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摘要：中小微企业在新三板挂牌持续火热，而随之也暴露出各种问题，包括财务规范及内控机制等方面的缺陷。就接触过的较为集中的问题是三个方面，一是股东个人业务与公司业务混合；二是收入确认不符合规定，成本与之不匹配；三是同业竞争。通过分析形成这三个方面问题的原因、在实际业务中的表现及消除这些问题的影响的方法，总结出这些问题实际上都可以归结为内控方面的问题，只有规范内控制度才能真正解决这些问题。
关键词： 新三板； 常见问题； 内控机制
最近几年，新三板市场持续火热。新三板全称全国中小企业股份转让系统公司，其前身系中关村非上市股份报价转让系统，2012年扩容，2013年挂牌，2014年做市制度的实施引爆新三板，挂牌公司和融资额都出现了爆发性增长。截止2016年5月16日，挂牌公司7167家，总股本4178.19亿股。与如此火爆的新三板行情相反的是，新三板2014年、2015年年报披露时，却频频报出各种年报延迟披露、临时更换会计师事务所的事项，而这些延迟披露、更换会所的原因也是五花八门。不难看出，其背后隐藏着的是财务规范、内控机制有待进一步完善等一系列的问题。面对众多还站在新三板的门外跃跃欲试的众多中小微企业，如何在跨入新三板的行列前就将这些财务规范隐患扼杀。本文旨在从财务会计的角度，通过总结接触过的新三板项目过程中通常会遇到一些财务问题的梳理，最后终结为拟新三板挂牌企业应建立相应的内部控制制度，并按照内部规范的规定对前期不规范的行为进行还原，来真实反映财务报表数据，才能助其顺利挂牌，并在挂牌后仍能顺利运行，符合监管及对外公开披露的需求。
一、常见问题分析
作者认为，目前大多有意挂牌新三板的中小微企业都是民营企业，而国内的民营企业有个普遍的现象就是，法人和法人代表不分，追求个人利润最大化，于是各种避税手段纷纷上场。集中表现为以下三方面。
（一）公私不分，股东个人的收支与公司业务混淆
对于挂牌的中小企业中，大部分是私营企业，公司、个人之间往往有着大量的交易，如借款、如代公司支付各种费用等。这种行为，一方面这是大部分中国的私营企业主的想法，企业就是他的，没有必要严格区分股东与企业之间的行为；另一方面，通过借贷或者将个人的消费由企业来承担，从而抽取企业利润，规避通过股利分配而需缴纳的个人所得税，同时可以抵扣企业所得税。而如果需在三板挂牌，就需要严格区分公司股东个人、公司两者的关系，不应混为一谈。
首先，绝对杜绝股东占用公司款项，如有发生及时归还。股东占用资金，一个是股东本身出资不到位，在首次出资后抽逃了资金；一个就是股东占用公司的资金，将其投入到公司股东的其他业务中去，获取利益流入个人口袋。股东占用公司资金，就是侵害了公司的利益。公司可以利用这些资金进行投入再生产，而由于股东没有切实履行应有的出资义务，或为了个人利益将其抽取后用于公司以外的事项，就是对公司利益的损害。根据全国股权系统2015年发布的《挂牌审查一般问题内核参考要点（试行）》，合法合规性的核查下就包含对出资是否存在瑕疵的审查，需要核查出资瑕疵形成的原因，对公司的财务影响，以及其后弥补瑕疵的行为是否合法，以及会计处理是否符合规定；在关联方资金占用中，需要核查关联方、实际控制人、控股股东是否存在关联方资金占用的情况，并披露其发生及解决情况。所以对于股东占用公司资金的，应在公司挂牌前解决，并考虑占用资金的时间长短、金额大小等，考虑支付一定的资金占用费。
