论文部分内容阅读
[摘要]审计以保护公众利益、承担社会责任为目标，但由于审计合谋的存在及审计内在的局限性，使得审计与银行监管在公众利益上并不都具有一致性，所以基于公众利益的视角讨论注册会计师审计和银行监管的关系显得非常有必要。文章介绍了外部审计与银行监管的一般关系；然后通过分析两者涉及的公众利益，得出结论：外部审计与银行监管之间并非都存在着合作的关系。据此，讨论两者在公众利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建议，弥补两者的不一致性。
[关键词]外部审计；银行监管；公众利益；注册会计师
一、引言与文献综述
我国审计准则体系立足维护公众利益的宗旨，风险导向审计要求注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范。但是由于风险导向过度依赖被审计单位的内部控制，注册会计师在风险导向审计准则下面临着审计质量与审计效率的抉择，存在着审计失败的风险与报酬的替代关系，在审计失败、诉讼风险很低的情况下，会计师事务所对审计的投入也相对较低，减少必要的审计程序，降低审计质量，在某次业务的短期审计过程中，风险导向审计并不能完全降低审计风险。针对涉及公众利益的商业银行而言，其经营稳定性涉及社会公众的利益，其银行监管也需要利用外部审计的工作，这就对审计需要保护公众利益、处理好银行监管与外部审计的关系提出了要求。
韩晓梅(2006)认为：审计以保护公众利益、承担社会责任为首要职责是发展的必然趋势，审计人员应当以保护公众利益、履行社会责任为目的，根据社会公众的需要，对审计客体履行受托责任的情况进行检查，并就审计客体提供的相关信息的质量向包括股东和其他利益相关者在内的信息使用者提出意见。白晓红(2003)认为：“公众利益导向审计”的要求与风险导向审计从理论上和实务上都应有所不同，提出了判断保证服务的标准的五个条件，有助于执业会计师义务与责任界定、委托人对认证意见的正确使用、其他利害关系人的依赖，进而提出了公众利益导向审计的框架。张梁彬(2004)则认为：我国当前的银行监管体系是不包括注册会计师审计的，但是随着监管形势的发展。注册会计师审计成为新形势下加强监管的必然要求，并对注册会计师审计在银行监管中的具体应用进行了框架性介绍，分析了银监会在引进注册会计师审计方面的作用。
上述文献主要分为两类，一类是以公众利益导向审计为出发点，介绍审计目标及审计准则的规定变化。另一类是介绍银行监管如何利用注册会计师的工作，但是文献均未考虑到监管与审计的相互补充关系，还存在一定的缺陷。虽然外部审计和银行监管都是考虑到公众利益，但两者的具体目标不一定一致，而商业银行的经营情况对公众利益非常重要，所以基于公众利益的视角讨论注册会计师审计和银行监管的关系显得非常有必要。本文介绍了外部审计与银行监管的一般关系：然后通过分析两者涉及的公众利益，得出结论：外部审计与银行监管之间并非都存在着合作的关系。据此，讨论外部审计与银行监管在公众利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建议，弥补两者的不一致性。
二、外部审计与银行监管的一般关系
银行监管指银行监管部门对银行在公司治理、资本充足性、风险管理和内部控制以及顾客应有的努力等方面通过现场和非现场的银行遵循情况的监督进行强制性管制。外部审计是注册会计师执行审计程序，获取审计证据以获得充分、适当的证据以出具审计报告，增加除责任方以外的第三方信任的一种鉴证行为。
