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［摘 要］企业如果想拥有持续的长期利润，就必须加强战略成本管理，以适应企业不断变化的内外部环境。从战略成本动因分析入手，从整体上规划和控制成本，培育企业的长期竞争优势，正是战略成本管理的精髓所在。本文着重分析了结构性成本动因和执行性成本动因两类战略成本动因的基本内涵及其特点。
［关键词］ 战略成本动因 结构性成本动因 执行性成本动因
成本动因是指引起产品成本发生的原因。从价值链的角度看,每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因,它用来解释创造价值活动的成本。因此,每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。企业为了明确成本管理的重点,需要找出成本的驱动因素,即成本动因,以便对症下药,保证成本管理战略的有效性。按照“作业影响成本,动因影响作业”的观点, 动因是引起成本发生的根本原因。
一、成本动因对现代企业成本管理的意义
1.有助于提高成本计算的准确性
传统成本系统是将数量作为唯一的成本动因，其中的一些方法和概念都是以此为基础的，尤其是产品成本计算方法。因这种观点过分简化了成本产生的原因，在现代高度自动化的生产环境下，不能提供较为准确的产品成本信息，而成本动因内涵的扩展，使得诸如制造费用这样的间接费用的分配更为合理，进而导致较为准确的产品成本的计算。
2.有助于揭示产品的盈利能力
作业成本法的倡导者之一卡普兰称作的20/225法则(即20%的产品或顾客竟然产生了225%的利润)表明，许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，在传统成本系统下是无法分析到的，而当企业采取多种成本动因分析时，能够及时分析出公司的资产运用程度、资源配置以及资源利用效率水平等运营状况，从而有效地辨别出产品的盈利能力。
3.有助于解决成本管理的核心问题
传统成本系统只重视材料、人工、制造费用等有形的成本动因，而忽视规模、整合、地理位置、企业的管理制度等无形的成本动因。事实上，如果以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发现，一些有形的成本动因并不是影响企业成本的最主要的因素，而无形的成本动因却对企业成本影响很大，因而更需要从战略上予以综合考虑。可见，企业采取多种成本动因分析，能够从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点。
二、进行战略成本动因分析的必要性
从广义上说,成本动因分析既包括战术层面的作业成本动因分析,又包括战略层面的战略成本动因分析,但是,能够与企业战略相匹配的是战略成本动因分析。战术成本动因是与企业的具体生产作业相关的成本动因,如物耗、作业量等；战略成本动因包括规模、技术多样性、质量管理等。战略成本动因分析超出了传统成本分析的狭隘范围(企业内部、责任中心)和少量因素( 产量、产品成本项目),而代之以更宽广、与战略相结合的方式分析成本。由于战略成本动因对成本的影响比重较大,可塑性也大,从战略成本动因考虑成本管理,可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本动因又可以进一步分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。与作业性成本动因相比,结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因,而且很多是非量化的成本动因,但其对产品成本的影响更大、更持久,因而也更应当予以重视。在企业基础经济结构既定的条件下,通过执行性成本动因分析,可以提高产生各种执行性成本动因的能动性, 并优化它们之间的组合,从而使价值链活动达到最佳效果。因此,以下将从结构性成本动因与执行性成本动因两个方面进行解析。
三、结构性成本动因
一个企业结构性成本动因的决定必须与企业的竞争战略相联系，因此，其分析不仅要从影响成本的角度去进行，而且要从企业竞争优势的高度分别对不同的结构性成本动因进行考察。它往往发生在生产开始之前，不仅决定了企业的产品成本，而且也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。结构性成本动因通常包括:
1.规模
企业规模变动将会给成本带来正面影响和负面影响。所谓正面影响是指企业规模扩大,在不超过临界点时,可带来单位成本下降,形成规模经济。所谓负面影响主要是指企业规模增加形成正面影响的同时,也会带来生产复杂性提高,管理层次和管理幅度增加,沟通、协调成本上升,以及投资成本加大等负面影响,一旦这种负面影响超过正面影响时,同样会形成成本劣势,导致规模不经济。
2.整合程度
