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[摘要]本文介绍了政府会计的内涵与特征，通过对政府会计存在问题的分析，从政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计4个方面对政府会计体系进行了重构。
[关键词]政府会计；体系；评价；重构
[中图分类号]F810.6 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)24-0034-03
一、政府会计的涵义及特征
1 政府会计的涵义
政府会计是以政府整体和政府机构为主体，以政府及政府机构的财务活动为核心，核算、反映和监督中央及地方政府业务活动的营运情况，对政府在预算执行阶段发生的财政交易、财政收支、经费收支、业务收支活动及政府整体财务状况进行确认、记录和报告，提供反映政府单位受托责任的会计信息，以使会计信息使用者作出经济、社会和政治决策的会计体系。
2 政府会计的基本特征
政府会计的特征，是政府会计区别于企业会计的分界，集中表现为政府会计的公共性、非营利性、财政性和专用性。
(1)公共性。政府会计因社会需要而存在，主要以公共部门的资金为核算对象，以公共事务为核算依据，以公共业务成果为考核指标。
(2)非营利性。政府会计的出资者提供的资金不具有营利性，政府组织代表的是全体公民的共同利益，提供的是社会行为规范、社会生活保障等公共产品与服务。政府在提供公共服务时决不能考虑利润问题。
(3)财政性。政府会计与国家财政在资金领拨、政策法规及反馈等方面存在着非常紧密的联系。也就是，政府会计所管理的资金属于财政性资金。
(4)专用性。由于政府会计的业务活动是履行其管理和服务职能，满足社会公共需要，因而对国家预算资金应当按规定的用途使用，不能擅自改变用途，挪作他用。比如对基金实行专款专用。
二、政府会计体系的构成要素
1 现行政府会计体系的组成
我国现行的政府会计由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等子系统组成。在会计体系中，财政总预算会计居主导地位。行政单位会计、事业单位会计以及参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计和基本建设拨款会计等在财政总预算会计的业务指导下展开核算工作，并向财政总预算会计报送会计报表。
2 政府会计体系的重新分类
政府会计系统是为评价经济绩效提供信息的主要渠道，它应该是多样的。其中应当包括：提供预算内财政资金收支过程和结果的政府预算会计：提供政府整体资源状况和政府运营结果的政府财务会计；提供政府产出成本的政府成本会计；提供用于政府内部决策和管理信息的政府管理会计。
三、现行政府会计体系存在的问题剖析
1 现行的预算会计体系不完善
我国现行政府会计体系的主体是预算会计，预算会计的本质是围绕着财政预算管理展开的。但是。在政府绩效管理的环境下，以预算会计为主体的会计体系，存在着许多不足：预算会计目标和定位不适应需要：预算会计报告内容不全；预算会计不能全面反映政府的负债，隐瞒了可能存在的财政风险；现行预算会计体系不能提供评价政府绩效的信息。我国预算会计名不副实，并非真正意义的预算会计。按照国际惯例，预算会计主要是对预算执行进行反映。虽然我国现行预算会计也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”。但是没有反映预算执行的全貌。
2 现行的政府会计体系不能提供政府的整体资源和政府运营状况
国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息。它还指出，向公众提供的财政信息至少应包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况。我国目前的政府预算会计体系，虽然也有一套完整的核算程序和方法。也能提供财政资金各方面的信息，但是由于受预算管理体制、预算会计制度等方面的影响，预算会计只记录了整个预算资金运动中的初始阶段——拨款阶段。而没有记录承诺阶段、核定阶段乃至最后的付款阶段。会计信息使用者利用所提供的信息，只能考核公共财产受托责任的履行情况，而对于政府资产运营情况、政府债权、债务、投资、国有资产管理、现金流量和政府工作绩效等方面情况无法考核。所以，预算会计所提供的会计信息不全面，不适应新形势下对财政资金管理的需要。
3 现行的政府会计体系缺乏完整的成本会计信息
