内容
（1）选择成本对象。可以是生产企业的产品、过程、作业等。（2）选择和成本研究对象有关的费用。（3）选择符合费用和成本对象关系的成本费用分摊标准。
3.生产企业制造费用的分摊原则
（1）客观性。客观性是生产企业会计信息管理的关键，能够为企业管理决策提供有效的支持，保证企业会计信息的真实。客观性在生产企业制造费用分摊中的体现是选择科学、适合的分摊方法。（2）一致性。生产企业制造费用分摊的一致性是指保证产品分摊方法、基础的一致，并结合各种因素的变化来调整制造费用分摊方式。（3）合理性。合理性要求生产企业的制造费用分摊要尽可能从简。（4）易于操作性。每个企业都有各自的经营模式和运作方式，产品的制作方法也多种多样，繁复的成本核算方法会给财务的工作带来很大压力，故也需要选择简便易行的方法。
三、生产企业制造费用分摊改革策略
1.生产企业制造费用分摊改革基本思路
（1）生产企业的制造费用可以不用全部参与分摊。（2）当生产企业各车间制造费用分配率差距较大时，所采用的成本核算方式要使用一级核算方式。相反，如果车间规模较大，则是需要选择小核算单位。（3）基于生产企业应用一种制造费用分配方式无法满足分配结果的正确。生产企业可以结合制造费用的分类，采用不同的分配标准来进行管理。（4）在制造费用分配设备规格、精确度差距比较大的车间，可以将生产设备进行细分，结合每种设备每小时的折旧、修理和保养费消耗合理分配制造费用，保证制造费用分配的合理。（5）对于制造费用占据企业生产成本比重比较大的生产企业，可以结合作业成本计算法内容，将不同作业的制造费用划归到不同的成本库中，结合不同的成本库要求制定不同的制造费用分配标准。
2.制造费用作业成本分摊法
作业成本法在生产企业制造费用分摊中的应用能够有效解决费用的归集和分配问题。基于作业成本法的基础是产品引起作业，作业带来资源的消耗，在作业成本法应用下的成本计算能够将各种资源成本合理分配给各个作业，之后将作业成本分配给最终的产品、劳务。作业成本法这种多样化的核算方式，通过设直多样化的成本库，能够对企业发展的资源消耗进行综合汇总，一方面对生产企业制造费用的分配范围进行细化；另一方面明确了生产企业制造费用的分配标准，有效提升了生产企业制造费用的分配管理效率。某公司生产A、B两种产品按传统的制造费用分摊方法（生产工时分摊法）在传统的制造费用分配下，按生产工人工时分配制造费用，分配率为2.39，具体数据如下：
在作业成本法下，我们对制造费用进行更为深入的分析，我们发现，制造费用主要是由下面4种作业构成的，包括：材料采购、材料加工、质量控制、管理等，按照相关的费用按成本动因分配各制造费用，得出如下结果：
3.制造费用联合分摊法
制造费用联合分摊法是指结合各项制造费用特点来对其进行划分，之后结合不同的标准对各项制造费用进行分配。以某生产企业为例，其制造费用分摊分为以下三类：（1）和产品工艺有关的费用分摊，比如设备的修理费、折旧费等。（2）和企业组织管理生产有关的费用分摊，比如企业车间管理人员工资、办公费等。（3）和企业原材料处理有关的费用分摊，比如企业材料处理人员的工资、运输费和福利待遇等。制造费用联合分摊法的实施首先需要对制造费用进行分类；其次结合不同标准进行分配；最后，确定好分配标准之后按照变通的方式进行分配。某生产企业车间生产三种产品：甲、乙、丙。一共花费制造费用16500元，基本费用有9000元，一般费用有3000元，材料费用有4500元。三种产品所需要的机器工时分别是80h、100h、120h，人工工时分别是60h、50h、40h，材料数量分别是200kg、150kg、100kg。联合分摊法在甲、乙、丙产品制造费用管理中的应用分析如下表1、表2、表3所示。
表1 甲、乙、丙产品制造费用分别采用不同的分配标准进行分配
表2 甲、乙、丙产品以各种分配标准的积作为联合分配标准进行分配
①=80*60*200； ②=100*50*150； ③=120*40*100
表3 甲、乙、丙产品分配标准占分配标准总体数比重的算术平均
数作为分配率进行分配
①=（27+40+44）/3； ②=（33+33+33）/3； ③=（40+27+23）/3
上列结果表明不同的分配方法，结果也不一样。但作业成本法对于制造费用占比较大的企业适用性较佳，而对于联合分摊法也是与传统的人工、机工方法类似，增加了综合考虑的因素，过程相对复杂些。
四、结束语
综上所述，文章结合新制造环境对原有制造费用分摊的冲击生产企业制造费用内涵和分摊原则，对生产企业制造费用分摊改革基本思路、制造费用作业成本分摊法、制造费用联合分摊法进行了分析，弥补了工时、机时分摊方式的弊端，为新时期生产企业制造费用分摊管理提出了创新思考。基于生产企业制造费用分摊管理的复杂、多样，在实际的管理中需要相关人员能够做到具体问题具体分析，通過制造费用的合理分摊为企业的有效发展提供更多的支持。
参考文献：
[1]王素兰. 制造费用分摊方法之我见[J]. 东方企业文化，2013，17：233.
[2]陶文广. 生产不饱和期固定制造费用分摊问题探析[J]. 中国市场，2017，03：152-153.
[3]陈雪. 沸腾公司玩具制造生产项目的成本管理研究[D].吉林大学，2016.
[4]聂晶. 制造费用分摊方法存在的问题及解决对策[J]. 中外企业家，2016，29：73.