规模是与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化程度。整合是指企业为了让自己的业务领域更广泛、更直接，将企业的业务流向两端延伸，如生产商直接销售、零部件内制和与原材料供应商联营等。加强整合能够带来竞争优势。比如：它可避免使用市场所带来的额外成本如采购费用和销售费用；它能使企业获得更多的附加值，相当于把供应商或销售商的利润转移到企业内部等。整合程度的提高可能带来成本的降低，比如整合需要资金的大量投入，特别是需要长期且固定的资本和人力的投入，这就加大了固定费用的负担，降低了遇事应变的能力；整合会造成企业组织弹性的降低，容易造成组织庞大、裁撤不易、无法适应市场变化等情况，从而在激烈的市场竞争中丧失灵活性，扩大企业的经营风险等。
3.经验
经验来自实践的不断总结和学习,企业的价值链活动可以通过经验积累,提高作业效率,从而使成本下降。在技术更新,全球经济环境变化迅速,竞争加剧的情况下,加大学习力度将获得“学习曲线”的明显效果,其影响除了经常提及的可以降低工、料、费的使用成本,还表现为改变布置、改进生产计划、提高劳动生产率、提高资本利用效率的程度和使原材料更好地适应于工艺流程等因素。另外,企业要注意学习策略的选择和学习的溢出问题,尤其是学习的溢出程度将会影响企业学习的速度和相对于这个行业的竞争地位。
4.技术
技术可以独立于其它成本动因作用于成本,还可通过改变或影响其它成本动因间接地影响成本。新技术通常为成本优势打下基础,大多数成本领先企业都积极进行技术投资,通过技术投资,采用开发低成本工艺、低成本产品设计及推进自动化等方法降低成本。但是,技术的采用也可能提高成本。首先,技术的开发或引用本身需支付较高的成本；其次,技术变革可能带来较大的风险,在技术革新迅速、产品日新月异的行业,技术的先行采用者可能因过早行动而面临所引用技术迅速被淘汰而又无力更新技术的窘境。
5.地理位置
地理位置几乎对所有价值活动的成本都具有一定影响。各种活动相互之间以及它们与买方和供应商之间的地理位置,通常对诸如工资率、后勤效率和货源供应等方面具有显著的影响。如:地理位置可能在很大程度上决定了人才的流入，处于拥有优越的生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平城市的企业往往能吸引更多的人才；地理位置对营运成本有重要的影响，相对能源和原材料供应商的地理位置是影响购货成本的一个重要因素，而相对买方的地理位置会影响企业的促销成本和销售成本(如运费等)。这样就要求企业在进行厂址的选择、工业布局活动中慎重行事。
综上所述,我们可以看到,对结构性成本动因而言,并不是程度越高越好,而是存在一个适度问题。而结构性成本动因分析就是分析上述各结构性成本动因对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响,并最终演变为一个“选择”问题:采用何种规模和范围,如何设定目标和总结学习经验,如何选择技术和多样性等。
四、执行性成本动因分析
执行性成本动因分析是以战略性强化为目标,寻求“最佳”的效果目标。它是在结构性成本动因决定以后才成立的。执行性成本动因反映出一个企业的业务和管理决策如何运用资源去有效地达到企业的战略目标。所以企业在分析的过程中应挖掘潜力，尽量找出可能的成本动因，多角度探索降低成本的途径。一般说来,执行性成本动因通常包括:
1.生产能力利用
生产能力利用主要通过固定成本影响企业的成本水平,由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变,当企业的生产能力利用率提高时,单位产品所分担的固定成本减少,从而引起企业单位成本的降低。然而,生产能力利用率的提高并不总是意味着企业效率的改善,公司产量提高而销量不变会造成成本降低的假象,因为产量提高所引起的固定成本的分摊基础扩大造成了单位成本的下降,而这部分被分摊的固定成本实际上全部转入了库存。
2.企业内外部联系
内部联系主要是通过协调和最优化的策略,以提高效率或降低成本。所谓协调是指通过改善企业内部各车间、各部门之间的关系,使活动间配合融洽,信息充分沟通,从而整体的作业效率最高;所谓最优化则是通过工作流程的重整和工作品质的提高,使工作效率提高,进而降低成本。外部联系主要指企业与供应商(上游) 和客户(下游) 间的垂直联系。上下游通力合作,互惠互利的“临界式生产管理”是重视“联系”的典范,它同时为企业和供、销(客户)方获得降低成本的机会,从而成为重要的成本动因。
3.全面质量管理
与传统质量管理不同的是，全面质量管理强调质量管理的范围应是全过程包括原材料采购、加工工序、产品设计开发乃至产品售后服务等方面的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量。并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到，因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除。故全面质量管理的改进总是能降低成本，对于质量成本较高的企业来说，全面质量管理会是一个重要的成本动因，能给企业带来降低成本的重大机会。
4.员工对企业的向心力