其次，部分业务的收支通过个人账面结算。由于申请挂牌的企业中大部分是中小企业，没有严格的财务收支制度，往往按照最方便快捷的方式来进行业务操作，货款的支付、收取可能通过个人账户，并没有通过公司开立的银行账户，而个人账户中包含了个人的交易记录又包含了公司的交易记录，无法严格区分。就会导致帐外的收入或者成本费用没有在公司报表上体现，最终报表反映的不是真实的财务状况和经营情况。所以必须在业务开展过程中区分公司业务，不得通过个人账户收取、支付款项。对于前期已存在的事项，需要将个人账户的对账单中与公司相关的交易整理出来，恢复到公司账面，并由此形成的债权债务进行清理。当然有些业务比较特殊，如公司在天猫开设的支付宝账户进行充值，是无法通过银行实现的，只能利用个人账户进行，则应该将该个人账户仅用于充值服务，从公司账户打款到该专设的个人账户，再有该个人账户打款到支付宝帐号，该个人账户不得挪作他用，并有专人保管，定期对账。
最后，与公司、公司股东之间的资金流、交易往往最多的形式是现金。大额的资金流入或者流出如果通过现金实现的，往往背后有股东的操纵，当然不排除其行业交易习惯是现金交易的外，但是这里强调的是大额，行业交易习惯是现金的行业往往是少量、频繁的交易。之所以股东、公司间的交易喜欢用现金，系由于现金没有轨迹，不像银行存款，可以通过银行对账单反映交易时间、交易对象等。故而现金交易容易被怀疑成是虚构交易。所以一方面要避免现金交易，另一方面对于不开避免的现金交易，应建立现金交易的管理制度，每天的现金及时解现，收款和解缴的人不应该是一个人，形成牵制制度等。
（二）收入的确认，成本的匹配是最集中的财务问题
对于大部分中小企业来说，为了节约公司的成本，聘请兼职人员或者不具有财务基本知识的亲友担任财务工作，主要职责就是出具报税报表，完成每月的报税任务；有些虽然聘请了专职的财务，其账务处理的目的也仅是为了满足税务需要。由于担任财务工作人员的不专业及报表使用目的仅考虑为了报税需要，所以一旦需要启动新三板申报工作时，就会出现各种财务问题，其中最难解决、最花时间，也是最普遍的就是收入的确认和收入与成本的匹配。
首先，在准备进行新三板挂牌前，对公司来说出具报表的唯一目的，就是为了提供给税务部门，所以这些公司的财务眼中，他们报表编制都是为了满足报税的需要，于是乎一些符合会计准则的规定但与税法的规定相悖的，就均按照税法的规定处理了。但是他们没有意识到，报表的编制是依据会计准则而不是税法。最简单的就是，普遍的财务都认为收入确认的时间点是开具发票，因为税务上申报时就要求申报的收入与开具的发票都一致。而按照企业会计准则的规定，收入确认得判断的重要依据是风险与报酬的转移，而根据而《中华人民共和国增值税暂行规定》增值税纳税义务发生时间：1.销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；2.进口货物，为报关进口的当天。显然收款是税法上判断纳税义务发生的重要时点 ，而会计准则上收款未必发生了风险与报酬的转移。既然两者的不同，就需要按照会计准则规定的收入确认条件重述财务报表，既然对收入进行了重述，那么相应的成本也需要按照与收入匹配进行重述。 其次，既然为了满足保税需要，就要进行税务筹划。于是通过延迟或者提早开票，将收入应归属的会计期间随意分配；不考虑当期已确认的收入与成本之间的关系，随意结转成本；通过暂估成本等行为，推迟所得税的缴纳等，导致出具的财务报表收入与成本不匹配的。
这也是目前新三板前期工作中的重中之重，所需花费的工作量最大。如何拨乱反正，业务不同的公司往往会采取不同的策略，但大致的思路都是差异不大的，一方面是首先确定符合会计准则规定的收入确认方式，按照收入确认的方式，划分各期间的收入，然后配比正确的成本，如生产型企业通过完整的实物盘点，按标准生产法下计算成本，倒推各期的存货；如提供劳务的企业，可以按项目归集成本费用，做到收入与成本的一一匹配。
