论文部分内容阅读
【摘要】本文从政府管理职能的角度对部门会计制度形成和废除的原因做出了新的解释。 我国分部门制定会计制度的做法始于新中国建立之初。 计划经济体制下政府业务主管部门根据其经济管理职能对企业实施直接管理， 拥有所属行业企业会计制度的制定权， 这是形成部门会计制度的直接原因。 改革开放后， 政府职能转变和政府机构改革为废除部门会计制度、形成统一的企业会计制度提供了经济管理体制的基础和可能性。 对我国行业会计制度发展变化过程的梳理分析及从中得到的启示， 有助于提高对会计发展与改革的理性认识。
【关键词】部门会计制度;发展演变;政府管理职能转变;企业会计制度
【中图分类号】 F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）16-0070-6
在新中国会计发展史上， 曾有过企业会计制度由各业务主管部门分别制定、多种企业会计制度并存的经历。 这段历史往往被简单地说成是由计划經济体制造成的。 这种说法虽然不错， 但仅停留在如此笼统的解释上， 似乎没有把问题讲清楚。 本文尝试从政府经济管理职能的角度对这一历史过程做出解释， 探讨会计发展与政府职能转变之间的关系， 以期为新中国的企业会计历史发展提供新的认识。
一、部门会计制度的形成
由于不同行业的经济活动和业务方式不同， 各行业的会计核算天然地存在差异， 这些差异主要表现在成本费用和部分资产的处理上。 人们习惯于将带有行业特点的会计处理称为“行业会计”。 一般意义上的“行业会计”与本文讨论的历史上由各业务主管部门制定的会计制度不同。 为了行文的方便， 本文将分部门制定的会计制度称为“部门会计制度”。
1. 新中国经济工作的统一管理。 中国共产党在取得全国胜利之前提出的建设新民主主义经济设想中， 已经明确了新中国的经济建设将是国家对国有经济实行统一和计划管理： “新民主主义经济之不同于普通的资本主义经济， 还在于新民主主义的国民经济应该是在某种程度上具有组织性与计划性的经济。 由于国家的重点经济命脉如大工业、大运输业、大商业及银行、信贷机关与对外贸易等， 均已掌握在国家手中， 由国家对整个国民经济的生产和分配实行有力的领导， 即实行某种程度的国民经济的组织性和计划性， 是完全可能的和必要的。[1] ”
为了保证国家经济的计划管理， 早在新中国诞生之前党中央即已酝酿建立国家经济管理机构和管理职能。 在党的七届二中全会上， 中共中央决定建立中央财政经济委员会， 由其统一领导全国的财经工作。 1949年5月31日， 中共中央发布《关于建立中央财政经济机构大纲（草案）》， 要求成立专业财政经济委员会及其下属机构（新中国成立后政务院财政经济委员会及各部委的前身）。 1949年9月， 根据中央人民政府组织法， 成立政务院财政经济委员会， 负责指导政府财经各部门、人民银行及海关总署等一切有关经济部门的工作， 简称“中财委”。 中财委之下设立财政部、贸易部、重工业部、燃料工业部、纺织工业部、食品工业部、轻工业部、铁道部、邮电部、交通部、农业部、林垦部、水利部、劳动部、人民银行总行、海关总署等机构， 分别负责对各行业经济工作的管理。 按照中财委及各部委组织条例的规定， 当时中央政府的经济管理职能远超过旧中国和西方资本主义国家的中央政府， 更接近苏联， 对国有企业（大部分为接收的国民党政府所属企业、国民党官僚私人企业和外国在华企业， 也有小部分原革命根据地公营企业）实行直接管理[2] 。
新中国建立之初， 解放战争尚未结束， 军事开支浩大， 连年战争使本就十分落后的经济雪上加霜， 严峻的经济形势迫使政府必须尽快恢复经济， 安定人民生活， 维护新生政权的稳固。 扭转经济困难的局面， 需要改变由于原各革命根据地独立管理和各地解放时间不同而造成的财政经济分散管理的局面， 集中有限资金统一使用， 最大限度地发挥有限财力的作用。 1950年3月， 中央人民政府发布《关于统一国家财政经济工作的决定》， 确定实行统一财政收支、统一物资调配、统一现金管理。 统一财经工作后， 除铁路、金融系统由中央政府主管部门直接管理外， 对其他国有企业实行“条块结合、分级管理”的办法。 这里的“条”指的是上下级政府之间业务内容相同的职能部门， 如中央政府的纺织部与地方政府的纺织厅（局）; “块”指的是拥有各种职能部门的各级政府， 如中央人民政府、地方人民政府。 按照“条块结合、分级管理”的办法， 国有工业企业分为三类： 中央所属企业， 中央所属委托地方代管企业， 地方所属企业。 在商业外贸领域， 成立了全国性国内外贸易专业公司， 这些公司在各大区、省和市设立分公司和机构， 其投资、经营管理和收益归中央所有[2] ， 而此后很长一段时间内各级国有企业被称为“国营企业”， 即政府直接经营的企业。 这样， 政府经济管理部门承担了按行业（部门）管理国民经济和直接管理国有企业的双重职责[3] 。 如此建立起来的国家经济统制和政府分部门构成了此后三十年分部门制定企业会计制度的经济管理体制基础。
