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[摘 要]随着水泥行业竞争形势加剧，水泥企业管理模式优化是大势所趋。文章从作业成本管理在水泥企业中的应用研究背景和意义为切入点，介绍了作业成本管理的内涵以及与传统成本管理的比较。进一步以水泥企业生产管理为基础，从核算对象、核算内容、核算方法和控制考核等方面对水泥企业作业成本管理的应用进行了分析，指出作业成本管理对水泥企业提升市场优势具有深远的意义。
[关键词]作业成本管理;水泥企业;成本核算
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.25.095
水泥是国民经济建设的重要基础原材料，目前国内外还没有一种材料可以替代它。从1985年以来，我国水泥产量已位居世界第一位，水泥产能严重过剩，水泥生产企业已上万家，水泥企业面临的竞争形势越来越严峻。随着水泥行业竞争加剧，水泥企业管理方法和制度必然要经历创新与变革，传统的成本管理模式已不再适应新的需要。提高资产效率，降低企业成本，实现利润最大化，让企业更加具有竞争力，是企业的燃眉之急。作业成本管理面向企业全流程、多层级、系统化的成本管理理念，已经被越来越多的水泥产品生产营销企业所接受。
1 研究背景及意义
一个企业经营管理的成效如何，其中一个重要的指标依据就是成本管理。成本控制和改善是企业经营的终极目标。计算机集成制造系统CIMS带来的生产经营新模式，给现代企业，尤其是像水泥企业这样的制造行业带来冲击和影响。
第一，影响水泥企业的成本构成。首先，制造费用攀升，其原因是直接人工的减少，工业自动化设备的大量使用更是加剧了这一现象。其次，与此相反的是间接费用的增加，而且费用种类较多，如研发费用、软件费用、设备投资等。
第二，水泥企业成本控制方法不再适合。生产原材料等操作对象不再由人而是由自动化机器控制，于是与传统成本会计相适应的可分析控制办法逐步失效，以绩效为主要管控对象的社会会计考评的方式也不再适用。因此，水泥企业迫切需要一种全新的成本管理模式来支撑企业的运行，以适应现代市场竞争、工业生产和企业发展的需要。
现代企业生产方式变化，间接费用分配问题产生新问题，在成本计算方法催生了新算法，即作业成本计算法（ABC）。这一变化也促使企业管理者需要及时探索与之相适应的事前控制对策，由此作业成本管理模式产生和发展起来。
2 作业成本管理内涵及与传统成本管理的比较
2.1 作业成本管理的基本概念
（1）作业：广义上指的是一切制造产品的经济活动。这里所指的经济活动并不一定都会产生成本。有的是增值作业，有的是非增值作业。要计算出产品的成本，就是成本管理。所以作业成本管理是指会发生成本的增值业务，也称狭义的作业。因为从成本管理角度出发，非增值作业要尽量消除。
作业具有三个基本经济特征：作业是投入产出的实体，作业贯穿生产经营全过程，作业可量化。
（2）成本动因：就是引起成本发生的因素，主要有两类，第一类是资源，通俗地讲作业需要耗费的资源就是影响成本的因素之一，其反映的是资源消耗与作业量之间的“投入—产出”关系;第二类是作业，指作业的成本被分配到成品以及半成品等目标中的标准，它使资源消耗和最终产品连接起来。
2.2 作业成本管理的内涵
作业成本管理的基础是作业成本法，在作业成本法中加入了限制理论的因素，并通过此基本模型应用到工业自动化制造体系中，与适时制生产结合，并提供管理者决策所需的信息。于是，作业成本不再被单一的视为作业成本的计算方法，而是一种作业成本管理的方法。
2.2.1 作业成本管理的基础
这项工作的基础是作业成本计算法，其雏形是间接费用的分配方法。这一概念由库珀和卡普兰在1980年第一次提出来，分析了传统的成本间接费用算法的利与弊，并提出了解决弊端的方案。具体来说，传统的算法最主要的问题在于关注资源的使用却忽视了作业流程，在传统模式之下，间接费根据直接人工或机器工时的比例分类计入不同产品成本中去。
与之不同的是，作业成本法是一种多阶分配方式。首先向各个作业库根据动因分配资源，其次将每个作业库集合的费用根据动因分配给产品以及半成品。这种分配程序下，能够计算出产品真实的成本。