（三）同业竞争
目前接触过的拟新三板企业另一个普遍存在的问题就是，股东同时拥有其他与拟挂牌企业业务相同或者是相似的企业。原设立多个业务相似或者相同的公司可能是为了避税，或者是为了享受税收、注册地园区的补贴等。
首先，如果拟挂牌公司从事的业务的交易对象也非管理规范的企业，那么就可能存在随意签订交易合同，原与拟挂牌企业签订的合同，最终却由可能是股东控制的另一家企业完成，或者相反；或者业务收入体现在拟挂牌企业，但是相应的成本却体现在另一家股东控制的企业等等。这就导致了拟挂牌企业业务不具有独立性。
其次，即使拟挂牌公司的交易对手都是规范企业，但是作为公司股东也会希望通过公司间成本费用的分配，达到利润最大化 ，税赋最小化。如固定资产的实际使用人与费用承担人不一致，人工成本与实际使用人不一致等。
拟挂牌的企业在同一控制人下同时存在其他业务相同或相似的企业，通常认为构成同业竞争。同业竞争是指公司所从事的业务与其控股股东（包括绝对控股与相对控股，前者是指控股比例50%以上，后者是指控股比例50%以下，但因股权分散，该股东对上市公司有控制性影响）或实际控制人或控股股东所控制的其他企业所从事的业务相同或近似，双方构成或可能构成直接或间接的竞争关系。
在企业实际经营中，同业竞争的存在必然使得相关联的企业无法完全按照完全竞争的市场环境来平等竞争，控股股东利用其表决权可以决定企业的重大经营，如果其表决是倾向于非公众公司，对中小股东来说是不公平的。所以通常，对于这些同业竞争的企业采取的策略通常是关、并两种手法。所谓关，即关闭这些业务相同的企业，这个适用本身这些公司没业务，比如仅是为了获取补贴而设立的公司，后续没有业务发生，或者设立后没有开展过业务；所谓并，就是由拟挂牌企业出资收购股东的股权，将其纳入合并范围，这比较适用非拟挂牌企业本身承接特定客户的业务，无法转给拟挂牌公司等。
但是在采取关、并手段前，拟挂牌公司和非拟挂牌公司之间的业务关系，则应遵循还原的准则，应属于谁的收入成本就应划分到谁的账面。
二、总结
从上述问题的发生的原因到最终解决的办法，实际都可以归结为一个，即企业应建立健全内部控制制度。
出现公私不分，个人业务与公司业务混淆的原因，其一缺乏健全公司治理结构，管理层和治理层合一，他们控制了整个公司的运作，没有人对管理层的工作成果进行监督；其二，缺乏业务层面的控制，如现金管理制度等，管理层可以随意支配使用现金，对现金的使用也没有限制。虽然原来的管理模式符合初创期公司的成本、流程精简的需求，但是一旦公司不断壮大，必定需要匹配的内部控制流程配套。
出现收入与成本不匹配的问题，其中不乏财务人员的综合素质较低的原因，而另一个重要的原因是，公司本身没有建立起与完善财务核算体系相匹配的内控流程，采购入库没有入库单，销售出库不获取对方的签收，对于存放在的委外加工物资不进行跟踪管理。都是在内控流程环节出了问题。
而设立同业竞争公司，规避税收，更是内控的缺陷。收入成本张冠李戴，在设定完整的内控制度下是很容易被发现的，且是不容许的。而公司正是利用这种不完善的内控才得以实现这种移花接木的。
上述三项均缘于内控制度的不完善，而要解决这些问题的途径也唯有建立符合公司的内控制度后，按照该制度将以前年度的事项进行还原。个人业务与公司业务的混淆，可以建立公司治理制度，现金管理制度等，将个人业务从公司业务中剥离；收入与成本的匹配问题，则要梳理的生产销售流程，确定收入确认的时间点，据此匹配对应的成本；而同业竞争，则应建立关联交易制度，分析交易的实质和必要性，并进行关、并等操作。