传统观点认为政府部门不以营利为目的，政府活动不计盈亏，所以政府会计不计提折旧，政府会计不必进行成本核算。而没有进行专门的成本费用核算，就不能反映政府耗用资源的情况，即使是最基本的现金收支信息也无法准确显示。在我国，现金制一直是预算会计的主流，但现金制会计的一个重大缺陷是不能直接提供成本信息，甚至会扭曲成本信息。所以，没有详细地提供项目成本及每一期间费用信息的政府成本会计，非常不利于我国推行绩效预算、加强绩效管理。
4 现行的政府会计体系缺少用于政府内部管理和决策的信息
从会计的分类来看，企业会计包含了服务于对外报告的财务会计和为内部经营管理服务的管理会计，而政府会计只包含财务会计和预算会计。一方面，新公共管理运动要求管理会计研究向公共部门尤其是政府机构延伸，从而进一步丰富管理会计的内容；另一方面，政府的管理由行政管理向公共管理转变，迫切要求政府在程序化和合规性的基础上追求经济、效率、效能，由注重投入到注重产出和结果的转变，以及更多地关注绩效和战略管理。从而赋予了政府目标新的内涵。这就要求政府更加注重决策的民主化和科学性以及执行过程的严格控制，而这需要成本会计和管理会计信息系统给予信息支持。因此，需要将现有的预算会计提升和拓展为政府管理会计，从而为政府内部管理提供信息支持。
四、政府会计体系的重构
1 建立政府预算会计
预算会计又称拨款会计，用来追踪和记录涉及财政拨款及其使用的营运事项，它覆盖拨款、拨款分配、拨款增减变动、承诺、核实的支出，以及付款阶段的资金拨付。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于制定政策和监督预算实施而言则至关紧要。所以，应建立适合我国的预算会计，修正预算会计的确认基础，完善财务报告体系，建立基金会计等。
2 建立政府财务会计
政府同企业是两个不同的组织，要借鉴企业财务会计的程序方法以及改革的成功经验，运用基金制会计模式和报告模式，定期、全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动，提供政府拥有各种资产、债权债务、对外投资、国有资产保值增值、现金流量等方面会计信息。具体来说，政府财务会计要以基金为会计核算主体：要以基金为主体设置会计要素；应采用权责发生制或修正的权责发生制作为政府财务会计的确认基础；要采用基金报告模式作为政府 财务会计的报告模式。同时，国际会计标准化及其他国家政府会计改革的成功经验，对构建我国政府财务会计体系也有一定的借鉴意义。
3 建立政府成本会计
建立政府成本会计不仅有利于缓解我国长期存在的公共资源浪费状况，而且对建设服务型政府具有积极的现实意义。由于成本会计和应计制预算的计量基础相同，成本会计系统所生成的历史成本信息可以直接用来估计未来政府活动的成本支出，这为预算编制提供了极大的方便，也有利于加强预算控制，减少浪费；成本会计信息可以帮助政府部门控制和减少成本：它为政府制定公共产品的价格提供依据；业绩计量和项目评价也需要成本会计信息；成本会计信息对制定经济决策也起着一定的作用。具体来说，政府成本会计应该做好成本核算的基础数据管理；逐步引入权责发生制会计基础；完善财务会计系统；引入作业成本会计，准确地分配间接成本；对外提供成本报表；进行成本计算与成本控制业绩考核；进行标准成本管理与差异分析等7个方面的工作。
4 建立政府管理会计
我国的预算会计还只是不完善的政府财务会计。应当积极建立政府管理会计。政府管理会计是政府会计信息系统的重要组成部分，是以提高政府管理绩效、效率与效果为目标，为政府部门尤其是公共财政经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集与处理系统。因此，服务于政府组织内部管理的会计不可能照搬企业管理会计，它应该具有自身的特征。具体而言，我国应该从政府管理会计的目标：政府管理会计规划与控制流程；政府管理会计基础；公共财政收入与支出；公共财政管理的成本分析和成本控制；公共财政项目管理与社会责任会计；公共财政绩效与评价体系等7个方面来构建政府管理会计的基本体系。
五、结论
我国政府会计体系应从会计本身的性质和功能来进行构建，它应包括政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计。其中，政府财务会计是基础和主干，而预算会计、成本会计和管理会计像枝干，既相对独立又能与之融为一体。也就是说，政府会计体系应当以财务会计体系为基础平台，在由财务会计对政府经济活动进行反映和监督的同时，运用管理会计和成本会计分别提供政府绩效管理所需要的各种信息，即一套凭证多个账户记录。而政府预算会计本身应是政府财务会计的组成部分，由于其在政府会计体系中的重要性而单独成立的体系，但其最终要并入政府财务会计的报告体系之中。