企业的行动是众多具体个人行动的总和。企业各部门的每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配合，共同努力，企业才能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目标。员工对企业的向心力对成本的影响具体可归结为两个方面。一方面是显性的成本，如物耗高、设备利用率低、废品率高等。另一方面是隐性的成本，例如人员不团结、职工情绪低落、对企业漠不关心等。
5.自主政策
一项价值活动的成本总是受到企业政策选择的影响,对成本影响最大的政策选择主要有:产品的选型、性能和特点、所提供的产品组合与种类；所选用的工艺技术、独立性或规模、时机选择；所使用的原材料或其他外购投入的规格；生产速度安排、维修、推销队伍和其他活动的程序。其他人力资源政策包括:招聘、培训和雇员的激励；相对于普遍标准而言,为雇员支付工资和提供的方便；所使用的销售渠道；市场营销和技术开发活动的费用比率；所提供的服务水平；所服务的买方；交货时间等。政策选择在决定成本中起着关键的作用,政策选择能立即产生增加或缩减成本的效果。
从以上分析可以看出，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础；而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是使其持续，两者互为连贯配合并相互促进、相互制约。倘若优化问题处理不当，那么针对绩效的持续执行就会反方向性的错误，或者说后者的“强化”是一种徒劳的浪费；另一方面，即使结构的优化配置是基本合理的，但如果缺乏强力的执行性投入，那么达成革新控制所要求的效果目标也属枉然。
总之，战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。企业的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源，选择与已有利的成本动因作为成本竞争的突破口是企业竞争的一项策略。战略成本动因分析的方法给企业的战略成本管理提供了一种新的研究思路。因此,战略成本管理必须重视战略性成本动因分析,其思路应该是先结构性分析和后执行性分析,其中,结构性分析是起始点,往往应在技术这个结构性成本动因上加大实施力度;执行性分析则是实质性推进,其有针对性的实施帮助企业确立竞争优势。
参考文献：
[1]万寿义.《现代企业成本管理研究》.大连:东北财经大学出版社，2004.1
[2]王稼祥,吴雯雯.战略成本管理中的成本动因分析.华北水利水电学报,2006.5
[3]张鸣.公司战略成本动因分析.《财会通讯》,2005.9
[4]康玉梅.战略成本动因分析探讨.《财会研究》，2005.8
[5]赵灵章.从成本动因看战略成本管理的竞争优势.《会计之友》.2006.8
［关键词］ 战略成本动因 结构性成本动因 执行性成本动因
成本动因是指引起产品成本发生的原因。从价值链的角度看,每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因,它用来解释创造价值活动的成本。因此,每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。企业为了明确成本管理的重点,需要找出成本的驱动因素,即成本动因,以便对症下药,保证成本管理战略的有效性。按照“作业影响成本,动因影响作业”的观点, 动因是引起成本发生的根本原因。
一、成本动因对现代企业成本管理的意义
1.有助于提高成本计算的准确性
传统成本系统是将数量作为唯一的成本动因，其中的一些方法和概念都是以此为基础的，尤其是产品成本计算方法。因这种观点过分简化了成本产生的原因，在现代高度自动化的生产环境下，不能提供较为准确的产品成本信息，而成本动因内涵的扩展，使得诸如制造费用这样的间接费用的分配更为合理，进而导致较为准确的产品成本的计算。
2.有助于揭示产品的盈利能力
作业成本法的倡导者之一卡普兰称作的20/225法则(即20%的产品或顾客竟然产生了225%的利润)表明，许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，在传统成本系统下是无法分析到的，而当企业采取多种成本动因分析时，能够及时分析出公司的资产运用程度、资源配置以及资源利用效率水平等运营状况，从而有效地辨别出产品的盈利能力。
3.有助于解决成本管理的核心问题
传统成本系统只重视材料、人工、制造费用等有形的成本动因，而忽视规模、整合、地理位置、企业的管理制度等无形的成本动因。事实上，如果以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发现，一些有形的成本动因并不是影响企业成本的最主要的因素，而无形的成本动因却对企业成本影响很大，因而更需要从战略上予以综合考虑。可见，企业采取多种成本动因分析，能够从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点。
二、进行战略成本动因分析的必要性