（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙））
关键词： 新三板； 常见问题； 内控机制
最近几年，新三板市场持续火热。新三板全称全国中小企业股份转让系统公司，其前身系中关村非上市股份报价转让系统，2012年扩容，2013年挂牌，2014年做市制度的实施引爆新三板，挂牌公司和融资额都出现了爆发性增长。截止2016年5月16日，挂牌公司7167家，总股本4178.19亿股。与如此火爆的新三板行情相反的是，新三板2014年、2015年年报披露时，却频频报出各种年报延迟披露、临时更换会计师事务所的事项，而这些延迟披露、更换会所的原因也是五花八门。不难看出，其背后隐藏着的是财务规范、内控机制有待进一步完善等一系列的问题。面对众多还站在新三板的门外跃跃欲试的众多中小微企业，如何在跨入新三板的行列前就将这些财务规范隐患扼杀。本文旨在从财务会计的角度，通过总结接触过的新三板项目过程中通常会遇到一些财务问题的梳理，最后终结为拟新三板挂牌企业应建立相应的内部控制制度，并按照内部规范的规定对前期不规范的行为进行还原，来真实反映财务报表数据，才能助其顺利挂牌，并在挂牌后仍能顺利运行，符合监管及对外公开披露的需求。
一、常见问题分析
作者认为，目前大多有意挂牌新三板的中小微企业都是民营企业，而国内的民营企业有个普遍的现象就是，法人和法人代表不分，追求个人利润最大化，于是各种避税手段纷纷上场。集中表现为以下三方面。
（一）公私不分，股东个人的收支与公司业务混淆
对于挂牌的中小企业中，大部分是私营企业，公司、个人之间往往有着大量的交易，如借款、如代公司支付各种费用等。这种行为，一方面这是大部分中国的私营企业主的想法，企业就是他的，没有必要严格区分股东与企业之间的行为；另一方面，通过借贷或者将个人的消费由企业来承担，从而抽取企业利润，规避通过股利分配而需缴纳的个人所得税，同时可以抵扣企业所得税。而如果需在三板挂牌，就需要严格区分公司股东个人、公司两者的关系，不应混为一谈。
首先，绝对杜绝股东占用公司款项，如有发生及时归还。股东占用资金，一个是股东本身出资不到位，在首次出资后抽逃了资金；一个就是股东占用公司的资金，将其投入到公司股东的其他业务中去，获取利益流入个人口袋。股东占用公司资金，就是侵害了公司的利益。公司可以利用这些资金进行投入再生产，而由于股东没有切实履行应有的出资义务，或为了个人利益将其抽取后用于公司以外的事项，就是对公司利益的损害。根据全国股权系统2015年发布的《挂牌审查一般问题内核参考要点（试行）》，合法合规性的核查下就包含对出资是否存在瑕疵的审查，需要核查出资瑕疵形成的原因，对公司的财务影响，以及其后弥补瑕疵的行为是否合法，以及会计处理是否符合规定；在关联方资金占用中，需要核查关联方、实际控制人、控股股东是否存在关联方资金占用的情况，并披露其发生及解决情况。所以对于股东占用公司资金的，应在公司挂牌前解决，并考虑占用资金的时间长短、金额大小等，考虑支付一定的资金占用费。