2. 最初的部门会计制度。 推行国家财政经济工作的统一， 必须统一会计制度。 在《关于统一国家财政经济工作的决定》发布的同时， 中央人民政府政务院财政经济委员会于1950年3月9日发出《关于草拟统一的会计制度的训令》（财经计字第1033号）。 该训令基于《关于统一国家财政经济工作的决定》中有关中央政府主管部门直接管理其行业国有企业的要求， 规定了企业会计制度制定的权限： “由中央各企业主管部门， 分别就所属企业及经济结构草拟各单位统一的会计制度草案， 及有关的章则和账簿、报表、单据的样式……由财政部设置专门机构统一加以审查”， 明确地规定了采取由中央各企业主管部门分别制定所辖行业的企业会计制度的管理方式。 “中央各业务主管部门在会计事务管理中发挥着重要作用， 当时其主要任务是根据全国统一会计制度的规定， 结合本部门会计工作的实际， 制定适合本部门的会计制度， 推动本部门的会计工作发展。[4]” 在财政经济委员会的统一部署下， 财政部于1950年4月25日成立了“会计制度审议委员会”， 负责审查国务院各部上报的会计制度。 重工业部等13个中央企业主管部门在较短的时间内报送了各自草拟的会计制度， “会计制度审议委员会”至1950年6月20日审查批准了其中9个部门的会计制度并报财政经济委员会核准实施， 1951年上半年审查批准了其他4个部门的会计制度。 这些会计制度是新中国最早的一批企业会计制度， 并从此形成了此后长达四十余年的部门企业会计制度体系。
在“会计制度审议委员会”的统一指导和要求下， 各企业主管部门制定的会计制度在内容、结构上基本一致， 对会计业务的处理要求也大体相当， 各部门会计制度之间的差别不大。 以“重工业部所属企业及经济机构统一会计制度”为例， 该制度与其他部门会计制度相比， “比较特殊的地方”主要有： （1）为防止基本建设资金和经营生产资金的混用， 将基本建设基金与经营生产资金划分两套账处理; （2）设置成本计算类的“生产支出”科目（相当于“生产成本”或“基本生产”科目）; （3）计算各部门发生的成本支出; （4）损益区分为“生产损益”与“营业损益”; （5）折旧、大修理不直接冲减资产原值[5] 。 但在这之后， 随着经济活动复杂化、部门管理习惯甚至部门利益形成， 部门会计间差异逐渐扩大。
从这段历史可以看到， 部门会计制度是由于新中国成立初期实行财经统制， 政府业务主管部门对企业实施直接管理形成的。 部门会计体系形成后， 我国财经管理方式几经调整， 但在计划经济体制的大框架下一直保留政府业务主管部门对企业的直接管理权， 只不过主管部门所管辖的企业范围、权限大小有所变化[3] ， 使得政府各业务主管部门长期拥有和行使制定会计制度的权限， 部门会计制度也就长期存在。
3. 部门会计制度存在的问题及原因。 新中国成立之初建立的部门会计制度， 改变了旧中国会计落后、散乱的局面， 在国家经济建设中发挥了重大作用。 但改革开放以后， 分部门制定企业会计制度的缺陷越来越显露， 人们认识到应该放弃部门会计制度， 实行统一的企业会计制度。 部门会计制度的缺陷主要表现在会计信息缺乏可比性。 在会计制度由政府业务主管部门分头制定的做法下， 会计制度的制定分四类： （1）财政部会计司负责制定工业会计制度、基本建设（含对外承包）会计制度、三资企业会计制度; （2）财政部预算司负责制定预算会计制度， 农财司负责制定农业会计制度; （3）有部门特点但又不限于这个部门所属企业执行的会计制度， 由财政部和相关主管部门联合颁布， 如商业会计制度、粮食会计制度、外贸会计制度、交通会计制度等; （4）业务主管部门直属企业的会计制度由主管部门制定， 报财政部批准后发布执行， 如银行会计制度、保险公司会计制度等[6] 。 