银行监管与外部审计存在许多共同点：从目的来看，都是为了减少信息不对称；从性质来看，银行监管是政府性的强制行为，而外部审计可以看作是兼具政府性强制行为与会计师事务所经营行为的结合，正是这种性质的不同。使得银行监管具有强制力，而外部审计则不具有强制力的治理效果；从方法来看，银行监管采用现场和非现场检查，都要收集关于银行经营管理、资产质量等以会计信息为主的综合信息，通过分析转化为相关的风险指标。从而对被监管银行的风险性质、程度和发展趋势作出判断。可见监管机构收集到的信息是监管的基础。其中的财务报表信息就是经过注册会计师审计后的信息，注册会计师也需要根据银行监管的信息。分析被审计银行是否存在重大的经营不确定性，以确定评估的重大错报风险水平。
银行监管与外部审计都涉及到一种保证的责任，银行监管保证了银行的规范、持续经营，外部审计对于弥补银行监管中的不足又起到很好的补充作用，所以对于投资者、存款人、债权人等银行的利益相关者而言，银行监管和外部审计都符合他们的利益。注册会计师审计中发现商业银行违反《商业银行法》规定需要向银行监管部门报告，在这种情境下，注册会计师审计就成为银行监管的又一种辅助方式。
三、外部审计与银行监管涉及的公众利益
商业银行的存款人、债权人等利益相关者出于自身利益的考虑会在不同程度上关注银行的风险状况，并根据自身掌握的信息在必要的时候采取措施，影响该银行的利率及其资产价格，从而对该银行的经营产生约束作用。但是由于银行系统作为经济活动的媒介地位，市场这种外部力量对银行机构的制约有时会呈现出效力上的不足与时间上的滞后，所以需要一个强制机构取代利益相关者对银行经营活动进行监督。这时银行监管就具备了公众利益的特征。
外部审计涉及的公众利益即审计报告的预计使用者，由于公司经营活动的复杂化，特别是上市公司涉及到众多的投资者，使得外部审计的预计使用者多元化，这使得外部审计的公众利益不断被强化，外部审计也在一定程度上具备了公众利益的特性。
银行的公众利益对象包括了传统利益相关者理论的银行债权人。实际上，由于银行的特殊性，它还包括与金融系统有利益关系的人，根据金融系统覆盖面的不同，公众利益甚至可以涵盖每一位公民。考虑到公众利益对于银行更好发挥作用的重要性，由于委托人仅仅是银行所有者，所以审计的委托代理关系并未体现银行公众利益的一面。外部审计与公众利益可能不一致，使得银行监管成为一种，必然需求，这是一种更持久的公共监督。
四、外部审计、银行监管的关系：公众利益的视角
从外部审计和银行监管的一般关系来看。银行监管可以利用注册会计师的工作，注册会计师也会向监管部门报告其审计过程中发现的银行违规行为；从上述公众利益的分析来看，银行监管从性质上起到保护公众利益的作用，而审计却并未体现其公众利益的一面，尽管审计最初考虑了保护公众利益的审计目标。外部审计和银行监管对于商业银行的关注面是有所不同，这就决定了他们之间的关系并非简单的合作关系。
第一，银行监管重在保护银行系统 的稳定，从而保护存款者的利益。银行监管者更关注银行内部和外部系统的稳定性，关注银行合规和持续经营的能力。监管者运用其财务报表来评估银行的财务状况和经营成果，检查其经营活动和经营过程。这是公众利益的主要体现。外部审计从另一个方面来说，主要关注向股东或董事会报告银行的财务状况，所以外部审计更关注银行财务报表编制的合规性和公允性，虽然也考虑管理层所使用的持续经营假设，但这不是注册会计师的主要任务。这与公众利益并未体现一致性，相较于银行监管而言，注册会计师审计更多是对银行的所有者服务。
第二，监管者关心银行是否维持了一个完善的内部控制制度，以作为其安全与审慎管理的基础；而审计师在大多数时候要对内部控制制度进行评估，以确定审计过程中在多大程度上可以依靠这一制度，但是注册会计师的内部控制测试是为了计算获取审计证据的多少。在监管资源有限的情况下，监管当局可以从注册会计师对所获信息的可信度的分析中获益。随着银行业务的日益复杂，许多实行现场检查的监管当局也被迫将重点放在财务报表上，这时，监管者需要寻求审计师的帮助。