从广义上说,成本动因分析既包括战术层面的作业成本动因分析,又包括战略层面的战略成本动因分析,但是,能够与企业战略相匹配的是战略成本动因分析。战术成本动因是与企业的具体生产作业相关的成本动因,如物耗、作业量等；战略成本动因包括规模、技术多样性、质量管理等。战略成本动因分析超出了传统成本分析的狭隘范围(企业内部、责任中心)和少量因素( 产量、产品成本项目),而代之以更宽广、与战略相结合的方式分析成本。由于战略成本动因对成本的影响比重较大,可塑性也大,从战略成本动因考虑成本管理,可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本动因又可以进一步分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。与作业性成本动因相比,结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因,而且很多是非量化的成本动因,但其对产品成本的影响更大、更持久,因而也更应当予以重视。在企业基础经济结构既定的条件下,通过执行性成本动因分析,可以提高产生各种执行性成本动因的能动性, 并优化它们之间的组合,从而使价值链活动达到最佳效果。因此,以下将从结构性成本动因与执行性成本动因两个方面进行解析。
三、结构性成本动因
一个企业结构性成本动因的决定必须与企业的竞争战略相联系，因此，其分析不仅要从影响成本的角度去进行，而且要从企业竞争优势的高度分别对不同的结构性成本动因进行考察。它往往发生在生产开始之前，不仅决定了企业的产品成本，而且也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。结构性成本动因通常包括:
1.规模
企业规模变动将会给成本带来正面影响和负面影响。所谓正面影响是指企业规模扩大,在不超过临界点时,可带来单位成本下降,形成规模经济。所谓负面影响主要是指企业规模增加形成正面影响的同时,也会带来生产复杂性提高,管理层次和管理幅度增加,沟通、协调成本上升,以及投资成本加大等负面影响,一旦这种负面影响超过正面影响时,同样会形成成本劣势,导致规模不经济。
2.整合程度
规模是与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化程度。整合是指企业为了让自己的业务领域更广泛、更直接，将企业的业务流向两端延伸，如生产商直接销售、零部件内制和与原材料供应商联营等。加强整合能够带来竞争优势。比如：它可避免使用市场所带来的额外成本如采购费用和销售费用；它能使企业获得更多的附加值，相当于把供应商或销售商的利润转移到企业内部等。整合程度的提高可能带来成本的降低，比如整合需要资金的大量投入，特别是需要长期且固定的资本和人力的投入，这就加大了固定费用的负担，降低了遇事应变的能力；整合会造成企业组织弹性的降低，容易造成组织庞大、裁撤不易、无法适应市场变化等情况，从而在激烈的市场竞争中丧失灵活性，扩大企业的经营风险等。
3.经验
经验来自实践的不断总结和学习,企业的价值链活动可以通过经验积累,提高作业效率,从而使成本下降。在技术更新,全球经济环境变化迅速,竞争加剧的情况下,加大学习力度将获得“学习曲线”的明显效果,其影响除了经常提及的可以降低工、料、费的使用成本,还表现为改变布置、改进生产计划、提高劳动生产率、提高资本利用效率的程度和使原材料更好地适应于工艺流程等因素。另外,企业要注意学习策略的选择和学习的溢出问题,尤其是学习的溢出程度将会影响企业学习的速度和相对于这个行业的竞争地位。
4.技术
技术可以独立于其它成本动因作用于成本,还可通过改变或影响其它成本动因间接地影响成本。新技术通常为成本优势打下基础,大多数成本领先企业都积极进行技术投资,通过技术投资,采用开发低成本工艺、低成本产品设计及推进自动化等方法降低成本。但是,技术的采用也可能提高成本。首先,技术的开发或引用本身需支付较高的成本；其次,技术变革可能带来较大的风险,在技术革新迅速、产品日新月异的行业,技术的先行采用者可能因过早行动而面临所引用技术迅速被淘汰而又无力更新技术的窘境。
5.地理位置
地理位置几乎对所有价值活动的成本都具有一定影响。各种活动相互之间以及它们与买方和供应商之间的地理位置,通常对诸如工资率、后勤效率和货源供应等方面具有显著的影响。如:地理位置可能在很大程度上决定了人才的流入，处于拥有优越的生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平城市的企业往往能吸引更多的人才；地理位置对营运成本有重要的影响，相对能源和原材料供应商的地理位置是影响购货成本的一个重要因素，而相对买方的地理位置会影响企业的促销成本和销售成本(如运费等)。这样就要求企业在进行厂址的选择、工业布局活动中慎重行事。
综上所述,我们可以看到,对结构性成本动因而言,并不是程度越高越好,而是存在一个适度问题。而结构性成本动因分析就是分析上述各结构性成本动因对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响,并最终演变为一个“选择”问题:采用何种规模和范围,如何设定目标和总结学习经验,如何选择技术和多样性等。