2.2.2 作业成本计算法（ABC法）的计算步骤
（1）归集直接成本费用：所谓直接成本指的是直接的人工、材料及其他直接产生的费用。这类直接费用在工作中方便追溯，在成本占比比较大，其计算方法与传统计算方法一样。产品成本核算的正确与否很大程度上取决于直接成本费用计算的正确性。
（2）构建企业的作业中心：企业需要在分析、确定构成企业作业链的基础上开展作业成本管理。作业的定义与划分是实施作业成本管理方法的关键，作业界定是否得当，决定作业成本核算最终是否可行。
（3）归集成本库费用：在确定作业以后，以之为对象，根据实际需要消耗资源的具体情况，完成各种费用归集并最终建成作业成本库。
（4）成本动因的确定：作业成本库一般不止一个成本动因，不同的成本动因与成本库费用的紧密程度有差异。确定成本动因的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强相关性的成本动因。
（5）计算成本动因费率：成本动因费率由每单位成本动因所产生的制造费用组成。其计算公式如下：成本動因费率=成本库费用/成本库成本动因总量。
（6）把成本库费用分配到产品：计算出来的成本动因费，根据各产品或半成品消耗成本库的成本动因数量分配成本库费用，产品的费用分配额即是产品从各成本库中分配所有费用之和。
（7）计算产品成本：在前面步骤的基础上，把直接成本与制造费加总，便可以得到生产产品的总成本。其计算公式如下：总成本=直接材料+直接人工+制造费用。 2.3 新旧方法的比较
作业成本管理与传统成本管理的区别主要体现在成本核算方法的不同，具体就是间接费用的核算方法的差异。两种核算方式既有区别又有联系。其区别主要体现在以下四点。
（1）核算对象不同。作业成本的核算对象是作业，传统产品成本的核算对象是产品。
（2）计算程序不同。作业成本管理在程序上与过去不同的是，首先要明确具体的作業，建立好作业中心，从而计算该作业所产生的成本。
（3）核算范围不同。比之于传统的成本核算，作业成本核算分范围不仅仅是产品成本，而是体现出了多元的结构，即一是动因成本，二是作业成本，三是产品成本。作业成本对应产出三层次成本信息，多层级的成本信息既消除了传统成本核算信息太粗的缺陷，又能将这些成本信息用于帮助企业管理者改变作业和经营过程。
（4）费用分配标准不同。过去核算分配的标准是数量动因，间接成本的分配标准是工时或机器台时。而作业成本的分配标准是资源动因，将其分配到作业中后，再依据作业动因把成本分配到产品中。因此，它的分配基础是成本动因。
尽管两种方法存在差异，但需要看到的是，无论是哪一种核算方式，归根结底其目标是一样的，都是为了计算出最终产品成本。
3 水泥企业作业成本管理模式应用研究
水泥企业开展作业成本管理模式应用研究工作，目的是把市场价格机制引入到企业的生产经营各环节以及各基层单位，通过企业内部的月度核算，厘清各基层单位的生产经营情况。
水泥企业生产工艺大体就是通常所说的“两磨一烧”，即生料磨制、熟料煅烧、水泥磨粉。为简化成本管理模式应用研究模型，将三大工艺环节统称生产管理。以水泥企业生产管理为分析对象，研究水泥企业作业成本管理框架。
3.1 成本核算对象划分
（1）半成品：指在某个基本生产环节加工完毕，待转入下一工序继续加工的自制半成品。
（2）成品：指已经完成生产、验收和入库，可供销售的产品。
（3）其他业务部门、辅助生产车间生产和提供的劳务。
3.2 具体内容
（1）直接材料：例如原材料、辅助材料、燃料等。
（2）直接人工：例如给予工作人员的薪酬、奖金、福利等。
（3）制造费用：开展具体生产时所产生的间接费用。
3.3 成本、费用、收入及利润的计算
（1）确认收入：有产成品以及半成品的生产单位，以产量为销售量，价格以内部结算价格为准，核算产成品，半成品;没有产品的基层单位，只提供劳务收入。采用企业内部结算票据确认收入，并报送核算中心入账。
（2）确认成本费用：如果有材料库存，基层单位要核算车间材料库存，以实际使用情况明确当期的成本费用，按月与核算中心进行出库单和材料的结算。原料计入直接材料成本项目;消耗材料等计入制造费用。从外部直接采购项目按实际费用计入制造费用，其他发生的各项费用（如办公费等）直接计入制造费用。