但是银行监管与外部审计对待公众利益的不一致性。决定了银行监管只能谨慎地利用外部审计的工作，因为审计合谋和商业银行经营复杂性所致。外部审计工作可能存在缺陷，如果银行监管不能有效地实行检查和监督，仅利用审计后的财务报表进行分析，这将不利于监管银行经营的合规性及银行的持续经营能力。银行监管的产生具有国家的监督性质，而注册会计师审计虽然具有强制性，但更多是经营行为，虽然审计最初以维护公众利益、承担社会责任为目标，但是这种目的被审计内在的局限性所抑制，所以两者之间的合作关系可能会因为注册会计师的行为被打破。
第一，在注册会计师未能认真履行审计职能时，注册会计师的审计行为与银行监管的监督行为将成为两种完全不同类型的行为。银行监管的监督作用在这时显得更加重要。
第二，在注册会计师能认真履行审计职能时，由于注册会计师与银行监管关注的侧重点不同，银行监管不仅要利用注册会计师的关注，而且需要关注注册会计师未能考虑的稳定性及合规性方面。
五、结束语
由于注册会计师审计可能存在与公众利益的不一致性，使得我们必须要求提高审计质量，加强审计声誉市场的建立，恢复审计的最初面貌，保护公众利益，承担社会责任。除此之外。必须加强注册会计师与银行监管部门的联系，具体有以下两种措施。
第一，执行商业银行审计的注册会计师应该保持更强的独立性，执行更有效的质量控制复核，注册会计师不仅需要报告商业银行违规经营的行为，还必须报告其在审计过程中发现的与银行监管相关的事项。虽然这增加了注册会计师的工作量，但是这可以成为银行监管当局监督的控制点，而且注册会计师报告的责任只是报告，并不负责具体调查工作，不仅有利于减轻注册会计师的责任，也有利于实现银行监管的职能。
第二，银行监管部门可能拥有注册会计师感兴趣的信息，这些信息可能有助于注册会计师理解监管部门关注的问题，或者可能对其审计工作或其他报告责任产生重大影响。为使监管部门更好地达到其目标，可以采用监管部门、外部审计师和内部审计师定期举行会议的方式，便于银行监管部门与注册会计师保持信息沟通。
商业银行涉及公众利益的广泛性决定了注册会计师做一定的额外工作，服务于银行监管，银行监管的特殊性决定了其不能完全依赖注册会计师的工作，从公众利益的视角考虑外部审计与银行监管的关系，能够树立起服务于包括投资者在内的公众利益的意念与责任。规范化的有效证券市场，强化着公众对注册会计师的约束，充分展示银行监管的不可替代性及注册会计师在保护公众利益上的补充作用。
[关键词]外部审计；银行监管；公众利益；注册会计师
一、引言与文献综述
我国审计准则体系立足维护公众利益的宗旨，风险导向审计要求注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范。但是由于风险导向过度依赖被审计单位的内部控制，注册会计师在风险导向审计准则下面临着审计质量与审计效率的抉择，存在着审计失败的风险与报酬的替代关系，在审计失败、诉讼风险很低的情况下，会计师事务所对审计的投入也相对较低，减少必要的审计程序，降低审计质量，在某次业务的短期审计过程中，风险导向审计并不能完全降低审计风险。针对涉及公众利益的商业银行而言，其经营稳定性涉及社会公众的利益，其银行监管也需要利用外部审计的工作，这就对审计需要保护公众利益、处理好银行监管与外部审计的关系提出了要求。
韩晓梅(2006)认为：审计以保护公众利益、承担社会责任为首要职责是发展的必然趋势，审计人员应当以保护公众利益、履行社会责任为目的，根据社会公众的需要，对审计客体履行受托责任的情况进行检查，并就审计客体提供的相关信息的质量向包括股东和其他利益相关者在内的信息使用者提出意见。白晓红(2003)认为：“公众利益导向审计”的要求与风险导向审计从理论上和实务上都应有所不同，提出了判断保证服务的标准的五个条件，有助于执业会计师义务与责任界定、委托人对认证意见的正确使用、其他利害关系人的依赖，进而提出了公众利益导向审计的框架。张梁彬(2004)则认为：我国当前的银行监管体系是不包括注册会计师审计的，但是随着监管形势的发展。注册会计师审计成为新形势下加强监管的必然要求，并对注册会计师审计在银行监管中的具体应用进行了框架性介绍，分析了银监会在引进注册会计师审计方面的作用。