当时一位全国会计管理工作的负责人曾这样描述多部门分头制定会计制度的状况： “现行会计制度大约四十多种。 这四十多种制度， 从部门来讲， 几乎是一个部门就有一个会计制度， 除工业外， 同样是搞商品流通的， 物资一个制度， 供销一个制度， 粮食、外贸、供销社、新华书店、医药商业、石油商业、烟草商业等， 分别各自有各自的会计制度。 现行的会计制度管理体系， 基本上是一个部门一个会计制度， 结果是部门与部门之间、制度与制度之间说不上话， 部门封锁， 不适应改革开放的需要， 也不符合《会计法》（指1985年公布的《会计法》）的要求。[7] ”多头分别制定的会计制度各自注重本部门管理的需要和行业特点， 且因长期以来不同行业企业之间缺乏明确的可供共同遵循的会计核算原则， 各种会计制度之间不可避免地存在差异， 从而使会计信息的可比性差， 不利于会计信息的使用。 以20世纪60年代简化会计制度时期的情况为例， 主管商业企业的商业部和主管工业企业的财政部对所属企业的会计报表要求分别是： 1964年商业企业需向商业部上报的会计报表为利润计划表、分行业分专业亏损计划表、饮食服务企业利润计划表、流动资金计划表和商品流通费计划表5种; 而1965年工业企业需向财政部上报的报表为财务成本主要指标表、利润表、销售商品成本表、流动资金表、固定资产表、专用基金表6种。 在报表的格式与内容上， 两个部门的要求也不相同。 前财政部会计司司长杨纪琬先生曾对此批评道： “分行业的会计制度（指的是1992年以前由各业务主管部门分别制定的部门会计制度）说是统一， 实际上很不统一。[8] ”
形成部门会计制度之间差异的原因有以下几个方面： 一是部门会计核算要遵从本部门财务制度的规定。 各部门要完成所承担的经济任务， 就要制订相应的财务计划， 每个部门的会计制度无论在会计科目设置、账务处理方法还是会计报表格式和项目设置上， 都要满足编制和考核计划的需要， 而各部门的财务计划、财务要求不尽相同， 这就导致了部门会计制度之间的差异。 二是囿于本部门的习惯做法。 各类企业坚持采用本部门习惯使用的记账法、会计名词、核算方法、报表格式等， 而不愿与其他部门的做法一致。 以记账方法为例， 工业企业采用借贷记账法， 商业企业采用增减记账法， 金融机构采用收付记账法。 三是基于维护部门利益。 如某中央部门曾要求设立“国内账项结算” 科目单独核算本部门范围内的易货贸易业务， 单独计算盈亏， 以盈补亏， 收益不计入利润总额。 这种维护部门利益的做法， 显然不符合利润核算原则[7] 。
综上， 在计划经济体制下， 企业的生产经营由主管部门按计划统一安排， 资金很少在部门之间流动。 企業之间， 特别是跨部门的企业之间少有相互了解会计信息和进行信息比较的需要， 会计信息按部门系统上报， 为部门计划服务的做法并未对社会经济运行形成大碍。
二、企业会计制度的统一
废止部门会计制度， 实行统一企业会计制度， 提高企业会计信息一致性的改革是分阶段完成的。
1. 推行行业性统一会计制度。 财政部在1991年公布的《会计改革纲要（试行）》中， 第一次提出了改革部门会计的设想： “按照‘统一领导， 分级管理’原则， 改革会计管理体制。 根据《会计法》关于‘国务院财政部门管理全国的会计工作， 地方各级人民政府的财政部门管理本地区的会计工作’的规定， 各级财政部门对不同所有制、不同行业的会计工作要逐步实行统一管理。”“会计核算制度改革的目标是， 以《会计法》为依据， 按照有计划商品经济对会计核算的要求以及宏观经济管理的需要， 制定全国统一的会计准则。” 依据上述会计改革设想， 财政部于1992年11月颁布了新中国第一部《企业会计准则》， 并于当年12月至次年3月先后公布了十三个行业的会计制度（可称之为“行业性统一会计制度”）， 作为《企业会计准则》的配套制度。 行业性统一会计制度在管理方式上与原来的部门会计制度有明显不同：
就制度的数量而言， 行业性统一会计制度不再按照部门划分， 而是依据业务特点和核算特点分设， 将原有的四十多个部门会计制度合并为十三个， 减少了会计制度的数量。
