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【摘要】公允价值在我国的运用，不仅是经济进一步发展的要求，也是会计国际趋同的必然选择，但是在我国运用公允价值的大环境尚未完全形成，运用公允价值计量还面临着许多障碍，有待于我们进行全面的分析。因此，文章分析影响公允价值在我国运用和发展的内外因素，立足国情，采取相应的对策，为公允价值的运用创造条件将是当前的一项主要任务。
【关键词】公允价值 内部因素 外部因素
2006年2月15日，国家财政部颁布了新会计准则，并自2007年1月1日起在上市公司中率先执行。其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量，使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会，会计上对公允价值的应用将有更大的用途，更广阔的前景。但我们应该清醒的认识到，我国采用公允价值最主要的原因是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，公允价值的应用和发展还受到内外部许多因素的影响。我们必须分析影响公允价值在我国应用的内外部障碍，立足国情，采取相应的解决对策。
一、公允价值应用的外部因素制约
1、市场环境
公允价值的运用需要完善的市场环境。但从目前的实际情况看，我国尚处于从计划经济向市场经济的转型期，计划经济体制仍然影响着社会经济的发展，市场经济体制的建立和发展还不够成熟和完善。各种非市场化的因素依然存在，影响着活跃市场的发展。我国的要素市场、产权市场和资本市场等新兴市场是在向市场经济转轨过程中由试点开始而逐步发展起来的，由于早期制度设计的局限以及改革措施的不配套，一些在市场发展初期并不突出的问题，随着市场的发展壮大，正逐步演变成阻碍市场进一步发展的突出问题。其主要表现在：统一的市场结构还没有形成，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息不一致；部分市场仍然处于垄断状态，竞争不充分，其资源价格不能反映市场的公允性；而且市场对上市公司也缺乏有效的管理，会计信息虚假披露比比皆是，应用公允价值面临着较高的道德风险；此外，政府对市场的干预还较为普遍，致使资源的价格往往偏离了市场的轨迹。
2、法制环境
首先，我国法律制度不健全，严重的影响了公允价值计量的运用。一方面，我国过去制定的一些涉及财务会计内容的法律制度已经过时，还没有进行修订。另一方面，我国的新会计准则实施不久，相关配套的操作规范正在制定之中，对会计信息披露与报告尚未有统一的规定，会计信息、甚至是虚假的现象较为普遍。其次，在我国，有法不依，执法不严的现象仍然存在，违规者的预期违规收益一旦大于违规成本，市场违规就会不断蔓延，有很多都没有得到应有的包括民事赔偿在内的惩罚。
3、监管环境
我国虽然在会计法中已经做出了必须建立健全单位内部会计监督、国家监督和社会监督三位一体的会计监督体系的明确规定，但实际工作中还存在不少的问题。首先，从企业外部监管来看，财政、审计、税收、工商行政管理等诸多监督机关为完成各自的职能任务各有取舍，相互间的配合及监督合力未能形成。而且这些国家机构在进行会计监督时，也往往只进行不定期的抽查。其次，社会监督体系不够完善，法律规定的接受注册会计师审查验证的范围还很有限，会计师事务所、审计师事务所的社会服务功能远远没有真正地体现出来。不少注册会计师在执业时， 由于受其能力、业务素质、市场竞争等因素的制约，不能充分发挥社会监督作用。甚至有一些事务所在利益面前成了所审企业的同谋者，使公允价值的应用又多了一层障碍。再次，我国企业内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上的作用发挥有限，审核公允价值计量是否准确也比较困难。对于公允价值的评估，由于缺乏专业知识而无法进行审定。
二、公允价值应用的内部因素制约
1、公司治理结构存在缺陷
目前，我国公司治理结构存在的主要问题有：一是股东会流于形式。在股东中，大股东是国有股东，由于没有恰当的所有者主体作为股东，使股东会形同虚设，难以发挥监控作用，难以对经营者进行约束。二是董事会难以决策，即政府在上市公司中依然扮演着重要角色，董事会的主要成员由上级主管部门委派，其决议须经上级主管部门审批，因此董事会实际上履行着行政机关的职能；三是监事会形同虚设。监事会的成员结构和知识结构不合理，监事监督意识淡薄，监督制度不健全，监督功能软弱。因此监事会很难代表股东的利益，同时也缺乏有效的手段行使监督职能；四是经营者激励与约束不相容，即对经营者既缺乏有效的激励，也缺乏有效的控制，使经营者难以自我约束；五是“内部人控制”问题严重，我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司内部人控制程度相当高。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会做出对自身有利却对外部人不利的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中， 公允价值则成了一个“法宝”。
