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[摘 要] 现代企业成本管理在企业发展中有着举足轻重的地位，传统成本管理方法存在着种种弊端，因此现代成本管理方法体系的建立势在必行，基于价值链的成本管理体系已经成为现代企业成本管理的创新模式。
[关键词] 成本管理 弊端 价值链 创新模式
当今企业国际化趋势加快，全球化竞争愈演愈烈，企业外部环境的不确定性程度正在加深，优胜劣汰，适者生存。现代社会进入了“微利时代”，企业正面临着一场成本竞争战。企业要获得成本优势就必须开发出成本领先的持久来源。全球竞争、技术革新和经济流程变化导致的压力使成本管理比以往任何时候都关键和变幻莫测。可见，加强现代企业的成本管理势在必行。然而，随着外部环境的不断变化，新的管理手段和成本理论不断出现，传统观念面临着巨大挑战，成本管理理论框架亟须调整、充实和完善，以和现代管理模式相适应。
一、传统成本管理模式存在的问题
1.成本管理理念落后、成本意识淡薄
在传统成本管理中，成本管理的目的局限于降低成本，将成本管理的范围局限于企业内部，甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业及相关领域成本行为的管理。这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理，这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。长期以来，企业形成了一种惯例，成本管理由财务部门负责，从成本的预测到成本计划、控制、核算等各环节全部由财务部门负责到底，各车间、部门、班组对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠，成本指标成了摆设，起不到监控作用，职工感受不到市场压力，成本控制的积极性无法调动起来，企业的成本管理成了无源之水，无本之木。
2.成本管理范围过窄
传统成本管理只注重对生产过程中的各种耗费进行控制，而忽视了对生产前的研究开发费用和生产后的销售和售后服务的成本进行控制。而价值链分析方法认为，成本的管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产销售、售后服务进行全方位监控的过程。
3.成本管理方法陈旧
20世纪70年代第三次技术革命兴起，计算机技术、信息技术的发展使生产进入了一个崭新的发展阶段，并为生产经营管理进行革命性变革提供了技术上的可能。新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此而带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本管理进行革新。近几年，我国一些企业在逐步试行新的成本管理方法，但从整体上看，成本管理方法陈旧，已不能适应经济环境的要求。
4.成本信息的不完整性和滞后性
传统的成本管理模式旨在满足企业财务报告的需要，财务部门将企业的所有信息经过筛选并加工处理后生成了财务成本数据，这些数据符合会计信息系统的目标要求，但却带有一定的时滞性，不能对企业的信息进行全面如实地反映。传统的成本管理力求最大限度地避免成本，并以企业利润最大化为最终目标，导致企业只注重提供财务信息指标，而忽视了非财务信息指标，不能满足企业战略目标实现所需要的信息需要，因而，成本信息存在着不完整性。
二、基于价值链的成本管理体系的构建
1.“价值链”概述
所谓价值链，就是指企业为了向顾客提供有价值的产品或劳务而发生的一系列创造价值的活动。价值链列示了总价值，并且包括价值活动和利润。它包括以下三个含义：第一，企业各项活动之间有密切的联系，如原材料的供应与企业的生产制造有密切的联系；第二，每次活动都有可能为企业降低成本，如严格的质量检验可以降低售后服务成本；第三，价值链不仅包括企业内部各项活动，而且还包括企业外部各项活动，也就是要注意行业价值链，如企业与顾客、供应商之间的活动。波特将一个企业的价值链分成九种相关活动，这些活动大体分为基本活动(购货、制造、发送、营销、服务等)和辅助活动(人事、技术、采购和一般管理等)两大类。
2.现代企业基于价值链的成本管理的基本思想
(1)基于价值链的成本管理基本思想