上述文献主要分为两类，一类是以公众利益导向审计为出发点，介绍审计目标及审计准则的规定变化。另一类是介绍银行监管如何利用注册会计师的工作，但是文献均未考虑到监管与审计的相互补充关系，还存在一定的缺陷。虽然外部审计和银行监管都是考虑到公众利益，但两者的具体目标不一定一致，而商业银行的经营情况对公众利益非常重要，所以基于公众利益的视角讨论注册会计师审计和银行监管的关系显得非常有必要。本文介绍了外部审计与银行监管的一般关系：然后通过分析两者涉及的公众利益，得出结论：外部审计与银行监管之间并非都存在着合作的关系。据此，讨论外部审计与银行监管在公众利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建议，弥补两者的不一致性。
二、外部审计与银行监管的一般关系
银行监管指银行监管部门对银行在公司治理、资本充足性、风险管理和内部控制以及顾客应有的努力等方面通过现场和非现场的银行遵循情况的监督进行强制性管制。外部审计是注册会计师执行审计程序，获取审计证据以获得充分、适当的证据以出具审计报告，增加除责任方以外的第三方信任的一种鉴证行为。
银行监管与外部审计存在许多共同点：从目的来看，都是为了减少信息不对称；从性质来看，银行监管是政府性的强制行为，而外部审计可以看作是兼具政府性强制行为与会计师事务所经营行为的结合，正是这种性质的不同。使得银行监管具有强制力，而外部审计则不具有强制力的治理效果；从方法来看，银行监管采用现场和非现场检查，都要收集关于银行经营管理、资产质量等以会计信息为主的综合信息，通过分析转化为相关的风险指标。从而对被监管银行的风险性质、程度和发展趋势作出判断。可见监管机构收集到的信息是监管的基础。其中的财务报表信息就是经过注册会计师审计后的信息，注册会计师也需要根据银行监管的信息。分析被审计银行是否存在重大的经营不确定性，以确定评估的重大错报风险水平。
银行监管与外部审计都涉及到一种保证的责任，银行监管保证了银行的规范、持续经营，外部审计对于弥补银行监管中的不足又起到很好的补充作用，所以对于投资者、存款人、债权人等银行的利益相关者而言，银行监管和外部审计都符合他们的利益。注册会计师审计中发现商业银行违反《商业银行法》规定需要向银行监管部门报告，在这种情境下，注册会计师审计就成为银行监管的又一种辅助方式。
三、外部审计与银行监管涉及的公众利益
商业银行的存款人、债权人等利益相关者出于自身利益的考虑会在不同程度上关注银行的风险状况，并根据自身掌握的信息在必要的时候采取措施，影响该银行的利率及其资产价格，从而对该银行的经营产生约束作用。但是由于银行系统作为经济活动的媒介地位，市场这种外部力量对银行机构的制约有时会呈现出效力上的不足与时间上的滞后，所以需要一个强制机构取代利益相关者对银行经营活动进行监督。这时银行监管就具备了公众利益的特征。
外部审计涉及的公众利益即审计报告的预计使用者，由于公司经营活动的复杂化，特别是上市公司涉及到众多的投资者，使得外部审计的预计使用者多元化，这使得外部审计的公众利益不断被强化，外部审计也在一定程度上具备了公众利益的特性。
银行的公众利益对象包括了传统利益相关者理论的银行债权人。实际上，由于银行的特殊性，它还包括与金融系统有利益关系的人，根据金融系统覆盖面的不同，公众利益甚至可以涵盖每一位公民。考虑到公众利益对于银行更好发挥作用的重要性，由于委托人仅仅是银行所有者，所以审计的委托代理关系并未体现银行公众利益的一面。外部审计与公众利益可能不一致，使得银行监管成为一种，必然需求，这是一种更持久的公共监督。
四、外部审计、银行监管的关系：公众利益的视角