2、会计人员素质问题
我国会计人员学历、素质普遍不高，由于多年来一直采用会计制度来规范会计实务，致使会计人员习惯照搬会计制度中的条款来处理会计业务，而对于存在大量职业判断的会计确认、计量过程却很生疏。但新准则全面引入公允价值计量模式，特别是会计处理的技术方法不断提升，对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。而会计职业判断的运用和以往又具有明显区别，更多地体现在对资产（负债）价值的估价上。与历史成本、现行成本、现行市价等计量属性相比较，在计量结果上，公允价值计量结果会更多地体现会计师的专业水准和职业判断能力，特别是现行市价要求会计人员能够及时搜集和应用交易商品的市价。即意味着会计准则把风险交给会计人员来控制和处理，这就有可能导致企业会计处理的风险，同时也会增加审计人员在执行鉴证业务时的风险。不管是有意还是无意滥用计量方法，都会造成信息失真，影响投资决策，侵害投资者的利益，致使会计准则难以有效执行。会计队伍建设刻不容缓。我国许多大企业先后都将企业的会计业务承包给国际上著名的会计师事务所，说明我国的会计水平与国际先进水平相比还有很大距离。
三、对策与建议
1、积极培育各级市场，推进市场信息化建设
首先，要深化改革，提高我国经济的市场化程度，建立完善的市场体系。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场尤其是房地产市场和金融工具交易市场。其次，要打破行业垄断，引入充分的竞争机制，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许民营资本进入金融、保险等领域，打破分业经营的限制，鼓励混业经营。最后，借鉴市场经济成熟国家的做法，加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，定期公布相应行业的参考价格、模型指数和参数，形成良好的市场价格信息体系，方便企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参数数据。
2、制定和完善相关法规制度，强化依法行政
首先，相应的修改中国证监会发布的相关法规。依据新的会计准则对上市公司会计确认、计量和报告的要求，制定与会计准则的要求相一致的关于上市公司财务指标的计算及会计信息披露方面的法规。其次，虽然新会计准则引进了公允价值的计量属性， 但它本身仅是一个指导性文件，而对公允价值在应用的过程中面临着诸多问题却未加规范。因此要根据中国的国情， 针对特殊的市场环境和具体的行业特点， 出台具体的实施细则， 在实践中拓展公允价值应用的深度与广度， 提高其可操作性。再次，要制定严厉的法律法规，加大资本市场的违规成本。应积极推动有关法律法规修改，加大对投资者合法权益的保护力度和打击证券市场犯罪的惩治力度。最后，推进依法行政，完善执法手段，改革执法程序，杜绝一切人情因素，按照健全现代市场经济社会信用体系的要求，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，对严重违法违规、严重失信的机构和个人坚决实施市场禁入势在必行。
3、建立健全会计监督体系，加大监管力度
首先，界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、严加监管。其次，相关管理机构之间建立互动机制，发挥监管合力，相关人员必须加强专业技能培训，充分发挥政府监督的职能和作用。其次，搞好社会监督机制的建设。深化会计师事务所体制改革，完善执业环境，制定相应的执业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准；借鉴国外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，尽快出台注册会计师惩戒规则。再次，建立公允价值审计制度。在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界已采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。为进一步提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。
4、调整产权结构，优化公司治理结构