四、执行性成本动因分析
执行性成本动因分析是以战略性强化为目标,寻求“最佳”的效果目标。它是在结构性成本动因决定以后才成立的。执行性成本动因反映出一个企业的业务和管理决策如何运用资源去有效地达到企业的战略目标。所以企业在分析的过程中应挖掘潜力，尽量找出可能的成本动因，多角度探索降低成本的途径。一般说来,执行性成本动因通常包括:
1.生产能力利用
生产能力利用主要通过固定成本影响企业的成本水平,由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变,当企业的生产能力利用率提高时,单位产品所分担的固定成本减少,从而引起企业单位成本的降低。然而,生产能力利用率的提高并不总是意味着企业效率的改善,公司产量提高而销量不变会造成成本降低的假象,因为产量提高所引起的固定成本的分摊基础扩大造成了单位成本的下降,而这部分被分摊的固定成本实际上全部转入了库存。
2.企业内外部联系
内部联系主要是通过协调和最优化的策略,以提高效率或降低成本。所谓协调是指通过改善企业内部各车间、各部门之间的关系,使活动间配合融洽,信息充分沟通,从而整体的作业效率最高;所谓最优化则是通过工作流程的重整和工作品质的提高,使工作效率提高,进而降低成本。外部联系主要指企业与供应商(上游) 和客户(下游) 间的垂直联系。上下游通力合作,互惠互利的“临界式生产管理”是重视“联系”的典范,它同时为企业和供、销(客户)方获得降低成本的机会,从而成为重要的成本动因。
3.全面质量管理
与传统质量管理不同的是，全面质量管理强调质量管理的范围应是全过程包括原材料采购、加工工序、产品设计开发乃至产品售后服务等方面的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量。并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到，因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除。故全面质量管理的改进总是能降低成本，对于质量成本较高的企业来说，全面质量管理会是一个重要的成本动因，能给企业带来降低成本的重大机会。
4.员工对企业的向心力
企业的行动是众多具体个人行动的总和。企业各部门的每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配合，共同努力，企业才能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目标。员工对企业的向心力对成本的影响具体可归结为两个方面。一方面是显性的成本，如物耗高、设备利用率低、废品率高等。另一方面是隐性的成本，例如人员不团结、职工情绪低落、对企业漠不关心等。
5.自主政策
一项价值活动的成本总是受到企业政策选择的影响,对成本影响最大的政策选择主要有:产品的选型、性能和特点、所提供的产品组合与种类；所选用的工艺技术、独立性或规模、时机选择；所使用的原材料或其他外购投入的规格；生产速度安排、维修、推销队伍和其他活动的程序。其他人力资源政策包括:招聘、培训和雇员的激励；相对于普遍标准而言,为雇员支付工资和提供的方便；所使用的销售渠道；市场营销和技术开发活动的费用比率；所提供的服务水平；所服务的买方；交货时间等。政策选择在决定成本中起着关键的作用,政策选择能立即产生增加或缩减成本的效果。
从以上分析可以看出，结构性成本动因分析解决配置的优化问题是基础；而执行性成本动因分析解决绩效的提高问题是使其持续，两者互为连贯配合并相互促进、相互制约。倘若优化问题处理不当，那么针对绩效的持续执行就会反方向性的错误，或者说后者的“强化”是一种徒劳的浪费；另一方面，即使结构的优化配置是基本合理的，但如果缺乏强力的执行性投入，那么达成革新控制所要求的效果目标也属枉然。
总之，战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。企业的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源，选择与已有利的成本动因作为成本竞争的突破口是企业竞争的一项策略。战略成本动因分析的方法给企业的战略成本管理提供了一种新的研究思路。因此,战略成本管理必须重视战略性成本动因分析,其思路应该是先结构性分析和后执行性分析,其中,结构性分析是起始点,往往应在技术这个结构性成本动因上加大实施力度;执行性分析则是实质性推进,其有针对性的实施帮助企业确立竞争优势。
参考文献：
[1]万寿义.《现代企业成本管理研究》.大连:东北财经大学出版社，2004.1
[2]王稼祥,吴雯雯.战略成本管理中的成本动因分析.华北水利水电学报,2006.5
[3]张鸣.公司战略成本动因分析.《财会通讯》,2005.9
[4]康玉梅.战略成本动因分析探讨.《财会研究》，2005.8
[5]赵灵章.从成本动因看战略成本管理的竞争优势.《会计之友》.2006.8