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摘 要：文章从我国目前环境成本控制的现状出发，提出了环境成本控制的基本方法及合理化建议，同时指出，要使企业、社会实现可持续发展。
关键词：企业环境 成本控制 超前、事中、事后控制
中图分类号：F275.3 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)10-048-02
环境成本是企业在向顾客提供产品、服务的过程中所产生的各种成本中的一种。在环境成本中除了材料费、劳务费、消耗品费、公共费用等传统费用之外，还包括将来的费用、隐藏着的有发生可能性的费用和无法预料的或有费用等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会计文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经指出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义指出了环境成本的形成来自企业活动对环境造成的影响，环境成本指企业本着对环境负责的原则，为了管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其他成本。环境成本与其他生产成本同样重要，污染必须由企业或早或晚付出代价。因此，环境成本必须纳入生产成本以反映产品的真实劳动耗费，企业如果忽视对环境成本的管理则有可能陷入巨额的环境支出困境中。而对环境成本的管理正是要达到减轻和消除这种影响。
当前有关环境保护的国际宣言、国际标准及世界各国的法律法规都对企业的约束越来越严格，企业被迫采取措施来减少自身活动所带来的环境影响，这直接导致了企业环境成本提高，影响着企业的盈利能力。据统计，我国每年由于环境污染而造成的损失高达2000多亿元。2003年,我国GDP增长约占世界的3%,消耗的钢材、煤炭、水泥的数量却占世界消耗总量的36%、30%和55%。这种粗放型的生产模式,不仅形成了“资源开发利用的无序化”,对我国的资源供应——如水资源、矿产资源、土地资源等造成大量浪费,而且在“先发展、后治理”的急功近利的发展中,企业污染排放给环境带来了严重的损害。因此在我国，企业加强环境成本的控制，不仅是企业义不容辞的社会责任,同样也是企业生存和发展的重要条件。
一、当前我国环境成本控制的现状
我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期，会计界现在对环境成本研究的焦点集中于环境成本的核算。目前我国环境成本的研究还处于起步阶段，大多数的研究和实际应用都存在或多或少的不足。从我国目前企业会计处理的惯例来看，将与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如，营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，主要表现在：一是生产要素的实物补偿和价值补偿的同步性遭到破坏，社会简单再生产难以维持；二是企业以过低的成本与现实的收入相配比，虚增了利润，夸大了经营成果，对利润进行超额分配；三是模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。
据报道，我国高能耗企业的能源利用率与世界水平相比差距较大。其中，电力、钢铁、建材、化工等8个高能耗行业主要产品单位能耗平均比国际先进水平高40%。高能耗必然的结果是高污染，目前我国一次能源中，煤炭污染最为严重，所占比重约为72%。而由于近年来能源需求快速增长，煤炭消费急剧膨胀，2004年全国煤耗20亿吨，占世界消耗总量的30%，而同期GDP只达世界的5%。相应地污染也是巨大的，必须采取强有力的措施加以控制。在經济全球化、国际化的背景下，企业要在竞争激烈的市场中生存、发展，就必须依据有关的环保法规，制定自身的发展目标，尽量减少因环境因素而造成的成本追加。因此，在建设节约型社会和环境保护的政策下，环境成本管理成为焦点。
