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摘要：随着中国经济的不断发展，我国许多企业的现金流都处于紧张状态，，基于目前的金融体制，企业除向银行贷款、发行债券等融资外，往往出于对成本、时间等因素的综合考虑，还会选择向关联方借款。这一举措能够有效地增强企业融资能力，改善企业运营中现金流不足的状况。本文试就关联方之间资金借贷所产生的利息所得税税前扣除方案作简要分析。
关键词：关联方 关联方借款 税前扣除
一、何谓关联方
所谓关联方，新《企业会计准则》第36号第三条对关联方的定义是：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。新《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第109条对关联方的解释是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。国税发[2009]2号第9条对关联关系进行了进一步的明确（略）。从两者对关联方的定义可以看出，税法比会计准则定义的更为宽泛，会计准则是为了规范关联方及其交易的信息披露，有明确的使用范围，其所列举的关联方比较具体；税法对于关联方的定义是为了防止企业与关联方利用关联交易进行避税，所以要对关联方界定得比较宽泛，以利于对企业的避税行为进行特别纳税调整，针对的是实质的关联关系。
二、关于关联方借款利息支出税前扣除规定的解读
相关文件、法规解读，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。同步实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第119条对债权性投资和权益性投资的定义和范围作了明确规定，债权性投资是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资，企业间接从关联方获得的债权性投资包括：1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负连带责任的债权性投资；3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资，根据财政部(财会函[2008]60号)规定,企业如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。目前金融工具日益繁多，企业应更加注重投资的实质，债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。财税[2008]121号作为新企业所得税法的配套适用政策，对关联方企业间借款利息支出税前扣除做出规定：企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，金融企业为5：1，其他企业为2：1。财税[2008]121号通知第二条规定“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”国税发[2009]2号第89条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如果要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供有关同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。由此可见国税发[2009]2号文件规定债资比例超过标准比例的利息支出在满足独立交易原则并提供同期资料的情况下可以税前扣除，因此财税[2008]121号文中第二条是独立条款，不受第一条规定条件的限制。同时财税[2008]121号文的规定是国家反避税的需要，防止企业无限通过资本弱化的有效措施。所谓资本弱化是企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。
三、关于关联方利息支出税前扣除应用的案例说明
在对文件、规定的相关解读的基础上，通过以下案例来具体说明关联方利息支出税前扣除的实务操作。
2008年A、B公司共同出资投资组建C公司，A公司出资600万元占C公司60%股份，B公司出资400万元占C公司40%股份。2009年初，C公司因扩大生产经营需要，分别向A公司借款1500万元，年利率8%，向B公司借款1250万元，年利率5%，所借款项均用于固定资产投资，假定同期银行贷款利率为6%，A、B、C公司税负率分别为25%、15%、25%，C公司2009年所有者权益构成如下：1-3月每月实收资本1000万，资本公积50万，未分配利润-100万，4-6月每月实收资本1000万，资本公积-50万，未分配利润-50万，7-9月每月实收资本1000万，资本公积100万，未分配利润50万，10-12月每月实收资本1000万，资本公积100万，未分配利润100万。C公司2009年度向A公司支付利息120万，向B公司支付利息62.5万，利息支出均计入在建工程。（A、B、C公司均为内资企业）。
关联方利息税前扣除额的具体计算分如下四步：
第一步：计算关联债资比例。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）规定“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额”。税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。
1-3月C公司所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资为1050万（1000+50）。
4-6月C公司所有者权益小于实收资本与资本公积之和，且实收资本与资本公积之和小于实收资本，权益投资为1000万。
7-9月权益投资为1150万（1000+100+50）。
10-12月权益投资为1200万（1000+100+100）。
各月平均权益投资=（1050*3+1000*3+1150*3+1200*3）/12=1100万；