就制度的规范性而言， 行业性统一会计制度遵循《企业会计准则》的规定， 改变了过去部门会计制度对同一会计事项不同的会计处理、不同的解释， 提高了会计信息可比性。 实际上， 由于处在同样的经济环境和秉承同样的经济理念、会计原理， 各部门会计制度原本有着很大的共性， 不同行业会计核算的差异并无天壤之别， 主要是在成本核算和部分资产的处理上不同， 没有必要各自设置独立成套的会计制度， 大幅度合并部门会计制度具有天然的合理性和可能性。 例如， 虽然各部门会计的会计科目名称不一， 但统计结果表明50%以上的科目是相同的， 不同的会计科目中， 也有很大部分可以合并; 各部门会计的大多数资金占用、资金来源项目的划分和核算相同或接近; 各部门会计的会计报表格式也完全可以统一。
就会计制度的制定权限而言， 行业性统一会计制度的制定权集中于财政部， 放弃了过去分别由主管部门制定后报财政部批准的做法。 这是因为如果沿用原有的制度制定权限， “就打不破部门、所有制的界限， 行业也没办法重新划分， 会计政策、会计方法、会计报表还统一不起来， 就保证不了《企业会计准则》的顺利实施。[6] ” 实际上， 行业性统一会计制度还很大程度地起到了统一政策、避免部门利益割据的作用。
2. 实行统一企业会计制度。 1992年党的十四大提出： “我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”， “要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。” 20世纪90年代中期以后， 社会经济环境发生了新的变化， 越来越多的企业实施跨地区、跨行业的多元化经营战略， 新兴经济体逐步兴起; 社会主义市场经济， 特别是非国有经济和资本市场迅猛发展， 初步形成了以国有经济为主导、多种经济成分并存的格局①; 我国成为国际会计师联合会、国际会计准则委员会成员和加入世界贸易组织进程的提速， 使得与国际会计标准的协调更为急迫。
1992年实行行业性统一会计制度后， 原有的会计信息缺乏统一性的矛盾没有完全消失， 与新形势的要求仍存在差距。 具体表现在： 其一， 除了行业会计制度， 还同时存在股份公司会计制度、外商投资企业会计制度、个体工商户会计制度、资产管理公司会计制度、保险公司会计制度等多种企业会计制度， 不同会计制度所规定的会计标准有差别， 各企业执行不同会计制度、会计信息缺乏可比性的情况仍然存在。 其二， 分行业的会计制度仍无法满足企业多元化经营的需要。 如果一个企业集团既生产和销售产品， 又从事旅游、饮食服务， 甚至进行房地产开发， 就要同时执行几种行业会计制度， 不便于对企业会计数据的统计、考核， 也给企业编制合并报表增加了难度。 其三， 不能满足不断涌现的新兴企业的需要。 无论怎样划分， 行业类别总是难以覆盖所有的企业类型， 比如网络公司、软件公司、高科技企业等新兴经济体就难以套用某种行业会计制度。 其四， 经济贸易日益国际化、资本国际流动， 特别是我国成为国际会计师联合会、国际会计准则委员会成员和争取加入世界贸易组织， 需要我国的企业会计规则与国际会计标准相互协调， 而多样、各异的行业企业会计制度难以与国际会计标准对接。
为了适应形势的发展， 先后两次修订的《会计法》（1993年和1999年）、中共中央《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（1999年）、国务院发布的《企业财务会计报告条例》（2000年）、原国家经贸委发布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理基本规范（试行）》（2000年）等法规和政策文件一再强调建立统一的会计制度， 要求企业提供真实、完整的会计信息。
2000年12月29日， 财政部发布了各行业统一的《企业会计制度》。 这一会计制度最大的特点是突出了统一性， 除了金融、保险企业和小规模企业， 不再区分行业， 所有企业一律执行新的企业会计制度。 对各行业核算的特殊需要， 采取出台体现行业特点的具体会计核算办法及少量特殊行业会计制度予以解决。
统一的《企业会计制度》颁布后， 在我国经济飞速发展并日益融入世界经济一体化的新形势下， 2006年财政部颁布了与国际会计准则趋同的《企业会计准则》。 2006年的《企业会计准则》是一套完整的准则体系， 包括基本准则、具体准则以及准则应用指南、准则解释。 具体准则又分为一般业务准则、特殊业务准则、报告类准则三类： 一般业务准则规范企业经常发生的业务的核算; 报告类准则规范财务报告的列报; 特殊业务准则规范特殊业务和特殊行业的业务核算， 如“石油天然气开采”“生物资产”等。 这种强调统一和兼顾特殊核算需要的企业会计规范模式一直执行至今， 这也是很多国家处理会计规范统一性和特殊性关系所通用的。