当前环境成本管理模式的不足大致可以归纳为以下三点：
1.忽视环境成本的预防过程，单纯控制企业生产成本。传统成本管理的观念认为环境成本管理就是单纯控制企业生产成本，谋求利润最大化，忽视或不考虑环境成本的预防问题，因此，无法达到企业经济效益和环境效益的最佳结合。
2.采用末端治理思想，不符合可持续发展战略要求。在原材料投入、生产、消费使用等产生环境负荷物质的源头阶段，没有开展有效的预防措施来控制企业生产经营活动对环境的不利影响，从而给下游的废弃物处理带来严重的不良影响，造成严重的环境污染。
3.环境成本管理范围狭窄，没能做到外部成本内部化。只限于对企业生产过程中的绿色成本费用支出进行控制，没有考虑材料采购阶段、产品销售使用阶段、售后环保服务及废弃物回收阶段的外部环境污染问题及绿色成本费用的发生，外部成本内部化处理的问题并未在成本管理范围内得到反映。
二、环境成本控制的基本方法
企业的环境成本产生于企业生产经营活动的各个环节，从产品的开发设计到产品废弃的整个阶段。因此，对企业环境成本的控制都不应该只关注某个阶段的某个环节，而应该从环境成本控制的大局出发，采用系统的观点，关注产生环境成本的每个环节实施全过程的控制。本文按环境成本的产生时间不同，针对我国环境成本管理的不足，对环境成本的控制采用超前控制、事中控制、事后控制的方法。
1.超前控制。该方法是综合考虑产品整个生产工艺流程，把未来可能的环境支出进行分配并进入产品成本预算系统，提出各项可行的生产方案。具体控制主要表现在实行环境管理目标责任制，健全环境管理制度和构建环境成本控制系统。
在企业经营管理中，实行环境管理目标责任制，做到“一个杜绝，两个坚持，三个到位，四个达标”。即杜绝发生重大环境污染与破坏事故；坚持环境“三同时”制度，坚持建设项目环境影响评价制度；环境工作必须责任到位，投入到位，措施到位；做到废水、废气、废渣、噪声达标排放。在实行环境管理目标的同时，建立健全环境管理制度，真正做到有章可循，有法可依。
同时，在按照产品和部门构建成本控制系统的基础上，要考虑产品生产和运行过程中所发生的环境成本，包括主动性支出（污染预防和污染治理支出等）、被动性支出（排污费、罚款、赔偿金等）、已发生的支出和将来发生的支出，将它们作为产品成本和部门运行成本（管理费用等）的组成部分，运用现有的成本控制方式进行成本控制，并在成本预测、计划、核算中充分考虑环境支出。另外，设立专门化成本控制系统，主要涉及能源、废弃物、包装物、污染治理等方面的成本控制。
2.事中控制。事中控制就是在生产过程中，确定合理的生产规模，采用有利于环境的技术和工艺，选择环境负荷较低的替代材料成本，尽量回避和减少因扩大环境负荷而追加的成本。而清洁生产是对于那些资源消耗较大、污染严重、环境成本较高的必需品的生产项目，除加强企业管理以及最大限度地提高资源、能源的利用率外，最重要的是淘汰那些落后的技术工艺而采用先进清洁的生产工艺。在这里主要是采用无污染的清洁生产来实现事中控制的。
3.事后控制。经过了超前控制和事中控制后，企业活动所产生的大部分环境影响已被消除，但由于技术原因及彻底处理的经济性问题，企业往往还有一些“三废”的排放。这就需要企业采取事后控制来处理。事后控制就是在超前控制和事中控制完成后设法清除和弥补企业活动所造成的环境影响。
事后控制主要表现在政府对环境成本控制的支持。首先是通过环境区域治理规划，采用集中排污治理的方式来降低区域内各个企业的环境成本支出。如我国浙江绍兴纺织印染带来的污染曾相当严重，后由政府与企业共同投资排污处理工程，1998年底全市排污网建成，环境污染得到了很好的治理，企业也只需交纳一定的费用，比原来的排污费少得多。其次是相关的经济政策必须完整、配套。不论是环境保护方面的新建项目审批，资源、能源的配置和利用，还是经济领域内的产值统计、利税计算、资产评估、成本核算、物价核定以及内外贸易等重大经济活动，都应该将企业环境成本的因素考虑在内。
三、我国环境成本控制的建议