[关键词]政府会计；体系；评价；重构
[中图分类号]F810.6 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)24-0034-03
一、政府会计的涵义及特征
1 政府会计的涵义
政府会计是以政府整体和政府机构为主体，以政府及政府机构的财务活动为核心，核算、反映和监督中央及地方政府业务活动的营运情况，对政府在预算执行阶段发生的财政交易、财政收支、经费收支、业务收支活动及政府整体财务状况进行确认、记录和报告，提供反映政府单位受托责任的会计信息，以使会计信息使用者作出经济、社会和政治决策的会计体系。
2 政府会计的基本特征
政府会计的特征，是政府会计区别于企业会计的分界，集中表现为政府会计的公共性、非营利性、财政性和专用性。
(1)公共性。政府会计因社会需要而存在，主要以公共部门的资金为核算对象，以公共事务为核算依据，以公共业务成果为考核指标。
(2)非营利性。政府会计的出资者提供的资金不具有营利性，政府组织代表的是全体公民的共同利益，提供的是社会行为规范、社会生活保障等公共产品与服务。政府在提供公共服务时决不能考虑利润问题。
(3)财政性。政府会计与国家财政在资金领拨、政策法规及反馈等方面存在着非常紧密的联系。也就是，政府会计所管理的资金属于财政性资金。
(4)专用性。由于政府会计的业务活动是履行其管理和服务职能，满足社会公共需要，因而对国家预算资金应当按规定的用途使用，不能擅自改变用途，挪作他用。比如对基金实行专款专用。
二、政府会计体系的构成要素
1 现行政府会计体系的组成
我国现行的政府会计由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等子系统组成。在会计体系中，财政总预算会计居主导地位。行政单位会计、事业单位会计以及参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计和基本建设拨款会计等在财政总预算会计的业务指导下展开核算工作，并向财政总预算会计报送会计报表。
2 政府会计体系的重新分类
政府会计系统是为评价经济绩效提供信息的主要渠道，它应该是多样的。其中应当包括：提供预算内财政资金收支过程和结果的政府预算会计：提供政府整体资源状况和政府运营结果的政府财务会计；提供政府产出成本的政府成本会计；提供用于政府内部决策和管理信息的政府管理会计。
三、现行政府会计体系存在的问题剖析
1 现行的预算会计体系不完善
我国现行政府会计体系的主体是预算会计，预算会计的本质是围绕着财政预算管理展开的。但是。在政府绩效管理的环境下，以预算会计为主体的会计体系，存在着许多不足：预算会计目标和定位不适应需要：预算会计报告内容不全；预算会计不能全面反映政府的负债，隐瞒了可能存在的财政风险；现行预算会计体系不能提供评价政府绩效的信息。我国预算会计名不副实，并非真正意义的预算会计。按照国际惯例，预算会计主要是对预算执行进行反映。虽然我国现行预算会计也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”。但是没有反映预算执行的全貌。
2 现行的政府会计体系不能提供政府的整体资源和政府运营状况
国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息。它还指出，向公众提供的财政信息至少应包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况。我国目前的政府预算会计体系，虽然也有一套完整的核算程序和方法。也能提供财政资金各方面的信息，但是由于受预算管理体制、预算会计制度等方面的影响，预算会计只记录了整个预算资金运动中的初始阶段——拨款阶段。而没有记录承诺阶段、核定阶段乃至最后的付款阶段。会计信息使用者利用所提供的信息，只能考核公共财产受托责任的履行情况，而对于政府资产运营情况、政府债权、债务、投资、国有资产管理、现金流量和政府工作绩效等方面情况无法考核。所以，预算会计所提供的会计信息不全面，不适应新形势下对财政资金管理的需要。
3 现行的政府会计体系缺乏完整的成本会计信息