各月平均关联债权投资=1500+1250=2750万；
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2750/1100=2.5。
第二步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。
C公司支付的全部借款利息=120+62.5=182.5万；
关联方借款总额=1500+1250=2750万；
根据国税发[2009]2号第85条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）
因此：C公司暂时不能扣除的关联方借款利息=182.5*(1-2/2.5)=36.5万。
第三步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配并判断永久性不得扣除的关联方借款利息。
支付A公司利息应分配的金额=36.5*(120/182.5*100%)=24万；
支付B公司利息应分配的金额=36.5*(62.5/182.5*100%)=12.5万；
A公司税负率与C公司税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
B公司税负率小与C公司税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，B公司分配的暂时性关联方利息支出12.5万为永久性不可扣除的利息支出。
第四步：调整非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于同期银行贷款利率部分的关联方利息。
向A公司借款产生的利息120万，因A公司与C公司实际税负率相同，不存在永久性不可扣除的利息，因借款利率8%超过同期银行贷款利率6%，调增金额30万[120/8%*（8%-6%）]；
向B公司借款产生的利息62.5万，剔除第三步中分配的12.5万永久性不可扣除的利息支出后，剩余50万（62.5-12.5），因借款利率5%小于同期银行贷款利率6%，无须调增。
通过上述1-4步计算，C公司共产生永久性不可扣除的关联方借款利息42.5万（12.5+30），分配的可扣除关联方利息支出为140万（182.5-42.5）为在建工程的计税基础，C公司应在备查薄中登记该金额，以后在建工程转为固定资产后，需对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。
四、值得关注的几个要点
通过理论解读和案例分析，对于做好关联方利息支出税前扣除存在以下几个要点：
1、财税[2008]121号文规定的关联方债权性投资与权益性投资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资比例，而不是单个关联方债权性投资与权益性投资之比，从国税发[2009]2号文中也可以看出对关联债资比例的计算是遵循总对总的原则。
2、财税[2008]121号文第二条中的实际税负，按照国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表的通知》（国税发[2008]114号）的规定，实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额，具体计算时最好与当地主管税务机关沟通一下，取得对方认可。
3、按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第28条、37条等要求，纳税人所发生的支出都应当区分资本性支出与收益性支出。企业在发生关联方借款及利息支出时，应当首先要确认利息支出属于费用化支出，还是资本化支出，对于资本化的支出直接计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益。
4、超过标准比例的利息支出并不都是不可扣除，财税[2008]121号文规定（略），国税发[2009]2号文第30条规定，实际税负相同的境内关联方之间的资金借贷以及利息收付交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。但纳税人必须按照税务机关要求提供以下同期资料，来证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（1）企业偿债能力和举债能力分析（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件（6）企业提供的抵押品情况及条件（7）担保人状况及担保条件（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件（9）可转换公司债券的转换条件（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
5、企业发生的关联方利息支出额，只有取得合法的发票才可以在所得税前扣除，国税发[2008]40号、国税发[2008]80号、国税发[2008]88号文件，这些文件都强调不符合规定的发票一律不允许企业所得税前扣除。关联企业借款利息允许税前扣除的前提条件是实际支付，不包括挂帐、计提等会计处理方法形成的借款利息，企业应当谨慎对待，否则有税务风险。
参考文献：
1．李伟毅：投资者投资未到位发生借款利息的财税处理[J];会计之友(中旬刊);2010年02期
2．邱兆学：借款利息扣除纳税政策解析[J];财会通讯;2010年07期
3．李伟毅：企业借款利息税前扣除税务处理解析[J];首席财务官;2010年04期
4．毕明波，郭志强：关联企业利息支出税前扣除的探讨[J];齐鲁珠坛;2010年01期
5．衣光臻：企业向自然人借款利息支出的财税处理[J];财会月刊;2010年17期
6．卫景恒：关于关联方企业利息支出税前扣除的探讨——以某公司为例[J];会计师;2010年07期
7．赵国庆：企业向关联方借款的利息支出如何在所得税前扣除[J];中国税务;2010年05期
8．侯荣新：关于专门借款利息费用会计处理的探讨[J];中国集体经济;2010年18期