其次，部分业务的收支通过个人账面结算。由于申请挂牌的企业中大部分是中小企业，没有严格的财务收支制度，往往按照最方便快捷的方式来进行业务操作，货款的支付、收取可能通过个人账户，并没有通过公司开立的银行账户，而个人账户中包含了个人的交易记录又包含了公司的交易记录，无法严格区分。就会导致帐外的收入或者成本费用没有在公司报表上体现，最终报表反映的不是真实的财务状况和经营情况。所以必须在业务开展过程中区分公司业务，不得通过个人账户收取、支付款项。对于前期已存在的事项，需要将个人账户的对账单中与公司相关的交易整理出来，恢复到公司账面，并由此形成的债权债务进行清理。当然有些业务比较特殊，如公司在天猫开设的支付宝账户进行充值，是无法通过银行实现的，只能利用个人账户进行，则应该将该个人账户仅用于充值服务，从公司账户打款到该专设的个人账户，再有该个人账户打款到支付宝帐号，该个人账户不得挪作他用，并有专人保管，定期对账。
最后，与公司、公司股东之间的资金流、交易往往最多的形式是现金。大额的资金流入或者流出如果通过现金实现的，往往背后有股东的操纵，当然不排除其行业交易习惯是现金交易的外，但是这里强调的是大额，行业交易习惯是现金的行业往往是少量、频繁的交易。之所以股东、公司间的交易喜欢用现金，系由于现金没有轨迹，不像银行存款，可以通过银行对账单反映交易时间、交易对象等。故而现金交易容易被怀疑成是虚构交易。所以一方面要避免现金交易，另一方面对于不开避免的现金交易，应建立现金交易的管理制度，每天的现金及时解现，收款和解缴的人不应该是一个人，形成牵制制度等。
（二）收入的确认，成本的匹配是最集中的财务问题
对于大部分中小企业来说，为了节约公司的成本，聘请兼职人员或者不具有财务基本知识的亲友担任财务工作，主要职责就是出具报税报表，完成每月的报税任务；有些虽然聘请了专职的财务，其账务处理的目的也仅是为了满足税务需要。由于担任财务工作人员的不专业及报表使用目的仅考虑为了报税需要，所以一旦需要启动新三板申报工作时，就会出现各种财务问题，其中最难解决、最花时间，也是最普遍的就是收入的确认和收入与成本的匹配。
首先，在准备进行新三板挂牌前，对公司来说出具报表的唯一目的，就是为了提供给税务部门，所以这些公司的财务眼中，他们报表编制都是为了满足报税的需要，于是乎一些符合会计准则的规定但与税法的规定相悖的，就均按照税法的规定处理了。但是他们没有意识到，报表的编制是依据会计准则而不是税法。最简单的就是，普遍的财务都认为收入确认的时间点是开具发票，因为税务上申报时就要求申报的收入与开具的发票都一致。而按照企业会计准则的规定，收入确认得判断的重要依据是风险与报酬的转移，而根据而《中华人民共和国增值税暂行规定》增值税纳税义务发生时间：1.销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；2.进口货物，为报关进口的当天。显然收款是税法上判断纳税义务发生的重要时点 ，而会计准则上收款未必发生了风险与报酬的转移。既然两者的不同，就需要按照会计准则规定的收入确认条件重述财务报表，既然对收入进行了重述，那么相应的成本也需要按照与收入匹配进行重述。 其次，既然为了满足保税需要，就要进行税务筹划。于是通过延迟或者提早开票，将收入应归属的会计期间随意分配；不考虑当期已确认的收入与成本之间的关系，随意结转成本；通过暂估成本等行为，推迟所得税的缴纳等，导致出具的财务报表收入与成本不匹配的。
这也是目前新三板前期工作中的重中之重，所需花费的工作量最大。如何拨乱反正，业务不同的公司往往会采取不同的策略，但大致的思路都是差异不大的，一方面是首先确定符合会计准则规定的收入确认方式，按照收入确认的方式，划分各期间的收入，然后配比正确的成本，如生产型企业通过完整的实物盘点，按标准生产法下计算成本，倒推各期的存货；如提供劳务的企业，可以按项目归集成本费用，做到收入与成本的一一匹配。
（三）同业竞争