针对我国环境污染现象日趋严重，在某些行业，如化工、化肥、造纸、酿酒、橡胶、染料和油漆等，其环境成本已经达到了一个相当惊人的数字的现状，对我国的环境成本控制应该着重于环境治理成本。这是环境成本控制的关键部分，包括环保设施运转、环境项目运行、环境污染控制措施和环保事务的管理。企业生产中产生的废气、废水、废渣等，如果处理得当，可降低企业成本，增加效率；反之则会提高处理成本。对此，可从以下几个方面进行控制：
1.“变废为宝”。从企业生产中产生的废水、废料中寻找效益，达到综合整治。如河南莲花味精集团从生产的工业废水中提取制成“液肥”，把制污路线改成生态路线，在集团内形成了增值和生态循环。即将小麦加工成味精、面粉；生产的废料和麦麸等加工成优质肥料和饲料；把饲料和小麦等的秸秆用于养牛；开发牛肉、牛奶产品，把牛皮加工成皮革制品。这种“变废为宝”做法，不但治理了污染，而且增加了效益，值得借鉴。
2.“以废治废”，即利用不同企业产生污染物的不同性质达到“以废治废”的效果。如常州第一热电厂和附近的常州东南印染厂，由市环保局牵线搭桥，利用印染厂的碱性污水进行热电厂烟囱脱硫的方案，使两厂的环境成本都得到降低，产生了“双赢”的效果。
3.通过环境区域治理规划，采用集中排污治理的方式来降低区域内各个企业的环境成本支出。如浙江绍兴纺织印染集中排污治理方法对于小企业密集的区域较为适合。
环境成本管理是一项复杂的系统工程，企业必须坚持双赢的原则，既不能以牺牲环境为代价追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的发展。为了协调经济发展和环境保护，实施并加强环境成本的管理，创造环境成本管理的新思路、新方法，将有助于企业可持续发展战略的实施。
随着我国市场经济体制的不断深入，各行业都面临着激烈的市场竞争。企业要谋求经济效益以取得持续的竞争优势，始终是现代管理必须要考虑的问题。本文针对现实中许多企业面临的营利目标与环境保护的困境，在对环境成本分析的基础上，研究企业环境成本管理与控制，旨在帮助企业在履行社会责任和环境责任的前提下获得更大的收益，从而达到经济与环境双赢的目的。最终使企业、社会实现可持续发展。
(作者单位：山西省祁临高速公路有限责任公司 山西太原 030904)
(责编：若佳)
关键词：企业环境 成本控制 超前、事中、事后控制
中图分类号：F275.3 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)10-048-02
环境成本是企业在向顾客提供产品、服务的过程中所产生的各种成本中的一种。在环境成本中除了材料费、劳务费、消耗品费、公共费用等传统费用之外，还包括将来的费用、隐藏着的有发生可能性的费用和无法预料的或有费用等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会计文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经指出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义指出了环境成本的形成来自企业活动对环境造成的影响，环境成本指企业本着对环境负责的原则，为了管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其他成本。环境成本与其他生产成本同样重要，污染必须由企业或早或晚付出代价。因此，环境成本必须纳入生产成本以反映产品的真实劳动耗费，企业如果忽视对环境成本的管理则有可能陷入巨额的环境支出困境中。而对环境成本的管理正是要达到减轻和消除这种影响。
当前有关环境保护的国际宣言、国际标准及世界各国的法律法规都对企业的约束越来越严格，企业被迫采取措施来减少自身活动所带来的环境影响，这直接导致了企业环境成本提高，影响着企业的盈利能力。据统计，我国每年由于环境污染而造成的损失高达2000多亿元。2003年,我国GDP增长约占世界的3%,消耗的钢材、煤炭、水泥的数量却占世界消耗总量的36%、30%和55%。这种粗放型的生产模式,不仅形成了“资源开发利用的无序化”,对我国的资源供应——如水资源、矿产资源、土地资源等造成大量浪费,而且在“先发展、后治理”的急功近利的发展中,企业污染排放给环境带来了严重的损害。因此在我国，企业加强环境成本的控制，不仅是企业义不容辞的社会责任,同样也是企业生存和发展的重要条件。