首先，建立政企分开、产权明晰、权责明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财务信息需要者参与监控的权力，通过健全董事会成立审计委员会、建立董事会与经理层之间基于委托代理关系等措施确保股东对经营管理者的强力约束。其次，积极推行国有股减持政策，培养多个有能力和积极性的社会股东，避免单一股东对公司的控制，增强股权之间的相互制衡。同时要努力推动公司管理层进行改革，建立独立于大股东和经理层，能真正代表所有股东利益的董事会，并增强董事会的独立性，确立其在公司治理中的核心地位。规定上市公司董事会中必须引入相当比例的具有真正意义上的独立董事，代表股东特别是中小股东行使权力。再次，引入市场竞争机制，大力发展职业经理人市场。改变董事、经理主要由行政渠道产生的现状，完善职业经理人才市场，通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者；实行董事、经理股权激励计划，使董事、经理的个人利益与公司的长远价值同比增长。最后，建立完善的公司风险管理体系。国家要制定与之相关的风险管理政策和程序，以保证企业使用公允价值时，能够实现与其风险管理框架以及企业整体风险承受力相一致的风险管理目标，保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在企业中的一致性；定期提供信息，反映企业使用公允价值方法的情况及其对企业财务状况和盈利能力的影响等。
5、加强职业培训，全面提高会计人员素质
首先，加强职业道德建设，提升思想境界。切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立求真务实的职业操守，从根本上消除弄虚作假的现象。同时，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务。其次，加强专业知识培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高会计人员素质。培训内容不仅应当包括各类知识培训，而且还应当包括信息技术的运用等，培训的目的是提高会计人员对交易和事项的确认、计量、报告进行复杂判断和处理的能力，减少公允价值判断的偏差。
虽然公允价值在我国应用中仍然存在着很多问题，但是从公允价值的国际应用来看，公允价值的广泛采用是不可回避的，有可能发展成为未来价值计量主要属性的趋势。但由于进行公允价计量较为复杂，涉及许多经济环节，执行难度较大，不可能一蹴而就，其普及过程只能是渐进性的，因此目前我们仍应采用多种计量属性并存的做法，由历史成本计量逐渐向公允价值计量过渡。
【参考文献】
[1] 陈美华：公允价值计量基础研究[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 谢诗芬：公允价值：国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社，2004.
[3] FASB.SFASN0.157：FairValueMeasurements[S].2006.
[4] IASC：国际会计准则2000[M].中国财政经济出版社，2000.
[5] 黄晓榕：会计计量若干问题探析[M].中国财政经济出版社，2006.
[6] 季秀杰：公允价值在新会计准则体系中的应用[J].商业经济，2006（6）.
【关键词】公允价值 内部因素 外部因素
2006年2月15日，国家财政部颁布了新会计准则，并自2007年1月1日起在上市公司中率先执行。其中最大的亮点无疑是在投资性房地产和债务重组等项目中引入了公允价值计量，使得在国内更多的企业有了选择公允价值模式的机会，会计上对公允价值的应用将有更大的用途，更广阔的前景。但我们应该清醒的认识到，我国采用公允价值最主要的原因是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，公允价值的应用和发展还受到内外部许多因素的影响。我们必须分析影响公允价值在我国应用的内外部障碍，立足国情，采取相应的解决对策。
一、公允价值应用的外部因素制约
1、市场环境
公允价值的运用需要完善的市场环境。但从目前的实际情况看，我国尚处于从计划经济向市场经济的转型期，计划经济体制仍然影响着社会经济的发展，市场经济体制的建立和发展还不够成熟和完善。各种非市场化的因素依然存在，影响着活跃市场的发展。我国的要素市场、产权市场和资本市场等新兴市场是在向市场经济转轨过程中由试点开始而逐步发展起来的，由于早期制度设计的局限以及改革措施的不配套，一些在市场发展初期并不突出的问题，随着市场的发展壮大，正逐步演变成阻碍市场进一步发展的突出问题。其主要表现在：统一的市场结构还没有形成，资源在市场上的自由流动仍存在较大的限制，不同市场上所反映出来的市场信息不一致；部分市场仍然处于垄断状态，竞争不充分，其资源价格不能反映市场的公允性；而且市场对上市公司也缺乏有效的管理，会计信息虚假披露比比皆是，应用公允价值面临着较高的道德风险；此外，政府对市场的干预还较为普遍，致使资源的价格往往偏离了市场的轨迹。
2、法制环境
首先，我国法律制度不健全，严重的影响了公允价值计量的运用。一方面，我国过去制定的一些涉及财务会计内容的法律制度已经过时，还没有进行修订。另一方面，我国的新会计准则实施不久，相关配套的操作规范正在制定之中，对会计信息披露与报告尚未有统一的规定，会计信息、甚至是虚假的现象较为普遍。其次，在我国，有法不依，执法不严的现象仍然存在，违规者的预期违规收益一旦大于违规成本，市场违规就会不断蔓延，有很多都没有得到应有的包括民事赔偿在内的惩罚。