3.4 成本核算
（1）计算直接材料成本。原材料成本包括原材料购买价格、运输费、装卸费和合理损耗、入库前的加工、其他整理费用等，采用实际成本核算，内部交接按照内部结算价格结算。
即用即采的原材料可运用计划成本方法。化工等属于即用即采的原材料，可以按照材料成本差异率，把计划成本调整为实际成本，采用计划成本方法计算。能源成本应按内部结算价计算的实际成本计入产品成本。
（2）直接人工成本。按照车间实际发生的成本计算直接人工成本，包括生产工人工资、津贴及福利费等。
（3）制造费用核算。制造费用是在为生产产品或者提供劳务的过程中，发生的各项间接的费用，这些费用不能直接计入产品成本，均通过制造费用科目归集。制造费用核算主要包括薪酬、福利费、保险费、差旅费用、办公费用、维修费用、实物费用、环保费用、水电费用、供暖费用、停工损失等。
（4）待摊费用核算。待摊费用是本期已支出，支出费用由多期负担的费用。待摊费用按照费用项目收益期限分期摊入期限内各月成本费用中。
（5）预提费用核算。预提费用是已经从成本费中预先提取但还未实际使用的费用。预提期限按受益期确定。
（6）燃料动力按产品计算耗量直接计入产品成本。
3.5 作业成本管理的控制考核
核算的利润、成本随市场价格变化实行动态管理，按月对基层生产单位传导考核压力，明确考核目标，开展利润和成本的考核。
4 结论
在水泥行业面临严峻竞争的形势下，水泥
企业优化管理是大势所趋。作业成本管理以市场为终点，并通过控制各项作业成本，提高核算质量，从而提升企业效率，进一步适应需求拉动型生产方式。同时，目前水泥行业中作业成本法的研究、探索和尝试并不多见，特别是在企业控制、决策的方面的研究和运用更少。因此，为适应水泥生产经营环境的巨大变化，不断深入的作业成本管理应用研究对水泥企业的发展具有深远的价值和意义。
参考文献：
[1]朱霞.作业成本法在成本管理中的应用[J].中国乡镇企业会计，2009（2）.
[2]吴其圆.作业成本管理模式及其应用[J].中国商论，2017（27）.
[3]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
[关键词]作业成本管理;水泥企业;成本核算
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.25.095
水泥是国民经济建设的重要基础原材料，目前国内外还没有一种材料可以替代它。从1985年以来，我国水泥产量已位居世界第一位，水泥产能严重过剩，水泥生产企业已上万家，水泥企业面临的竞争形势越来越严峻。随着水泥行业竞争加剧，水泥企业管理方法和制度必然要经历创新与变革，传统的成本管理模式已不再适应新的需要。提高资产效率，降低企业成本，实现利润最大化，让企业更加具有竞争力，是企业的燃眉之急。作业成本管理面向企业全流程、多层级、系统化的成本管理理念，已经被越来越多的水泥产品生产营销企业所接受。
1 研究背景及意义
一个企业经营管理的成效如何，其中一个重要的指标依据就是成本管理。成本控制和改善是企业经营的终极目标。计算机集成制造系统CIMS带来的生产经营新模式，给现代企业，尤其是像水泥企业这样的制造行业带来冲击和影响。
第一，影响水泥企业的成本构成。首先，制造费用攀升，其原因是直接人工的减少，工业自动化设备的大量使用更是加剧了这一现象。其次，与此相反的是间接费用的增加，而且费用种类较多，如研发费用、软件费用、设备投资等。
第二，水泥企业成本控制方法不再适合。生产原材料等操作对象不再由人而是由自动化机器控制，于是与传统成本会计相适应的可分析控制办法逐步失效，以绩效为主要管控对象的社会会计考评的方式也不再适用。因此，水泥企业迫切需要一种全新的成本管理模式来支撑企业的运行，以适应现代市场竞争、工业生产和企业发展的需要。
现代企业生产方式变化，间接费用分配问题产生新问题，在成本计算方法催生了新算法，即作业成本计算法（ABC）。这一变化也促使企业管理者需要及时探索与之相适应的事前控制对策，由此作业成本管理模式产生和发展起来。