从外部审计和银行监管的一般关系来看。银行监管可以利用注册会计师的工作，注册会计师也会向监管部门报告其审计过程中发现的银行违规行为；从上述公众利益的分析来看，银行监管从性质上起到保护公众利益的作用，而审计却并未体现其公众利益的一面，尽管审计最初考虑了保护公众利益的审计目标。外部审计和银行监管对于商业银行的关注面是有所不同，这就决定了他们之间的关系并非简单的合作关系。
第一，银行监管重在保护银行系统 的稳定，从而保护存款者的利益。银行监管者更关注银行内部和外部系统的稳定性，关注银行合规和持续经营的能力。监管者运用其财务报表来评估银行的财务状况和经营成果，检查其经营活动和经营过程。这是公众利益的主要体现。外部审计从另一个方面来说，主要关注向股东或董事会报告银行的财务状况，所以外部审计更关注银行财务报表编制的合规性和公允性，虽然也考虑管理层所使用的持续经营假设，但这不是注册会计师的主要任务。这与公众利益并未体现一致性，相较于银行监管而言，注册会计师审计更多是对银行的所有者服务。
第二，监管者关心银行是否维持了一个完善的内部控制制度，以作为其安全与审慎管理的基础；而审计师在大多数时候要对内部控制制度进行评估，以确定审计过程中在多大程度上可以依靠这一制度，但是注册会计师的内部控制测试是为了计算获取审计证据的多少。在监管资源有限的情况下，监管当局可以从注册会计师对所获信息的可信度的分析中获益。随着银行业务的日益复杂，许多实行现场检查的监管当局也被迫将重点放在财务报表上，这时，监管者需要寻求审计师的帮助。
但是银行监管与外部审计对待公众利益的不一致性。决定了银行监管只能谨慎地利用外部审计的工作，因为审计合谋和商业银行经营复杂性所致。外部审计工作可能存在缺陷，如果银行监管不能有效地实行检查和监督，仅利用审计后的财务报表进行分析，这将不利于监管银行经营的合规性及银行的持续经营能力。银行监管的产生具有国家的监督性质，而注册会计师审计虽然具有强制性，但更多是经营行为，虽然审计最初以维护公众利益、承担社会责任为目标，但是这种目的被审计内在的局限性所抑制，所以两者之间的合作关系可能会因为注册会计师的行为被打破。
第一，在注册会计师未能认真履行审计职能时，注册会计师的审计行为与银行监管的监督行为将成为两种完全不同类型的行为。银行监管的监督作用在这时显得更加重要。
第二，在注册会计师能认真履行审计职能时，由于注册会计师与银行监管关注的侧重点不同，银行监管不仅要利用注册会计师的关注，而且需要关注注册会计师未能考虑的稳定性及合规性方面。
五、结束语
由于注册会计师审计可能存在与公众利益的不一致性，使得我们必须要求提高审计质量，加强审计声誉市场的建立，恢复审计的最初面貌，保护公众利益，承担社会责任。除此之外。必须加强注册会计师与银行监管部门的联系，具体有以下两种措施。
第一，执行商业银行审计的注册会计师应该保持更强的独立性，执行更有效的质量控制复核，注册会计师不仅需要报告商业银行违规经营的行为，还必须报告其在审计过程中发现的与银行监管相关的事项。虽然这增加了注册会计师的工作量，但是这可以成为银行监管当局监督的控制点，而且注册会计师报告的责任只是报告，并不负责具体调查工作，不仅有利于减轻注册会计师的责任，也有利于实现银行监管的职能。
第二，银行监管部门可能拥有注册会计师感兴趣的信息，这些信息可能有助于注册会计师理解监管部门关注的问题，或者可能对其审计工作或其他报告责任产生重大影响。为使监管部门更好地达到其目标，可以采用监管部门、外部审计师和内部审计师定期举行会议的方式，便于银行监管部门与注册会计师保持信息沟通。
商业银行涉及公众利益的广泛性决定了注册会计师做一定的额外工作，服务于银行监管，银行监管的特殊性决定了其不能完全依赖注册会计师的工作，从公众利益的视角考虑外部审计与银行监管的关系，能够树立起服务于包括投资者在内的公众利益的意念与责任。规范化的有效证券市场，强化着公众对注册会计师的约束，充分展示银行监管的不可替代性及注册会计师在保护公众利益上的补充作用。