一、当前我国环境成本控制的现状
我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期，会计界现在对环境成本研究的焦点集中于环境成本的核算。目前我国环境成本的研究还处于起步阶段，大多数的研究和实际应用都存在或多或少的不足。从我国目前企业会计处理的惯例来看，将与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如，营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，主要表现在：一是生产要素的实物补偿和价值补偿的同步性遭到破坏，社会简单再生产难以维持；二是企业以过低的成本与现实的收入相配比，虚增了利润，夸大了经营成果，对利润进行超额分配；三是模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。
据报道，我国高能耗企业的能源利用率与世界水平相比差距较大。其中，电力、钢铁、建材、化工等8个高能耗行业主要产品单位能耗平均比国际先进水平高40%。高能耗必然的结果是高污染，目前我国一次能源中，煤炭污染最为严重，所占比重约为72%。而由于近年来能源需求快速增长，煤炭消费急剧膨胀，2004年全国煤耗20亿吨，占世界消耗总量的30%，而同期GDP只达世界的5%。相应地污染也是巨大的，必须采取强有力的措施加以控制。在經济全球化、国际化的背景下，企业要在竞争激烈的市场中生存、发展，就必须依据有关的环保法规，制定自身的发展目标，尽量减少因环境因素而造成的成本追加。因此，在建设节约型社会和环境保护的政策下，环境成本管理成为焦点。
当前环境成本管理模式的不足大致可以归纳为以下三点：
1.忽视环境成本的预防过程，单纯控制企业生产成本。传统成本管理的观念认为环境成本管理就是单纯控制企业生产成本，谋求利润最大化，忽视或不考虑环境成本的预防问题，因此，无法达到企业经济效益和环境效益的最佳结合。
2.采用末端治理思想，不符合可持续发展战略要求。在原材料投入、生产、消费使用等产生环境负荷物质的源头阶段，没有开展有效的预防措施来控制企业生产经营活动对环境的不利影响，从而给下游的废弃物处理带来严重的不良影响，造成严重的环境污染。
3.环境成本管理范围狭窄，没能做到外部成本内部化。只限于对企业生产过程中的绿色成本费用支出进行控制，没有考虑材料采购阶段、产品销售使用阶段、售后环保服务及废弃物回收阶段的外部环境污染问题及绿色成本费用的发生，外部成本内部化处理的问题并未在成本管理范围内得到反映。
二、环境成本控制的基本方法
企业的环境成本产生于企业生产经营活动的各个环节，从产品的开发设计到产品废弃的整个阶段。因此，对企业环境成本的控制都不应该只关注某个阶段的某个环节，而应该从环境成本控制的大局出发，采用系统的观点，关注产生环境成本的每个环节实施全过程的控制。本文按环境成本的产生时间不同，针对我国环境成本管理的不足，对环境成本的控制采用超前控制、事中控制、事后控制的方法。
1.超前控制。该方法是综合考虑产品整个生产工艺流程，把未来可能的环境支出进行分配并进入产品成本预算系统，提出各项可行的生产方案。具体控制主要表现在实行环境管理目标责任制，健全环境管理制度和构建环境成本控制系统。
在企业经营管理中，实行环境管理目标责任制，做到“一个杜绝，两个坚持，三个到位，四个达标”。即杜绝发生重大环境污染与破坏事故；坚持环境“三同时”制度，坚持建设项目环境影响评价制度；环境工作必须责任到位，投入到位，措施到位；做到废水、废气、废渣、噪声达标排放。在实行环境管理目标的同时，建立健全环境管理制度，真正做到有章可循，有法可依。