目前接触过的拟新三板企业另一个普遍存在的问题就是，股东同时拥有其他与拟挂牌企业业务相同或者是相似的企业。原设立多个业务相似或者相同的公司可能是为了避税，或者是为了享受税收、注册地园区的补贴等。
首先，如果拟挂牌公司从事的业务的交易对象也非管理规范的企业，那么就可能存在随意签订交易合同，原与拟挂牌企业签订的合同，最终却由可能是股东控制的另一家企业完成，或者相反；或者业务收入体现在拟挂牌企业，但是相应的成本却体现在另一家股东控制的企业等等。这就导致了拟挂牌企业业务不具有独立性。
其次，即使拟挂牌公司的交易对手都是规范企业，但是作为公司股东也会希望通过公司间成本费用的分配，达到利润最大化 ，税赋最小化。如固定资产的实际使用人与费用承担人不一致，人工成本与实际使用人不一致等。
拟挂牌的企业在同一控制人下同时存在其他业务相同或相似的企业，通常认为构成同业竞争。同业竞争是指公司所从事的业务与其控股股东（包括绝对控股与相对控股，前者是指控股比例50%以上，后者是指控股比例50%以下，但因股权分散，该股东对上市公司有控制性影响）或实际控制人或控股股东所控制的其他企业所从事的业务相同或近似，双方构成或可能构成直接或间接的竞争关系。
在企业实际经营中，同业竞争的存在必然使得相关联的企业无法完全按照完全竞争的市场环境来平等竞争，控股股东利用其表决权可以决定企业的重大经营，如果其表决是倾向于非公众公司，对中小股东来说是不公平的。所以通常，对于这些同业竞争的企业采取的策略通常是关、并两种手法。所谓关，即关闭这些业务相同的企业，这个适用本身这些公司没业务，比如仅是为了获取补贴而设立的公司，后续没有业务发生，或者设立后没有开展过业务；所谓并，就是由拟挂牌企业出资收购股东的股权，将其纳入合并范围，这比较适用非拟挂牌企业本身承接特定客户的业务，无法转给拟挂牌公司等。
但是在采取关、并手段前，拟挂牌公司和非拟挂牌公司之间的业务关系，则应遵循还原的准则，应属于谁的收入成本就应划分到谁的账面。
二、总结
从上述问题的发生的原因到最终解决的办法，实际都可以归结为一个，即企业应建立健全内部控制制度。
出现公私不分，个人业务与公司业务混淆的原因，其一缺乏健全公司治理结构，管理层和治理层合一，他们控制了整个公司的运作，没有人对管理层的工作成果进行监督；其二，缺乏业务层面的控制，如现金管理制度等，管理层可以随意支配使用现金，对现金的使用也没有限制。虽然原来的管理模式符合初创期公司的成本、流程精简的需求，但是一旦公司不断壮大，必定需要匹配的内部控制流程配套。
出现收入与成本不匹配的问题，其中不乏财务人员的综合素质较低的原因，而另一个重要的原因是，公司本身没有建立起与完善财务核算体系相匹配的内控流程，采购入库没有入库单，销售出库不获取对方的签收，对于存放在的委外加工物资不进行跟踪管理。都是在内控流程环节出了问题。
而设立同业竞争公司，规避税收，更是内控的缺陷。收入成本张冠李戴，在设定完整的内控制度下是很容易被发现的，且是不容许的。而公司正是利用这种不完善的内控才得以实现这种移花接木的。
上述三项均缘于内控制度的不完善，而要解决这些问题的途径也唯有建立符合公司的内控制度后，按照该制度将以前年度的事项进行还原。个人业务与公司业务的混淆，可以建立公司治理制度，现金管理制度等，将个人业务从公司业务中剥离；收入与成本的匹配问题，则要梳理的生产销售流程，确定收入确认的时间点，据此匹配对应的成本；而同业竞争，则应建立关联交易制度，分析交易的实质和必要性，并进行关、并等操作。
（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙））