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【摘要】本文以预算会计的功能为参照，对比我国预算会计核算基础现状，指出我国预算会计收付实现制基础存在的问题，并借鉴发达国家政府会计核算基础改革的实践经验，提出我国预算会计体系改革的建议包括考虑收付实现制与权责发生制混合核算基础、完善相关法律作为保障、以渐进方式推进改革等。
【关键词】预算会计；核算基础；收付实现制；引入权责发生制
【中图分类号】F23 【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2012）05-0055-1.5
预算会计是指追踪拔款和拔款使用的会计系统。预算会计有三大功能：一是有效监督预算执行过程，将国家有关部门的实际收入、支出、收支进度和用途与预算数据比较；二是管理财政风险，及时发现或有现金流出，防患于未然；三是评估政府财政状况和财政可持续性，将财政收入和财政支出对比，将政府资产和政府负债做对比。从国际上看，预算会计是政府会计体系的一个重要分支，执行前述三大功能，但我国目前的预算会计核算体系由于核算基础等方面的原因，并不能有效执行上述功能。随着我国市场经济的发展，政府职能也在转变，清楚地认识到我国预算会计核算基础存在的问题，借鉴其他国家的改革经验，将我国预算会计从传统的现金基础（收付实现制）转向应计（权责发生制）基础是预算会计体系改革的重要环节。
一、我国预算会计核算基础现状
建国以来我国预算会计长期采用收付实现制基础，计划经济体制下，这种模式为我国预算管理和核算发挥了举足轻重的作用。1998年财政改革以后，行政单位都采用收付实现制，事业单位只有经营业务采用权责发生制，其他业务仍采用收付实现制，所以我国目前预算会计的核算基础仍为收付实现制。在市场经济环境下，政府开始向服务型政府转变，以收付实现制为主的行政事业单位会计核算制度暴露出诸多不完善之处，远远不能满足政府及其他信息使用者对会计核算、信息披露、绩效评价、成本管理等方面的需求。
二、收付实现制核算基础存在的问题
与权责发生制相比，收付实现制有许多不足之处：
（一）不能反映未来现金流，隐蔽了政府未来债务，不利于防范财政风险
收付实现制是一种面向过去的确认基础，只能反映实际已发生现金流量的交易，对于应付未付的国债利息、社会保障基金的未来负债和政府担保等许多业已存在但尚未支付的政府债务如政府担保、政府对某些事项的承诺等，无法全面体现。
（二）预算收支不配比，造成会计核算不实，财务成果易被操纵
收付实现制下，收入、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。特别是因跨年度支出而出现的结余不实的问题，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。在收付实现制下，固定资产不计提折旧，会计信息中无法反映固定资产使用情况，不能真实地评价和反映政府和事业单位的经济资源使用情况，导致虚列资产价值，给管理层提供不实经济信息。
（三）不能提供完整的财政会计信息，影响信息质量，不利于公共资源的管理使用
在收付实现制核算基础下，我国的预算会计体系提供预算报告主要是预算收支执行情况的报告，侧重于财政资金的收入、支出和结余，而非真正意义上完整的预算报告。预算外资金未包括在预算会计核算范围内，影响政府会计的信息质量。
（四）不能有效地分析政府的资金运用情况和效果，不利于评价政府绩效
预算会计体系应该能够合理确定各政府部门和行政单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平，才能适应开展绩效预算管理的需要，收付实现制核算基础下，会计信息仅能反映当期的预算支出，无法反映政府公共管理的相关成本。
由于存在以上种种弊端，传统的收付实现制预算会计核算基础已不能满足现阶段我国行政管理的需要，而权责发生制能如实反映资产、负债、收入、支出等会计要素，实行权责发生制是提高预算会计信息质量，全面反映财政、事业资金运动过程和考核工作业绩的需要。世界上许多国家已在政府会计体系中引入了权责发生制，参考其他国家经验，结合我国实际情况，对我国预算会计核算基础进行改革已是势在必行。
三、其他国家预算会计核算基础的改革经验
上世纪八十年代以来，新西兰、澳大利亚、加拿大及美国等国家开始政府会计核算基础改革，在政府会计中不同程度的引入权责发生制。我国改革时可以考虑借鉴以下两种改革方式：一是以新西兰、澳大利亚为代表的彻底推进方式，即对政府会计核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制。19世纪80年代，由于新西兰财政和经济状况恶化，新西兰政府会计基础开始由收付实现制向权责发生制转化。先后通过了《国有企业法》、《财务报告法案》、《财政责任法案》等法律作为保证，逐步在政府会计和预算中实行了权责发生制。二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全权责发生制。20世纪60年代，加拿大政府和各个部门都以收付实现制为会计基础，70年代，各部门开始采用修正的收付实现制，80年代和90年代，政府整体部门开始采用修正的权责发生制为会计基础，从2001年4月1日起，所有政府部门和加拿大政府都开始以完全的权责发生制为会计基础。
新西兰和加拿大推行权责发生制会计基础改革的效果得到了普遍肯定，这两个国家改革后财政状况得到了控制，财政支出明显减少，政府工作效率有了显著提高，提高了政府财政收支的透明度，政府资源得到有效评价和管理，也提高了政府防范风险的能力。
四、对我国预算会计收付实现制核算基础改革的建议
（一）可以考虑引入权责发生制与收付实现制相结合的混合核算基础
从国外实践看，已引入权责发生制的国家中，没有一个国家全面抛弃收付实现制的有关信息。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，防范财政风险，有利于科学做出经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以弥补权责发生制在披露现金流量信息方面的不足，以便帮助政府做出合理的财政收入政策以及确定债务规模，两者结合，可以反映政府财务状况的全貌。因此，引入权责发生制与收付实现制相结合的会计核算基础，对于我国目前而言应该是一种理性的选择。
（二）完善相应的法律措施
改革预算会计核算需要有相应的法律措施作保障，纵观成功进行预算体制改革的国家，在改革前均制订了相关法律法规做为保障，新西兰颁布了《公共财政法案》，澳大利亚颁布了《财务管理和会计责任法案》，英国颁布了《政府资源与账户法案》等。我国也应修订相应的法律制度，包括预算相关法律及相关会计准则，以保障预算会计改革的顺利进行。
（三）为引入权责发生制做好必要的准备
我国目前预算会计体系仍然存在着一些问题，在这些问题没有得到解决以前强行转变会计基础是很冒险的行为，所以应先完善预算会计体系，再引入权责发生制。首先是应把预算外资金纳入预算体系并扩大预算会计核算范围。其次是人员和技术方面，做好政府会计工作人员培训工作，是顺利改革的保证。再有是转变观念问题，只有市场经济观念、服务型政府观念深入人心，改革才能有明确的目标、达到预期的效果。
（四）核算基础改革应该是先试点再逐步推进的方式
我国地域广大、政府机构众多，不同地区政府的具体情况千差万别，同时引入权责发生制并不现实，应该是先在不同省市选择一些地区和部门进行试点，先事业单位会计后政府会计，先个体后整体，先地方后中央的渐进式转变。在实施试点改革的过程中，还应该同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，这样既可以维持现有系统的正常运作，又可以为全面引入权责发生制改革提供经验。
【参考文献】
［1］杨卉．我国预算会计发展展望［J］．合作经济与科技，2009（5）．
［2］孙金龙，吴广慧．论预算会计核算［J］．国乡镇企业会计．
［3］陶可．浅探预算会计确认基础的完善［J］．财经界，2004（4）．
［4］王庆成．深化预算会计改革的构想［J］．教育财会研究，2009（4）．
［5］阳迅，罗彬，张成．我国预算会计存在的问题与对策［J］．企业家天地，2009（1）．
【作者简介】白晨：天津财经大学2011级MBA，天津市住房公积金管理中心。
【关键词】预算会计；核算基础；收付实现制；引入权责发生制
【中图分类号】F23 【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2012）05-0055-1.5
预算会计是指追踪拔款和拔款使用的会计系统。预算会计有三大功能：一是有效监督预算执行过程，将国家有关部门的实际收入、支出、收支进度和用途与预算数据比较；二是管理财政风险，及时发现或有现金流出，防患于未然；三是评估政府财政状况和财政可持续性，将财政收入和财政支出对比，将政府资产和政府负债做对比。从国际上看，预算会计是政府会计体系的一个重要分支，执行前述三大功能，但我国目前的预算会计核算体系由于核算基础等方面的原因，并不能有效执行上述功能。随着我国市场经济的发展，政府职能也在转变，清楚地认识到我国预算会计核算基础存在的问题，借鉴其他国家的改革经验，将我国预算会计从传统的现金基础（收付实现制）转向应计（权责发生制）基础是预算会计体系改革的重要环节。
一、我国预算会计核算基础现状
建国以来我国预算会计长期采用收付实现制基础，计划经济体制下，这种模式为我国预算管理和核算发挥了举足轻重的作用。1998年财政改革以后，行政单位都采用收付实现制，事业单位只有经营业务采用权责发生制，其他业务仍采用收付实现制，所以我国目前预算会计的核算基础仍为收付实现制。在市场经济环境下，政府开始向服务型政府转变，以收付实现制为主的行政事业单位会计核算制度暴露出诸多不完善之处，远远不能满足政府及其他信息使用者对会计核算、信息披露、绩效评价、成本管理等方面的需求。
二、收付实现制核算基础存在的问题
与权责发生制相比，收付实现制有许多不足之处：
（一）不能反映未来现金流，隐蔽了政府未来债务，不利于防范财政风险
收付实现制是一种面向过去的确认基础，只能反映实际已发生现金流量的交易，对于应付未付的国债利息、社会保障基金的未来负债和政府担保等许多业已存在但尚未支付的政府债务如政府担保、政府对某些事项的承诺等，无法全面体现。
（二）预算收支不配比，造成会计核算不实，财务成果易被操纵
收付实现制下，收入、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。特别是因跨年度支出而出现的结余不实的问题，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。在收付实现制下，固定资产不计提折旧，会计信息中无法反映固定资产使用情况，不能真实地评价和反映政府和事业单位的经济资源使用情况，导致虚列资产价值，给管理层提供不实经济信息。
（三）不能提供完整的财政会计信息，影响信息质量，不利于公共资源的管理使用
在收付实现制核算基础下，我国的预算会计体系提供预算报告主要是预算收支执行情况的报告，侧重于财政资金的收入、支出和结余，而非真正意义上完整的预算报告。预算外资金未包括在预算会计核算范围内，影响政府会计的信息质量。
（四）不能有效地分析政府的资金运用情况和效果，不利于评价政府绩效
预算会计体系应该能够合理确定各政府部门和行政单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平，才能适应开展绩效预算管理的需要，收付实现制核算基础下，会计信息仅能反映当期的预算支出，无法反映政府公共管理的相关成本。
由于存在以上种种弊端，传统的收付实现制预算会计核算基础已不能满足现阶段我国行政管理的需要，而权责发生制能如实反映资产、负债、收入、支出等会计要素，实行权责发生制是提高预算会计信息质量，全面反映财政、事业资金运动过程和考核工作业绩的需要。世界上许多国家已在政府会计体系中引入了权责发生制，参考其他国家经验，结合我国实际情况，对我国预算会计核算基础进行改革已是势在必行。
三、其他国家预算会计核算基础的改革经验
上世纪八十年代以来，新西兰、澳大利亚、加拿大及美国等国家开始政府会计核算基础改革，在政府会计中不同程度的引入权责发生制。我国改革时可以考虑借鉴以下两种改革方式：一是以新西兰、澳大利亚为代表的彻底推进方式，即对政府会计核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制。19世纪80年代，由于新西兰财政和经济状况恶化，新西兰政府会计基础开始由收付实现制向权责发生制转化。先后通过了《国有企业法》、《财务报告法案》、《财政责任法案》等法律作为保证，逐步在政府会计和预算中实行了权责发生制。二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全权责发生制。20世纪60年代，加拿大政府和各个部门都以收付实现制为会计基础，70年代，各部门开始采用修正的收付实现制，80年代和90年代，政府整体部门开始采用修正的权责发生制为会计基础，从2001年4月1日起，所有政府部门和加拿大政府都开始以完全的权责发生制为会计基础。
新西兰和加拿大推行权责发生制会计基础改革的效果得到了普遍肯定，这两个国家改革后财政状况得到了控制，财政支出明显减少，政府工作效率有了显著提高，提高了政府财政收支的透明度，政府资源得到有效评价和管理，也提高了政府防范风险的能力。
四、对我国预算会计收付实现制核算基础改革的建议
（一）可以考虑引入权责发生制与收付实现制相结合的混合核算基础
从国外实践看，已引入权责发生制的国家中，没有一个国家全面抛弃收付实现制的有关信息。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，防范财政风险，有利于科学做出经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以弥补权责发生制在披露现金流量信息方面的不足，以便帮助政府做出合理的财政收入政策以及确定债务规模，两者结合，可以反映政府财务状况的全貌。因此，引入权责发生制与收付实现制相结合的会计核算基础，对于我国目前而言应该是一种理性的选择。
（二）完善相应的法律措施
改革预算会计核算需要有相应的法律措施作保障，纵观成功进行预算体制改革的国家，在改革前均制订了相关法律法规做为保障，新西兰颁布了《公共财政法案》，澳大利亚颁布了《财务管理和会计责任法案》，英国颁布了《政府资源与账户法案》等。我国也应修订相应的法律制度，包括预算相关法律及相关会计准则，以保障预算会计改革的顺利进行。
（三）为引入权责发生制做好必要的准备
我国目前预算会计体系仍然存在着一些问题，在这些问题没有得到解决以前强行转变会计基础是很冒险的行为，所以应先完善预算会计体系，再引入权责发生制。首先是应把预算外资金纳入预算体系并扩大预算会计核算范围。其次是人员和技术方面，做好政府会计工作人员培训工作，是顺利改革的保证。再有是转变观念问题，只有市场经济观念、服务型政府观念深入人心，改革才能有明确的目标、达到预期的效果。
（四）核算基础改革应该是先试点再逐步推进的方式
我国地域广大、政府机构众多，不同地区政府的具体情况千差万别，同时引入权责发生制并不现实，应该是先在不同省市选择一些地区和部门进行试点，先事业单位会计后政府会计，先个体后整体，先地方后中央的渐进式转变。在实施试点改革的过程中，还应该同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，这样既可以维持现有系统的正常运作，又可以为全面引入权责发生制改革提供经验。
【参考文献】
［1］杨卉．我国预算会计发展展望［J］．合作经济与科技，2009（5）．
［2］孙金龙，吴广慧．论预算会计核算［J］．国乡镇企业会计．
［3］陶可．浅探预算会计确认基础的完善［J］．财经界，2004（4）．
［4］王庆成．深化预算会计改革的构想［J］．教育财会研究，2009（4）．
［5］阳迅，罗彬，张成．我国预算会计存在的问题与对策［J］．企业家天地，2009（1）．
【作者简介】白晨：天津财经大学2011级MBA，天津市住房公积金管理中心。