9．陈鸿博，吴杰：天津磁卡案例分析[J];现代经济信息;2010年16期
10．张苒，马小玲：企业借款利息费用的财税处理[J];财会通讯;2010年22期
关键词：关联方 关联方借款 税前扣除
一、何谓关联方
所谓关联方，新《企业会计准则》第36号第三条对关联方的定义是：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。新《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第109条对关联方的解释是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。国税发[2009]2号第9条对关联关系进行了进一步的明确（略）。从两者对关联方的定义可以看出，税法比会计准则定义的更为宽泛，会计准则是为了规范关联方及其交易的信息披露，有明确的使用范围，其所列举的关联方比较具体；税法对于关联方的定义是为了防止企业与关联方利用关联交易进行避税，所以要对关联方界定得比较宽泛，以利于对企业的避税行为进行特别纳税调整，针对的是实质的关联关系。
二、关于关联方借款利息支出税前扣除规定的解读
相关文件、法规解读，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。同步实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第119条对债权性投资和权益性投资的定义和范围作了明确规定，债权性投资是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资，企业间接从关联方获得的债权性投资包括：1.关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；2.无关联第三方提供的、由关联方担保且负连带责任的债权性投资；3.其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资，根据财政部(财会函[2008]60号)规定,企业如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。目前金融工具日益繁多，企业应更加注重投资的实质，债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式，融资租赁、补偿贸易、委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。财税[2008]121号作为新企业所得税法的配套适用政策，对关联方企业间借款利息支出税前扣除做出规定：企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，金融企业为5：1，其他企业为2：1。财税[2008]121号通知第二条规定“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”国税发[2009]2号第89条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如果要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供有关同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。由此可见国税发[2009]2号文件规定债资比例超过标准比例的利息支出在满足独立交易原则并提供同期资料的情况下可以税前扣除，因此财税[2008]121号文中第二条是独立条款，不受第一条规定条件的限制。同时财税[2008]121号文的规定是国家反避税的需要，防止企业无限通过资本弱化的有效措施。所谓资本弱化是企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。
三、关于关联方利息支出税前扣除应用的案例说明
在对文件、规定的相关解读的基础上，通过以下案例来具体说明关联方利息支出税前扣除的实务操作。
2008年A、B公司共同出资投资组建C公司，A公司出资600万元占C公司60%股份，B公司出资400万元占C公司40%股份。2009年初，C公司因扩大生产经营需要，分别向A公司借款1500万元，年利率8%，向B公司借款1250万元，年利率5%，所借款项均用于固定资产投资，假定同期银行贷款利率为6%，A、B、C公司税负率分别为25%、15%、25%，C公司2009年所有者权益构成如下：1-3月每月实收资本1000万，资本公积50万，未分配利润-100万，4-6月每月实收资本1000万，资本公积-50万，未分配利润-50万，7-9月每月实收资本1000万，资本公积100万，未分配利润50万，10-12月每月实收资本1000万，资本公积100万，未分配利润100万。C公司2009年度向A公司支付利息120万，向B公司支付利息62.5万，利息支出均计入在建工程。（A、B、C公司均为内资企业）。
关联方利息税前扣除额的具体计算分如下四步：
第一步：计算关联债资比例。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）规定“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额”。税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。
1-3月C公司所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资为1050万（1000+50）。
4-6月C公司所有者权益小于实收资本与资本公积之和，且实收资本与资本公积之和小于实收资本，权益投资为1000万。
7-9月权益投资为1150万（1000+100+50）。
10-12月权益投资为1200万（1000+100+100）。
各月平均权益投资=（1050*3+1000*3+1150*3+1200*3）/12=1100万；
各月平均关联债权投资=1500+1250=2750万；
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2750/1100=2.5。
第二步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。
C公司支付的全部借款利息=120+62.5=182.5万；
关联方借款总额=1500+1250=2750万；
根据国税发[2009]2号第85条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）
因此：C公司暂时不能扣除的关联方借款利息=182.5*(1-2/2.5)=36.5万。
第三步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配并判断永久性不得扣除的关联方借款利息。
支付A公司利息应分配的金额=36.5*(120/182.5*100%)=24万；
支付B公司利息应分配的金额=36.5*(62.5/182.5*100%)=12.5万；
A公司税负率与C公司税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
B公司税负率小与C公司税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，B公司分配的暂时性关联方利息支出12.5万为永久性不可扣除的利息支出。
第四步：调整非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于同期银行贷款利率部分的关联方利息。
向A公司借款产生的利息120万，因A公司与C公司实际税负率相同，不存在永久性不可扣除的利息，因借款利率8%超过同期银行贷款利率6%，调增金额30万[120/8%*（8%-6%）]；
向B公司借款产生的利息62.5万，剔除第三步中分配的12.5万永久性不可扣除的利息支出后，剩余50万（62.5-12.5），因借款利率5%小于同期银行贷款利率6%，无须调增。
通过上述1-4步计算，C公司共产生永久性不可扣除的关联方借款利息42.5万（12.5+30），分配的可扣除关联方利息支出为140万（182.5-42.5）为在建工程的计税基础，C公司应在备查薄中登记该金额，以后在建工程转为固定资产后，需对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。
四、值得关注的几个要点
通过理论解读和案例分析，对于做好关联方利息支出税前扣除存在以下几个要点：
1、财税[2008]121号文规定的关联方债权性投资与权益性投资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资比例，而不是单个关联方债权性投资与权益性投资之比，从国税发[2009]2号文中也可以看出对关联债资比例的计算是遵循总对总的原则。
2、财税[2008]121号文第二条中的实际税负，按照国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表的通知》（国税发[2008]114号）的规定，实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额，具体计算时最好与当地主管税务机关沟通一下，取得对方认可。
3、按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第28条、37条等要求，纳税人所发生的支出都应当区分资本性支出与收益性支出。企业在发生关联方借款及利息支出时，应当首先要确认利息支出属于费用化支出，还是资本化支出，对于资本化的支出直接计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益。
4、超过标准比例的利息支出并不都是不可扣除，财税[2008]121号文规定（略），国税发[2009]2号文第30条规定，实际税负相同的境内关联方之间的资金借贷以及利息收付交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。但纳税人必须按照税务机关要求提供以下同期资料，来证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（1）企业偿债能力和举债能力分析（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件（6）企业提供的抵押品情况及条件（7）担保人状况及担保条件（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件（9）可转换公司债券的转换条件（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
5、企业发生的关联方利息支出额，只有取得合法的发票才可以在所得税前扣除，国税发[2008]40号、国税发[2008]80号、国税发[2008]88号文件，这些文件都强调不符合规定的发票一律不允许企业所得税前扣除。关联企业借款利息允许税前扣除的前提条件是实际支付，不包括挂帐、计提等会计处理方法形成的借款利息，企业应当谨慎对待，否则有税务风险。
参考文献：
1．李伟毅：投资者投资未到位发生借款利息的财税处理[J];会计之友(中旬刊);2010年02期
2．邱兆学：借款利息扣除纳税政策解析[J];财会通讯;2010年07期
3．李伟毅：企业借款利息税前扣除税务处理解析[J];首席财务官;2010年04期
4．毕明波，郭志强：关联企业利息支出税前扣除的探讨[J];齐鲁珠坛;2010年01期
5．衣光臻：企业向自然人借款利息支出的财税处理[J];财会月刊;2010年17期
6．卫景恒：关于关联方企业利息支出税前扣除的探讨——以某公司为例[J];会计师;2010年07期
7．赵国庆：企业向关联方借款的利息支出如何在所得税前扣除[J];中国税务;2010年05期
8．侯荣新：关于专门借款利息费用会计处理的探讨[J];中国集体经济;2010年18期
9．陈鸿博，吴杰：天津磁卡案例分析[J];现代经济信息;2010年16期
10．张苒，马小玲：企业借款利息费用的财税处理[J];财会通讯;2010年22期