2 作业成本管理内涵及与传统成本管理的比较
2.1 作业成本管理的基本概念
（1）作业：广义上指的是一切制造产品的经济活动。这里所指的经济活动并不一定都会产生成本。有的是增值作业，有的是非增值作业。要计算出产品的成本，就是成本管理。所以作业成本管理是指会发生成本的增值业务，也称狭义的作业。因为从成本管理角度出发，非增值作业要尽量消除。
作业具有三个基本经济特征：作业是投入产出的实体，作业贯穿生产经营全过程，作业可量化。
（2）成本动因：就是引起成本发生的因素，主要有两类，第一类是资源，通俗地讲作业需要耗费的资源就是影响成本的因素之一，其反映的是资源消耗与作业量之间的“投入—产出”关系;第二类是作业，指作业的成本被分配到成品以及半成品等目标中的标准，它使资源消耗和最终产品连接起来。
2.2 作业成本管理的内涵
作业成本管理的基础是作业成本法，在作业成本法中加入了限制理论的因素，并通过此基本模型应用到工业自动化制造体系中，与适时制生产结合，并提供管理者决策所需的信息。于是，作业成本不再被单一的视为作业成本的计算方法，而是一种作业成本管理的方法。
2.2.1 作业成本管理的基础
这项工作的基础是作业成本计算法，其雏形是间接费用的分配方法。这一概念由库珀和卡普兰在1980年第一次提出来，分析了传统的成本间接费用算法的利与弊，并提出了解决弊端的方案。具体来说，传统的算法最主要的问题在于关注资源的使用却忽视了作业流程，在传统模式之下，间接费根据直接人工或机器工时的比例分类计入不同产品成本中去。
与之不同的是，作业成本法是一种多阶分配方式。首先向各个作业库根据动因分配资源，其次将每个作业库集合的费用根据动因分配给产品以及半成品。这种分配程序下，能够计算出产品真实的成本。
2.2.2 作业成本计算法（ABC法）的计算步骤
（1）归集直接成本费用：所谓直接成本指的是直接的人工、材料及其他直接产生的费用。这类直接费用在工作中方便追溯，在成本占比比较大，其计算方法与传统计算方法一样。产品成本核算的正确与否很大程度上取决于直接成本费用计算的正确性。
（2）构建企业的作业中心：企业需要在分析、确定构成企业作业链的基础上开展作业成本管理。作业的定义与划分是实施作业成本管理方法的关键，作业界定是否得当，决定作业成本核算最终是否可行。
（3）归集成本库费用：在确定作业以后，以之为对象，根据实际需要消耗资源的具体情况，完成各种费用归集并最终建成作业成本库。
（4）成本动因的确定：作业成本库一般不止一个成本动因，不同的成本动因与成本库费用的紧密程度有差异。确定成本动因的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强相关性的成本动因。
（5）计算成本动因费率：成本动因费率由每单位成本动因所产生的制造费用组成。其计算公式如下：成本動因费率=成本库费用/成本库成本动因总量。
（6）把成本库费用分配到产品：计算出来的成本动因费，根据各产品或半成品消耗成本库的成本动因数量分配成本库费用，产品的费用分配额即是产品从各成本库中分配所有费用之和。
（7）计算产品成本：在前面步骤的基础上，把直接成本与制造费加总，便可以得到生产产品的总成本。其计算公式如下：总成本=直接材料+直接人工+制造费用。 2.3 新旧方法的比较
作业成本管理与传统成本管理的区别主要体现在成本核算方法的不同，具体就是间接费用的核算方法的差异。两种核算方式既有区别又有联系。其区别主要体现在以下四点。
（1）核算对象不同。作业成本的核算对象是作业，传统产品成本的核算对象是产品。
（2）计算程序不同。作业成本管理在程序上与过去不同的是，首先要明确具体的作業，建立好作业中心，从而计算该作业所产生的成本。
（3）核算范围不同。比之于传统的成本核算，作业成本核算分范围不仅仅是产品成本，而是体现出了多元的结构，即一是动因成本，二是作业成本，三是产品成本。作业成本对应产出三层次成本信息，多层级的成本信息既消除了传统成本核算信息太粗的缺陷，又能将这些成本信息用于帮助企业管理者改变作业和经营过程。