基于价值链的成本管理思想包括几个个方面：首先，基于价值管理的成本管理模式满足适应客户的需求多样化，以顾客为中心，没有顾客，企业价值就无法实现。其次，价值链理论强调多角度的考虑问题，影响产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响，要找到企业的成本优势，除了自身比较之外，还要进行行业比较，企业的成本管理要站在一个战略的高度，为企业提供战略决策的依据。再次，企业成本管理的范围应立足于企业价值流。将价值流作为企业成本核算和控制的对象，这样便触及到了成本管理的根本，找到了引发成本的动因，也可以找到有效控制成本的途径和方法。最后，扩展成本管理的空间范畴至企业外部价值链并通过规范(或设定)成本管理的目标、特点、内容、原则等来体现价值链成本管理模式。
(2)基于价值链的企业成本管理体系的构建
基于价值链理论下的成本不再是单一含义的成本概念，而是一个多层递进、相互关联的“全成本”概念。基于价值链思想，对现代成本管理模式进行构建，应该是对企业价值链（成本链）上的全成本管理，构建价值流成本管理体系主要从企业整个成本链上的全成本管理模型来进行表述，具体分别从成本核算体系、成本控制体系和业绩评价体系来进行构建。
①基于价值链的成本核算体系的构建
从价值链分析方法来看，全成本链成本核算模型可以从三个阶段来描述，包括研发阶段成本链、生产制造阶段成本链和客户管理阶段成本链。相对于传统成本管理模式而言，企业在整个成本链上进行的成本计算可通过采用目标成本计算、成本改善计算方法和售后阶段成本计算方法等来完整地揭示全成本信息。
a.基于价值链的成本核算体系借助于价值链的分析方法，在分析和了解企业成本管理方面的优势和劣势之后，综合考虑企业实现战略目标的要求，制定企业的目标成本。将企业预期销售收入减去目标成本，就得到了目标成本总额。目标成本总额制定以后，还应将目标成本总额按经济责任制的要求分解到各价值流小组当中去。通过对目标成本总额的分解，形成各价值流小组的成本控制目标，作为考核各责任中心的依据，以达到前馈式的成本预防控制。
b.与传统成本核算方法的一味的降低成本相比，基于价值链的成本管理模式倡导的成本核算方法更注重全局性。它提倡在生产过程中通过成本动因分析来改进制造中的不利因素，从而完成预期目标成本的一种方法，通常是以作业成本法为基础展开此项工作。通常这种成本计算方法是以价值流小组作为成本核算的对象。在生产经营过程中，对实际发生的各项费用，按资源动因计算各项作业的成本，然后再按价值流小组所耗作业的情况，将各项作业成本分配到各价值流小组中，形成各价值流小组的成本。
c.经过了成本链上的前期准备阶段和制造实施阶段后，就进入了对产品售后的维修、处置、收回阶段。这一过程的成本计算不容忽视，可以运用质量成本计算、环境成本计算等来实现。
②基于价值链的成本控制体系
基于价值链的成本控制是一种开放式的成本控制，它不苛求成本的削减，而是通过价值链、成本链分析，降低企业的组织成本，而正是在这方面，成本控制有很大的潜力可挖。成本控制方法与措施应该根据实施成本控制的环节、时间、空间的不同，以及成本控制对象内容的不同加以设计。基本思路是，在不同时间、不同空间采取不同的措施控制成本动因、改变成本发生的基础条件。通过这些措施的实施和应用，有计划有目的的降低成本，为企业取得成本优势和竞争优势提供保障。成本控制方法与措施体系的内容包括：
成本控制方法与措施的空间流展开，包括:a.规模经济与价值链的横向联合。b.分权管理与多层次成本控制责任体系。c.成本控制空间的细化——实现作业成本控制。d.改善成本动因之间的联系。
成本控制方法与措施的时间流展开。a.长期成本计划。b.利用技术改进措施的时机选择。c.实行目标成本控制。d.标准成本制度的合理应用。e.产品寿命周期成本控制。
成本控制方法与措施的业务流展开。a.开发与研究过程中的成本控制。b.时间成本与质量成本控制。c.适时制的应用。d.价值链的纵向整合。
成本控制战略措施的协同与综合。a.改变成本发生的基础条件与价值链重构。b.企业政策选择对成本控制方法与措施的影响。c.成本集聚战略与成本的专项控制措施。d.防止成本控制的误区。
③基于价值链的成本管理业绩评价体系
建立基于价值链的业绩评价体系是指在成本发生之前开展预测分析，在成本发生过程中实施控制分析，在成本形成之后搞好评价考核分析，将事前分析、事中分析和事后分析结合起来，建立起完整的分析体系，才能将成本分析贯穿于企业成本链形成的全过程，从而做到事前发生问题，事中揭示差异，事后业绩评价。这样有利于打破职能部门的界限，从整个成本链上的所有环节进行整体分析评价，避免各责任部门追求部门最优，而忽视整体绩效。
从整个价值链流向来看，首要的第一步是确立成本中心。在价值链分析的基础上，要能够体现企业价值形成的过程，并真正显示企业成本产生环节和原因，就要将价值链上的各作业中心设置为成本责任中心。成本责任中心确立后，作为业绩评价体系的重要一环就是确定各成本中心的考核指标。成本管理本质上不是关注成本，而是要注意识别那些企业成功的关键指标。许多关键指标是财务方面的，同时许多也是非财务方面的。为了强调财务或非财务信息使用的重要性，现代企业的业绩评价体系常常基于四个方面的关键成功因素。
a.财务业绩。盈利性和市场价值指标和其他指标一起，显示企业在满足所有者和股东方面表现如何。
b.顾客满意度。质量、服务和低成本的满意指标和其它指标一起，显示企业在满足顾客方面表现如何。
c.内部业务流程。衡量企业生产产品或提供服务的效果和效率。
d.创新与学习。衡量企业发展利用人力资源，实现企业当前及未来战略目标的能力。
如何考核各责任中心的指标完成情况是企业必须重视的一个环节。通过企业制定经济责任制，奖罚分明，将各责任中心的实际完成指标与预算指标进行差异分析，总结经验，找出差距，才能更好地评价各责任中心的业绩，以更好地为顾客提供价值产品和服务。
三、结论
传统的成本管理模式表现出了方方面面的弊端和不足，这些弊端和不足曾一度成为制约企业发展的瓶颈,为此,通过分析传统的成本管理模式存在的问题,结合实际构建了基于价值链的成本管理模式。这一成本管理模式的系统的提出了成本核算、控制以及业绩评价各个层次的方法体系，为企业进一步提高成本管理水平，推进企业发展创建了一个全新的模式。
参考文献:
[1]杨 蓉:成本管理[M].上海：华东师范大学出版社，2003
[2]焦跃华:现代企业成本控制战略研究[M].北京：经济科学出版社,2001
[3]梁 娟:现代成本管理模式研究[D].南京:东南大学,2004
[4]王普查 孙 婧:基于价值流的企业成本管理体系的构建，科技管理研究[J].2007(4)
[5]王 满 童施博:管理会计之演进:基于价值链视角的研究.财经问题研究[J].2007(10)
[关键词] 成本管理 弊端 价值链 创新模式
当今企业国际化趋势加快，全球化竞争愈演愈烈，企业外部环境的不确定性程度正在加深，优胜劣汰，适者生存。现代社会进入了“微利时代”，企业正面临着一场成本竞争战。企业要获得成本优势就必须开发出成本领先的持久来源。全球竞争、技术革新和经济流程变化导致的压力使成本管理比以往任何时候都关键和变幻莫测。可见，加强现代企业的成本管理势在必行。然而，随着外部环境的不断变化，新的管理手段和成本理论不断出现，传统观念面临着巨大挑战，成本管理理论框架亟须调整、充实和完善，以和现代管理模式相适应。
一、传统成本管理模式存在的问题
1.成本管理理念落后、成本意识淡薄
在传统成本管理中，成本管理的目的局限于降低成本，将成本管理的范围局限于企业内部，甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业及相关领域成本行为的管理。这种成本管理是一种消极的而不是积极的成本管理，这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。长期以来，企业形成了一种惯例，成本管理由财务部门负责，从成本的预测到成本计划、控制、核算等各环节全部由财务部门负责到底，各车间、部门、班组对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠，成本指标成了摆设，起不到监控作用，职工感受不到市场压力，成本控制的积极性无法调动起来，企业的成本管理成了无源之水，无本之木。
2.成本管理范围过窄
传统成本管理只注重对生产过程中的各种耗费进行控制，而忽视了对生产前的研究开发费用和生产后的销售和售后服务的成本进行控制。而价值链分析方法认为，成本的管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产销售、售后服务进行全方位监控的过程。
3.成本管理方法陈旧
20世纪70年代第三次技术革命兴起，计算机技术、信息技术的发展使生产进入了一个崭新的发展阶段，并为生产经营管理进行革命性变革提供了技术上的可能。新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此而带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本管理进行革新。近几年，我国一些企业在逐步试行新的成本管理方法，但从整体上看，成本管理方法陈旧，已不能适应经济环境的要求。
4.成本信息的不完整性和滞后性
传统的成本管理模式旨在满足企业财务报告的需要，财务部门将企业的所有信息经过筛选并加工处理后生成了财务成本数据，这些数据符合会计信息系统的目标要求，但却带有一定的时滞性，不能对企业的信息进行全面如实地反映。传统的成本管理力求最大限度地避免成本，并以企业利润最大化为最终目标，导致企业只注重提供财务信息指标，而忽视了非财务信息指标，不能满足企业战略目标实现所需要的信息需要，因而，成本信息存在着不完整性。
二、基于价值链的成本管理体系的构建
1.“价值链”概述
所谓价值链，就是指企业为了向顾客提供有价值的产品或劳务而发生的一系列创造价值的活动。价值链列示了总价值，并且包括价值活动和利润。它包括以下三个含义：第一，企业各项活动之间有密切的联系，如原材料的供应与企业的生产制造有密切的联系；第二，每次活动都有可能为企业降低成本，如严格的质量检验可以降低售后服务成本；第三，价值链不仅包括企业内部各项活动，而且还包括企业外部各项活动，也就是要注意行业价值链，如企业与顾客、供应商之间的活动。波特将一个企业的价值链分成九种相关活动，这些活动大体分为基本活动(购货、制造、发送、营销、服务等)和辅助活动(人事、技术、采购和一般管理等)两大类。
2.现代企业基于价值链的成本管理的基本思想
(1)基于价值链的成本管理基本思想
基于价值链的成本管理思想包括几个个方面：首先，基于价值管理的成本管理模式满足适应客户的需求多样化，以顾客为中心，没有顾客，企业价值就无法实现。其次，价值链理论强调多角度的考虑问题，影响产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生影响，要找到企业的成本优势，除了自身比较之外，还要进行行业比较，企业的成本管理要站在一个战略的高度，为企业提供战略决策的依据。再次，企业成本管理的范围应立足于企业价值流。将价值流作为企业成本核算和控制的对象，这样便触及到了成本管理的根本，找到了引发成本的动因，也可以找到有效控制成本的途径和方法。最后，扩展成本管理的空间范畴至企业外部价值链并通过规范(或设定)成本管理的目标、特点、内容、原则等来体现价值链成本管理模式。
(2)基于价值链的企业成本管理体系的构建
基于价值链理论下的成本不再是单一含义的成本概念，而是一个多层递进、相互关联的“全成本”概念。基于价值链思想，对现代成本管理模式进行构建，应该是对企业价值链（成本链）上的全成本管理，构建价值流成本管理体系主要从企业整个成本链上的全成本管理模型来进行表述，具体分别从成本核算体系、成本控制体系和业绩评价体系来进行构建。
①基于价值链的成本核算体系的构建
从价值链分析方法来看，全成本链成本核算模型可以从三个阶段来描述，包括研发阶段成本链、生产制造阶段成本链和客户管理阶段成本链。相对于传统成本管理模式而言，企业在整个成本链上进行的成本计算可通过采用目标成本计算、成本改善计算方法和售后阶段成本计算方法等来完整地揭示全成本信息。
a.基于价值链的成本核算体系借助于价值链的分析方法，在分析和了解企业成本管理方面的优势和劣势之后，综合考虑企业实现战略目标的要求，制定企业的目标成本。将企业预期销售收入减去目标成本，就得到了目标成本总额。目标成本总额制定以后，还应将目标成本总额按经济责任制的要求分解到各价值流小组当中去。通过对目标成本总额的分解，形成各价值流小组的成本控制目标，作为考核各责任中心的依据，以达到前馈式的成本预防控制。
b.与传统成本核算方法的一味的降低成本相比，基于价值链的成本管理模式倡导的成本核算方法更注重全局性。它提倡在生产过程中通过成本动因分析来改进制造中的不利因素，从而完成预期目标成本的一种方法，通常是以作业成本法为基础展开此项工作。通常这种成本计算方法是以价值流小组作为成本核算的对象。在生产经营过程中，对实际发生的各项费用，按资源动因计算各项作业的成本，然后再按价值流小组所耗作业的情况，将各项作业成本分配到各价值流小组中，形成各价值流小组的成本。