传统观点认为政府部门不以营利为目的，政府活动不计盈亏，所以政府会计不计提折旧，政府会计不必进行成本核算。而没有进行专门的成本费用核算，就不能反映政府耗用资源的情况，即使是最基本的现金收支信息也无法准确显示。在我国，现金制一直是预算会计的主流，但现金制会计的一个重大缺陷是不能直接提供成本信息，甚至会扭曲成本信息。所以，没有详细地提供项目成本及每一期间费用信息的政府成本会计，非常不利于我国推行绩效预算、加强绩效管理。
4 现行的政府会计体系缺少用于政府内部管理和决策的信息
从会计的分类来看，企业会计包含了服务于对外报告的财务会计和为内部经营管理服务的管理会计，而政府会计只包含财务会计和预算会计。一方面，新公共管理运动要求管理会计研究向公共部门尤其是政府机构延伸，从而进一步丰富管理会计的内容；另一方面，政府的管理由行政管理向公共管理转变，迫切要求政府在程序化和合规性的基础上追求经济、效率、效能，由注重投入到注重产出和结果的转变，以及更多地关注绩效和战略管理。从而赋予了政府目标新的内涵。这就要求政府更加注重决策的民主化和科学性以及执行过程的严格控制，而这需要成本会计和管理会计信息系统给予信息支持。因此，需要将现有的预算会计提升和拓展为政府管理会计，从而为政府内部管理提供信息支持。
四、政府会计体系的重构
1 建立政府预算会计
预算会计又称拨款会计，用来追踪和记录涉及财政拨款及其使用的营运事项，它覆盖拨款、拨款分配、拨款增减变动、承诺、核实的支出，以及付款阶段的资金拨付。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于制定政策和监督预算实施而言则至关紧要。所以，应建立适合我国的预算会计，修正预算会计的确认基础，完善财务报告体系，建立基金会计等。
2 建立政府财务会计
政府同企业是两个不同的组织，要借鉴企业财务会计的程序方法以及改革的成功经验，运用基金制会计模式和报告模式，定期、全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动，提供政府拥有各种资产、债权债务、对外投资、国有资产保值增值、现金流量等方面会计信息。具体来说，政府财务会计要以基金为会计核算主体：要以基金为主体设置会计要素；应采用权责发生制或修正的权责发生制作为政府财务会计的确认基础；要采用基金报告模式作为政府 财务会计的报告模式。同时，国际会计标准化及其他国家政府会计改革的成功经验，对构建我国政府财务会计体系也有一定的借鉴意义。
3 建立政府成本会计
建立政府成本会计不仅有利于缓解我国长期存在的公共资源浪费状况，而且对建设服务型政府具有积极的现实意义。由于成本会计和应计制预算的计量基础相同，成本会计系统所生成的历史成本信息可以直接用来估计未来政府活动的成本支出，这为预算编制提供了极大的方便，也有利于加强预算控制，减少浪费；成本会计信息可以帮助政府部门控制和减少成本：它为政府制定公共产品的价格提供依据；业绩计量和项目评价也需要成本会计信息；成本会计信息对制定经济决策也起着一定的作用。具体来说，政府成本会计应该做好成本核算的基础数据管理；逐步引入权责发生制会计基础；完善财务会计系统；引入作业成本会计，准确地分配间接成本；对外提供成本报表；进行成本计算与成本控制业绩考核；进行标准成本管理与差异分析等7个方面的工作。
4 建立政府管理会计
我国的预算会计还只是不完善的政府财务会计。应当积极建立政府管理会计。政府管理会计是政府会计信息系统的重要组成部分，是以提高政府管理绩效、效率与效果为目标，为政府部门尤其是公共财政经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集与处理系统。因此，服务于政府组织内部管理的会计不可能照搬企业管理会计，它应该具有自身的特征。具体而言，我国应该从政府管理会计的目标：政府管理会计规划与控制流程；政府管理会计基础；公共财政收入与支出；公共财政管理的成本分析和成本控制；公共财政项目管理与社会责任会计；公共财政绩效与评价体系等7个方面来构建政府管理会计的基本体系。
五、结论
我国政府会计体系应从会计本身的性质和功能来进行构建，它应包括政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计。其中，政府财务会计是基础和主干，而预算会计、成本会计和管理会计像枝干，既相对独立又能与之融为一体。也就是说，政府会计体系应当以财务会计体系为基础平台，在由财务会计对政府经济活动进行反映和监督的同时，运用管理会计和成本会计分别提供政府绩效管理所需要的各种信息，即一套凭证多个账户记录。而政府预算会计本身应是政府财务会计的组成部分，由于其在政府会计体系中的重要性而单独成立的体系，但其最终要并入政府财务会计的报告体系之中。