同时，在按照产品和部门构建成本控制系统的基础上，要考虑产品生产和运行过程中所发生的环境成本，包括主动性支出（污染预防和污染治理支出等）、被动性支出（排污费、罚款、赔偿金等）、已发生的支出和将来发生的支出，将它们作为产品成本和部门运行成本（管理费用等）的组成部分，运用现有的成本控制方式进行成本控制，并在成本预测、计划、核算中充分考虑环境支出。另外，设立专门化成本控制系统，主要涉及能源、废弃物、包装物、污染治理等方面的成本控制。
2.事中控制。事中控制就是在生产过程中，确定合理的生产规模，采用有利于环境的技术和工艺，选择环境负荷较低的替代材料成本，尽量回避和减少因扩大环境负荷而追加的成本。而清洁生产是对于那些资源消耗较大、污染严重、环境成本较高的必需品的生产项目，除加强企业管理以及最大限度地提高资源、能源的利用率外，最重要的是淘汰那些落后的技术工艺而采用先进清洁的生产工艺。在这里主要是采用无污染的清洁生产来实现事中控制的。
3.事后控制。经过了超前控制和事中控制后，企业活动所产生的大部分环境影响已被消除，但由于技术原因及彻底处理的经济性问题，企业往往还有一些“三废”的排放。这就需要企业采取事后控制来处理。事后控制就是在超前控制和事中控制完成后设法清除和弥补企业活动所造成的环境影响。
事后控制主要表现在政府对环境成本控制的支持。首先是通过环境区域治理规划，采用集中排污治理的方式来降低区域内各个企业的环境成本支出。如我国浙江绍兴纺织印染带来的污染曾相当严重，后由政府与企业共同投资排污处理工程，1998年底全市排污网建成，环境污染得到了很好的治理，企业也只需交纳一定的费用，比原来的排污费少得多。其次是相关的经济政策必须完整、配套。不论是环境保护方面的新建项目审批，资源、能源的配置和利用，还是经济领域内的产值统计、利税计算、资产评估、成本核算、物价核定以及内外贸易等重大经济活动，都应该将企业环境成本的因素考虑在内。
三、我国环境成本控制的建议
针对我国环境污染现象日趋严重，在某些行业，如化工、化肥、造纸、酿酒、橡胶、染料和油漆等，其环境成本已经达到了一个相当惊人的数字的现状，对我国的环境成本控制应该着重于环境治理成本。这是环境成本控制的关键部分，包括环保设施运转、环境项目运行、环境污染控制措施和环保事务的管理。企业生产中产生的废气、废水、废渣等，如果处理得当，可降低企业成本，增加效率；反之则会提高处理成本。对此，可从以下几个方面进行控制：
1.“变废为宝”。从企业生产中产生的废水、废料中寻找效益，达到综合整治。如河南莲花味精集团从生产的工业废水中提取制成“液肥”，把制污路线改成生态路线，在集团内形成了增值和生态循环。即将小麦加工成味精、面粉；生产的废料和麦麸等加工成优质肥料和饲料；把饲料和小麦等的秸秆用于养牛；开发牛肉、牛奶产品，把牛皮加工成皮革制品。这种“变废为宝”做法，不但治理了污染，而且增加了效益，值得借鉴。
2.“以废治废”，即利用不同企业产生污染物的不同性质达到“以废治废”的效果。如常州第一热电厂和附近的常州东南印染厂，由市环保局牵线搭桥，利用印染厂的碱性污水进行热电厂烟囱脱硫的方案，使两厂的环境成本都得到降低，产生了“双赢”的效果。
3.通过环境区域治理规划，采用集中排污治理的方式来降低区域内各个企业的环境成本支出。如浙江绍兴纺织印染集中排污治理方法对于小企业密集的区域较为适合。
环境成本管理是一项复杂的系统工程，企业必须坚持双赢的原则，既不能以牺牲环境为代价追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的发展。为了协调经济发展和环境保护，实施并加强环境成本的管理，创造环境成本管理的新思路、新方法，将有助于企业可持续发展战略的实施。
随着我国市场经济体制的不断深入，各行业都面临着激烈的市场竞争。企业要谋求经济效益以取得持续的竞争优势，始终是现代管理必须要考虑的问题。本文针对现实中许多企业面临的营利目标与环境保护的困境，在对环境成本分析的基础上，研究企业环境成本管理与控制，旨在帮助企业在履行社会责任和环境责任的前提下获得更大的收益，从而达到经济与环境双赢的目的。最终使企业、社会实现可持续发展。
(作者单位：山西省祁临高速公路有限责任公司 山西太原 030904)
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