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摘 要：对非货币性资产交换交换过程中非货币性资产交换损益的计算提出了自己的处理意见。
关键词：非货币性资产交换损益 计算 商榷
众所周知，在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，即：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值。笔者认为此处理有待商榷。
在以公允价值计量的情况下，相关税费是否计入换入资产成本，关键是看支付的相关税费是否是为换入资产而发生的。若是为换入资产而支付的运输费、保险费等相关税费无可置疑应将其计入换入资产成本;若是为换出资产而发生的运输费、保险费等相关税费则直接影响到非货币性资产交换损益的确定，应将其作为对当期非货币性资产交换损益的调整。从而对非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值的适用性提出质疑。
我们就下例来看相关处理。
例：甲公司以一批电脑换入乙公司的一辆小轿车，电脑的账面原值为20万元，累计折旧为12万元，公允价值为7.8万;乙公司小轿车的账面原值为18万，累计折旧10万，公允价值9万。双方协议，甲公司向乙公司支付1.2万元补价，在交换过程中甲公司发生运杂费0.1万元，乙公司发生运杂费0.2万元。两公司均未对固定资产计提减值准备，在交换过程中不考虑其他相关税费。该交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。
对甲公司而言：
支付补价/换入资产公允价值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以该项交换属于非货币性资产交换。
相关处理如下：
相关处理如下：
借：固定资产清理 8
累计折旧 12
贷：固定资产 ——电脑 20
若该公司发生的运杂费0.1万元是为换入资产小轿车发生的，则应计入换入资产小轿车的成本中：
借：固定资产——小轿车 9.1（9+0.1）
营业外支出——非货币性资产交换损失 0.2
贷：固定资产清理 8
银行存款 1.3（1.2+0.1）
若该公司发生的运杂费0.1万元是为换出资产电脑发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理：
借：固定资产清理 0.1
贷：银行存款 0.1
借：固定资产——小轿车 9
营业外支出——非货币性资产交换损失 0.3
贷：固定资产清理 8.1
银行存款 1.2
可见，若该公司发生的运杂费0.1万元是为换入资产小轿车发生的，则应计入换入资产小轿车的成本中，同时，计入“营业外支出——非货币性资产交换损失”的 0.2万正好是甲企业换出资产公允价值7.8万与换出资产账面价值8万（20-12）之间的差额，与非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值的计算要求一致。若该公司发生的运杂费0.1万元是为换出资产电脑发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理，同时调整非货币性资产交换损益。即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费=7.8-8-0.1=-0.3万，也正好是“营业外支出——非货币性资产交换损失”的数额。与准则中规定的“换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出”相吻合。
同样道理，对于乙公司而言：
收取补价/换入资产公允价值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以该项交换也属于非货币性资产交换。
相关处理如下：
借：固定资产清理 8
累计折旧 10
贷：固定资产——小轿车 18
若该公司发生的运杂费0.2万元是为换入资产电脑发生的，则应计入换入资产电脑的成本中：
借：固定资产——电脑 8（7.8+0.2）
银行存款 1.2
贷：固定资产清理 8
银行存款 0.2
营业外收入——非货币性资产交换利得 1
若该公司发生的运杂费0.2万元是为换出资产小轿车发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理：
借：固定资产清理 0.2
贷：银行存款 0.2
借：固定资产——电脑 7.8
银行存款 1.2
贷：固定资产清理 8.2
营业外收入——非货币性资产交换利得 0.8
可见，若该公司发生的运杂费0.2万元是为换入资产电脑发生的，则应计入换入资产电脑的成本中。同时，计入“营业外收入——非货币性资产交换利得”的 1万正好是乙企业换出资产公允价值9万与换出资产账面价值8万（18-10）之间的差额，即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值。若该公司发生的运杂费0.2万元是为换出资产小轿车发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理，同时调整非货币性资产交换损益。即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费=9-8-0.2=0.8万，也正好是“营业外收入——非货币性资产交换利得”的数额。
可见，若为换入资产而支付的相关税费，无可置疑都应计入换入资产成本，非货币性资产交换损益正好是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额;若为换出资产而支付的相关税费则另当别论，应将其作为对当期非货币性资产交换损益的调整，即：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费。具体归纳如图1所示。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.
[2]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[3]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师会计教材[M].中国财政经济出版社，2011.