3、监管环境
我国虽然在会计法中已经做出了必须建立健全单位内部会计监督、国家监督和社会监督三位一体的会计监督体系的明确规定，但实际工作中还存在不少的问题。首先，从企业外部监管来看，财政、审计、税收、工商行政管理等诸多监督机关为完成各自的职能任务各有取舍，相互间的配合及监督合力未能形成。而且这些国家机构在进行会计监督时，也往往只进行不定期的抽查。其次，社会监督体系不够完善，法律规定的接受注册会计师审查验证的范围还很有限，会计师事务所、审计师事务所的社会服务功能远远没有真正地体现出来。不少注册会计师在执业时， 由于受其能力、业务素质、市场竞争等因素的制约，不能充分发挥社会监督作用。甚至有一些事务所在利益面前成了所审企业的同谋者，使公允价值的应用又多了一层障碍。再次，我国企业内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上的作用发挥有限，审核公允价值计量是否准确也比较困难。对于公允价值的评估，由于缺乏专业知识而无法进行审定。
二、公允价值应用的内部因素制约
1、公司治理结构存在缺陷
目前，我国公司治理结构存在的主要问题有：一是股东会流于形式。在股东中，大股东是国有股东，由于没有恰当的所有者主体作为股东，使股东会形同虚设，难以发挥监控作用，难以对经营者进行约束。二是董事会难以决策，即政府在上市公司中依然扮演着重要角色，董事会的主要成员由上级主管部门委派，其决议须经上级主管部门审批，因此董事会实际上履行着行政机关的职能；三是监事会形同虚设。监事会的成员结构和知识结构不合理，监事监督意识淡薄，监督制度不健全，监督功能软弱。因此监事会很难代表股东的利益，同时也缺乏有效的手段行使监督职能；四是经营者激励与约束不相容，即对经营者既缺乏有效的激励，也缺乏有效的控制，使经营者难以自我约束；五是“内部人控制”问题严重，我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司内部人控制程度相当高。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会做出对自身有利却对外部人不利的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中， 公允价值则成了一个“法宝”。
2、会计人员素质问题
我国会计人员学历、素质普遍不高，由于多年来一直采用会计制度来规范会计实务，致使会计人员习惯照搬会计制度中的条款来处理会计业务，而对于存在大量职业判断的会计确认、计量过程却很生疏。但新准则全面引入公允价值计量模式，特别是会计处理的技术方法不断提升，对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。而会计职业判断的运用和以往又具有明显区别，更多地体现在对资产（负债）价值的估价上。与历史成本、现行成本、现行市价等计量属性相比较，在计量结果上，公允价值计量结果会更多地体现会计师的专业水准和职业判断能力，特别是现行市价要求会计人员能够及时搜集和应用交易商品的市价。即意味着会计准则把风险交给会计人员来控制和处理，这就有可能导致企业会计处理的风险，同时也会增加审计人员在执行鉴证业务时的风险。不管是有意还是无意滥用计量方法，都会造成信息失真，影响投资决策，侵害投资者的利益，致使会计准则难以有效执行。会计队伍建设刻不容缓。我国许多大企业先后都将企业的会计业务承包给国际上著名的会计师事务所，说明我国的会计水平与国际先进水平相比还有很大距离。
三、对策与建议
1、积极培育各级市场，推进市场信息化建设
首先，要深化改革，提高我国经济的市场化程度，建立完善的市场体系。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场尤其是房地产市场和金融工具交易市场。其次，要打破行业垄断，引入充分的竞争机制，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许民营资本进入金融、保险等领域，打破分业经营的限制，鼓励混业经营。最后，借鉴市场经济成熟国家的做法，加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，定期公布相应行业的参考价格、模型指数和参数，形成良好的市场价格信息体系，方便企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参数数据。
2、制定和完善相关法规制度，强化依法行政