（4）费用分配标准不同。过去核算分配的标准是数量动因，间接成本的分配标准是工时或机器台时。而作业成本的分配标准是资源动因，将其分配到作业中后，再依据作业动因把成本分配到产品中。因此，它的分配基础是成本动因。
尽管两种方法存在差异，但需要看到的是，无论是哪一种核算方式，归根结底其目标是一样的，都是为了计算出最终产品成本。
3 水泥企业作业成本管理模式应用研究
水泥企业开展作业成本管理模式应用研究工作，目的是把市场价格机制引入到企业的生产经营各环节以及各基层单位，通过企业内部的月度核算，厘清各基层单位的生产经营情况。
水泥企业生产工艺大体就是通常所说的“两磨一烧”，即生料磨制、熟料煅烧、水泥磨粉。为简化成本管理模式应用研究模型，将三大工艺环节统称生产管理。以水泥企业生产管理为分析对象，研究水泥企业作业成本管理框架。
3.1 成本核算对象划分
（1）半成品：指在某个基本生产环节加工完毕，待转入下一工序继续加工的自制半成品。
（2）成品：指已经完成生产、验收和入库，可供销售的产品。
（3）其他业务部门、辅助生产车间生产和提供的劳务。
3.2 具体内容
（1）直接材料：例如原材料、辅助材料、燃料等。
（2）直接人工：例如给予工作人员的薪酬、奖金、福利等。
（3）制造费用：开展具体生产时所产生的间接费用。
3.3 成本、费用、收入及利润的计算
（1）确认收入：有产成品以及半成品的生产单位，以产量为销售量，价格以内部结算价格为准，核算产成品，半成品;没有产品的基层单位，只提供劳务收入。采用企业内部结算票据确认收入，并报送核算中心入账。
（2）确认成本费用：如果有材料库存，基层单位要核算车间材料库存，以实际使用情况明确当期的成本费用，按月与核算中心进行出库单和材料的结算。原料计入直接材料成本项目;消耗材料等计入制造费用。从外部直接采购项目按实际费用计入制造费用，其他发生的各项费用（如办公费等）直接计入制造费用。
3.4 成本核算
（1）计算直接材料成本。原材料成本包括原材料购买价格、运输费、装卸费和合理损耗、入库前的加工、其他整理费用等，采用实际成本核算，内部交接按照内部结算价格结算。
即用即采的原材料可运用计划成本方法。化工等属于即用即采的原材料，可以按照材料成本差异率，把计划成本调整为实际成本，采用计划成本方法计算。能源成本应按内部结算价计算的实际成本计入产品成本。
（2）直接人工成本。按照车间实际发生的成本计算直接人工成本，包括生产工人工资、津贴及福利费等。
（3）制造费用核算。制造费用是在为生产产品或者提供劳务的过程中，发生的各项间接的费用，这些费用不能直接计入产品成本，均通过制造费用科目归集。制造费用核算主要包括薪酬、福利费、保险费、差旅费用、办公费用、维修费用、实物费用、环保费用、水电费用、供暖费用、停工损失等。
（4）待摊费用核算。待摊费用是本期已支出，支出费用由多期负担的费用。待摊费用按照费用项目收益期限分期摊入期限内各月成本费用中。
（5）预提费用核算。预提费用是已经从成本费中预先提取但还未实际使用的费用。预提期限按受益期确定。
（6）燃料动力按产品计算耗量直接计入产品成本。
3.5 作业成本管理的控制考核
核算的利润、成本随市场价格变化实行动态管理，按月对基层生产单位传导考核压力，明确考核目标，开展利润和成本的考核。
4 结论
在水泥行业面临严峻竞争的形势下，水泥
企业优化管理是大势所趋。作业成本管理以市场为终点，并通过控制各项作业成本，提高核算质量，从而提升企业效率，进一步适应需求拉动型生产方式。同时，目前水泥行业中作业成本法的研究、探索和尝试并不多见，特别是在企业控制、决策的方面的研究和运用更少。因此，为适应水泥生产经营环境的巨大变化，不断深入的作业成本管理应用研究对水泥企业的发展具有深远的价值和意义。
参考文献：
[1]朱霞.作业成本法在成本管理中的应用[J].中国乡镇企业会计，2009（2）.
[2]吴其圆.作业成本管理模式及其应用[J].中国商论，2017（27）.
[3]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.