c.经过了成本链上的前期准备阶段和制造实施阶段后，就进入了对产品售后的维修、处置、收回阶段。这一过程的成本计算不容忽视，可以运用质量成本计算、环境成本计算等来实现。
②基于价值链的成本控制体系
基于价值链的成本控制是一种开放式的成本控制，它不苛求成本的削减，而是通过价值链、成本链分析，降低企业的组织成本，而正是在这方面，成本控制有很大的潜力可挖。成本控制方法与措施应该根据实施成本控制的环节、时间、空间的不同，以及成本控制对象内容的不同加以设计。基本思路是，在不同时间、不同空间采取不同的措施控制成本动因、改变成本发生的基础条件。通过这些措施的实施和应用，有计划有目的的降低成本，为企业取得成本优势和竞争优势提供保障。成本控制方法与措施体系的内容包括：
成本控制方法与措施的空间流展开，包括:a.规模经济与价值链的横向联合。b.分权管理与多层次成本控制责任体系。c.成本控制空间的细化——实现作业成本控制。d.改善成本动因之间的联系。
成本控制方法与措施的时间流展开。a.长期成本计划。b.利用技术改进措施的时机选择。c.实行目标成本控制。d.标准成本制度的合理应用。e.产品寿命周期成本控制。
成本控制方法与措施的业务流展开。a.开发与研究过程中的成本控制。b.时间成本与质量成本控制。c.适时制的应用。d.价值链的纵向整合。
成本控制战略措施的协同与综合。a.改变成本发生的基础条件与价值链重构。b.企业政策选择对成本控制方法与措施的影响。c.成本集聚战略与成本的专项控制措施。d.防止成本控制的误区。
③基于价值链的成本管理业绩评价体系
建立基于价值链的业绩评价体系是指在成本发生之前开展预测分析，在成本发生过程中实施控制分析，在成本形成之后搞好评价考核分析，将事前分析、事中分析和事后分析结合起来，建立起完整的分析体系，才能将成本分析贯穿于企业成本链形成的全过程，从而做到事前发生问题，事中揭示差异，事后业绩评价。这样有利于打破职能部门的界限，从整个成本链上的所有环节进行整体分析评价，避免各责任部门追求部门最优，而忽视整体绩效。
从整个价值链流向来看，首要的第一步是确立成本中心。在价值链分析的基础上，要能够体现企业价值形成的过程，并真正显示企业成本产生环节和原因，就要将价值链上的各作业中心设置为成本责任中心。成本责任中心确立后，作为业绩评价体系的重要一环就是确定各成本中心的考核指标。成本管理本质上不是关注成本，而是要注意识别那些企业成功的关键指标。许多关键指标是财务方面的，同时许多也是非财务方面的。为了强调财务或非财务信息使用的重要性，现代企业的业绩评价体系常常基于四个方面的关键成功因素。
a.财务业绩。盈利性和市场价值指标和其他指标一起，显示企业在满足所有者和股东方面表现如何。
b.顾客满意度。质量、服务和低成本的满意指标和其它指标一起，显示企业在满足顾客方面表现如何。
c.内部业务流程。衡量企业生产产品或提供服务的效果和效率。
d.创新与学习。衡量企业发展利用人力资源，实现企业当前及未来战略目标的能力。
如何考核各责任中心的指标完成情况是企业必须重视的一个环节。通过企业制定经济责任制，奖罚分明，将各责任中心的实际完成指标与预算指标进行差异分析，总结经验，找出差距，才能更好地评价各责任中心的业绩，以更好地为顾客提供价值产品和服务。
三、结论
传统的成本管理模式表现出了方方面面的弊端和不足，这些弊端和不足曾一度成为制约企业发展的瓶颈,为此,通过分析传统的成本管理模式存在的问题,结合实际构建了基于价值链的成本管理模式。这一成本管理模式的系统的提出了成本核算、控制以及业绩评价各个层次的方法体系，为企业进一步提高成本管理水平，推进企业发展创建了一个全新的模式。
参考文献:
[1]杨 蓉:成本管理[M].上海：华东师范大学出版社，2003
[2]焦跃华:现代企业成本控制战略研究[M].北京：经济科学出版社,2001
[3]梁 娟:现代成本管理模式研究[D].南京:东南大学,2004
[4]王普查 孙 婧:基于价值流的企业成本管理体系的构建，科技管理研究[J].2007(4)
[5]王 满 童施博:管理会计之演进:基于价值链视角的研究.财经问题研究[J].2007(10)