首先，相应的修改中国证监会发布的相关法规。依据新的会计准则对上市公司会计确认、计量和报告的要求，制定与会计准则的要求相一致的关于上市公司财务指标的计算及会计信息披露方面的法规。其次，虽然新会计准则引进了公允价值的计量属性， 但它本身仅是一个指导性文件，而对公允价值在应用的过程中面临着诸多问题却未加规范。因此要根据中国的国情， 针对特殊的市场环境和具体的行业特点， 出台具体的实施细则， 在实践中拓展公允价值应用的深度与广度， 提高其可操作性。再次，要制定严厉的法律法规，加大资本市场的违规成本。应积极推动有关法律法规修改，加大对投资者合法权益的保护力度和打击证券市场犯罪的惩治力度。最后，推进依法行政，完善执法手段，改革执法程序，杜绝一切人情因素，按照健全现代市场经济社会信用体系的要求，制定资本市场诚信准则，维护诚信秩序，对严重违法违规、严重失信的机构和个人坚决实施市场禁入势在必行。
3、建立健全会计监督体系，加大监管力度
首先，界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、严加监管。其次，相关管理机构之间建立互动机制，发挥监管合力，相关人员必须加强专业技能培训，充分发挥政府监督的职能和作用。其次，搞好社会监督机制的建设。深化会计师事务所体制改革，完善执业环境，制定相应的执业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准；借鉴国外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度，尽快出台注册会计师惩戒规则。再次，建立公允价值审计制度。在公允价值审计方面，国外的注册会计师职业组织对这一问题作了大量研究，国际审计界已采取了行动，公布了一系列研究报告和指南。为进一步提高公允价值确定的准确性，我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则，规范公允价值的确定程序。
4、调整产权结构，优化公司治理结构
首先，建立政企分开、产权明晰、权责明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财务信息需要者参与监控的权力，通过健全董事会成立审计委员会、建立董事会与经理层之间基于委托代理关系等措施确保股东对经营管理者的强力约束。其次，积极推行国有股减持政策，培养多个有能力和积极性的社会股东，避免单一股东对公司的控制，增强股权之间的相互制衡。同时要努力推动公司管理层进行改革，建立独立于大股东和经理层，能真正代表所有股东利益的董事会，并增强董事会的独立性，确立其在公司治理中的核心地位。规定上市公司董事会中必须引入相当比例的具有真正意义上的独立董事，代表股东特别是中小股东行使权力。再次，引入市场竞争机制，大力发展职业经理人市场。改变董事、经理主要由行政渠道产生的现状，完善职业经理人才市场，通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者；实行董事、经理股权激励计划，使董事、经理的个人利益与公司的长远价值同比增长。最后，建立完善的公司风险管理体系。国家要制定与之相关的风险管理政策和程序，以保证企业使用公允价值时，能够实现与其风险管理框架以及企业整体风险承受力相一致的风险管理目标，保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在企业中的一致性；定期提供信息，反映企业使用公允价值方法的情况及其对企业财务状况和盈利能力的影响等。
5、加强职业培训，全面提高会计人员素质
首先，加强职业道德建设，提升思想境界。切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立求真务实的职业操守，从根本上消除弄虚作假的现象。同时，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务。其次，加强专业知识培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高会计人员素质。培训内容不仅应当包括各类知识培训，而且还应当包括信息技术的运用等，培训的目的是提高会计人员对交易和事项的确认、计量、报告进行复杂判断和处理的能力，减少公允价值判断的偏差。
虽然公允价值在我国应用中仍然存在着很多问题，但是从公允价值的国际应用来看，公允价值的广泛采用是不可回避的，有可能发展成为未来价值计量主要属性的趋势。但由于进行公允价计量较为复杂，涉及许多经济环节，执行难度较大，不可能一蹴而就，其普及过程只能是渐进性的，因此目前我们仍应采用多种计量属性并存的做法，由历史成本计量逐渐向公允价值计量过渡。
【参考文献】
[1] 陈美华：公允价值计量基础研究[M].中国财政经济出版社，2006.
[2] 谢诗芬：公允价值：国际会计前沿问题研究[M].湖南人民出版社，2004.
[3] FASB.SFASN0.157：FairValueMeasurements[S].2006.
[4] IASC：国际会计准则2000[M].中国财政经济出版社，2000.
[5] 黄晓榕：会计计量若干问题探析[M].中国财政经济出版社，2006.
[6] 季秀杰：公允价值在新会计准则体系中的应用[J].商业经济，2006（6）.