（作者单位：山东东营职业学院）
关键词：非货币性资产交换损益 计算 商榷
众所周知，在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，即：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值。笔者认为此处理有待商榷。
在以公允价值计量的情况下，相关税费是否计入换入资产成本，关键是看支付的相关税费是否是为换入资产而发生的。若是为换入资产而支付的运输费、保险费等相关税费无可置疑应将其计入换入资产成本;若是为换出资产而发生的运输费、保险费等相关税费则直接影响到非货币性资产交换损益的确定，应将其作为对当期非货币性资产交换损益的调整。从而对非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值的适用性提出质疑。
我们就下例来看相关处理。
例：甲公司以一批电脑换入乙公司的一辆小轿车，电脑的账面原值为20万元，累计折旧为12万元，公允价值为7.8万;乙公司小轿车的账面原值为18万，累计折旧10万，公允价值9万。双方协议，甲公司向乙公司支付1.2万元补价，在交换过程中甲公司发生运杂费0.1万元，乙公司发生运杂费0.2万元。两公司均未对固定资产计提减值准备，在交换过程中不考虑其他相关税费。该交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。
对甲公司而言：
支付补价/换入资产公允价值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以该项交换属于非货币性资产交换。
相关处理如下：
相关处理如下：
借：固定资产清理 8
累计折旧 12
贷：固定资产 ——电脑 20
若该公司发生的运杂费0.1万元是为换入资产小轿车发生的，则应计入换入资产小轿车的成本中：
借：固定资产——小轿车 9.1（9+0.1）
营业外支出——非货币性资产交换损失 0.2
贷：固定资产清理 8
银行存款 1.3（1.2+0.1）
若该公司发生的运杂费0.1万元是为换出资产电脑发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理：
借：固定资产清理 0.1
贷：银行存款 0.1
借：固定资产——小轿车 9
营业外支出——非货币性资产交换损失 0.3
贷：固定资产清理 8.1
银行存款 1.2
可见，若该公司发生的运杂费0.1万元是为换入资产小轿车发生的，则应计入换入资产小轿车的成本中，同时，计入“营业外支出——非货币性资产交换损失”的 0.2万正好是甲企业换出资产公允价值7.8万与换出资产账面价值8万（20-12）之间的差额，与非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值的计算要求一致。若该公司发生的运杂费0.1万元是为换出资产电脑发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理，同时调整非货币性资产交换损益。即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费=7.8-8-0.1=-0.3万，也正好是“营业外支出——非货币性资产交换损失”的数额。与准则中规定的“换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出”相吻合。
同样道理，对于乙公司而言：
收取补价/换入资产公允价值=1.2€？=13.33%﹤25%，所以该项交换也属于非货币性资产交换。
相关处理如下：
借：固定资产清理 8
累计折旧 10
贷：固定资产——小轿车 18
若该公司发生的运杂费0.2万元是为换入资产电脑发生的，则应计入换入资产电脑的成本中：
借：固定资产——电脑 8（7.8+0.2）
银行存款 1.2
贷：固定资产清理 8
银行存款 0.2
营业外收入——非货币性资产交换利得 1
若该公司发生的运杂费0.2万元是为换出资产小轿车发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理：
借：固定资产清理 0.2
贷：银行存款 0.2
借：固定资产——电脑 7.8
银行存款 1.2
贷：固定资产清理 8.2
营业外收入——非货币性资产交换利得 0.8
可见，若该公司发生的运杂费0.2万元是为换入资产电脑发生的，则应计入换入资产电脑的成本中。同时，计入“营业外收入——非货币性资产交换利得”的 1万正好是乙企业换出资产公允价值9万与换出资产账面价值8万（18-10）之间的差额，即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值。若该公司发生的运杂费0.2万元是为换出资产小轿车发生的，则应作为固定资产清理过程中发生的费用来处理，同时调整非货币性资产交换损益。即非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费=9-8-0.2=0.8万，也正好是“营业外收入——非货币性资产交换利得”的数额。
可见，若为换入资产而支付的相关税费，无可置疑都应计入换入资产成本，非货币性资产交换损益正好是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额;若为换出资产而支付的相关税费则另当别论，应将其作为对当期非货币性资产交换损益的调整，即：非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值-为换出资产而发生的相关税费。具体归纳如图1所示。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007.
[2]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[3]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师会计教材[M].中国财政经济出版社，2011.
（作者单位：山东东营职业学院）