2006年《企业会计准则》的实行， 以国际通行的方式结束了我国长期以来企业会计制度多种多样、会计信息缺乏可比性的局面， 最终完成了企业会计制度的统一。
三、历史的结论与启示
1. 統一企业会计制度， 提高会计信息可比性是会计发展的大势所趋。 可比性是国际公认的会计信息质量要求， 指的是能够通过会计信息对不同企业或同一企业不同时期的状况做出比较， 其目的在于为投资者的决策提供帮助。 多年来， 各界一直重视会计信息的可比性， 这是因为一旦失去可比性， 会计信息便失去了经济衡量的作用。 美国财务会计准则委员会曾这样说明会计信息可比性的必要性： “有关一家企业的信息， 倘能与另一家企业的类似信息相比较， 倘能与本企业其他期间的类似信息相比较， 其有用性将大大提高……因采用的会计方法不同而造成的在企业之间进行财务比较的困难， 是许多年来人们认为需要建立会计准则的主要理由。[9] ” 世界各国的会计准则无不将可比性作为最重要的会计信息质量标准之一， 国际会计准则长期致力于各国的会计协调并努力建立为国际社会所接受的核心准则， 最根本的目的就是提高会计信息的可比性。 当前， 尽管存在单边主义、封闭对抗的噪音， 但贸易和资本壁垒遭到大多数人的唾弃， 多边主义和国际合作仍然是主流， 提高会计信息可比性， 统一会计制度依然是世界会计发展的大趋势。 2. 转变政府职能是实行统一企业会计制度的必备前提和基本条件。 新中国会计史上的部门会计制度既然是由于政府业务主管部门对企业的直接管理而形成的， 那么就应该从根源上， 即通过政府职能的转变和政府机构的改革探寻废除部门会计制度， 实行统一企业会计制度的原因。
政府职能是国家行政机关承担的职责和负有的功能。 政府职能包括政治职能、经济职能、文化职能、社会公共服务职能、运行职能等， 本文的分析只涉及其中的经济职能。 政府职能转变是指国家行政机关对其担负的职责和负有的功能的转移与变化。 政府职能是根据国家和社会需要形成的， 各时期不同的国家和社会需要， 形成了不同的政府职能。 在计划经济体制下， 政府是“全能型”的， 其职能是对社会经济的全面管理， 包括对企业全方位的直接管理。 放弃计划经济体制后， 政府职能必然发生转变。 通过艰辛的理论和实践探索， 人们逐渐认识到转变政府职能的目的是提高国家治理能力， 核心是处理好政府和市场的关系， 使市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用。 转变政府职能， “实质上要解决的是政府应该做什么、不应该做什么， 重点是政府、市场、社会的关系， 即哪些事该由市场、社会、政府各自分担， 哪些事应该由三者共同承担。[10] ” 转变政府职能先要改革政府机构， 这是因为政府机构是政府职能的载体， 政府是通过其机构的工作实现职能、发挥作用的。 新中国成立以来， 为了适应不断变化的形势要求， 促进经济发展和社会进步， 进行过多次政府机构改革， 不同的机构改革对会计制度的制定有着不同的影响。
自新中国成立到20世纪80年代中期， 分别于1958年、1959年、1960年和1982年进行过四次政府机构改革。 这些改革以精简机构和人员为特征和目标， 主要是改变由于权力收放导致的政府机构循环反复的数量增长， 没有涉及政府职能转变， 一直保持各业务主管部门对企业的直接管理， 所以对会计制度的制定基本没有影响。
党的十三大报告（1987年）中使用了“转变职能”一词。 1988年进行的政府机构改革中， 第一次提出了“转变政府职能是机构改革的关键”， 力图强化政府的宏观经济管理职能， 淡化其微观管理职能， 将政府部门从对经济和企业的直接管理为主转变为间接管理为主， 但后来由于一系列原因， 预期的改革被部分搁置， 对会计制度的制定亦无影响。
1992年， 党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的目标， 这一目标的确立奠定了以后很长一段时间内政府职能转变的总基调。 按照十四大的战略部署， 1993年实行的又一轮政府机构改革围绕适应社会主义市场经济发展的要求， 首次将“适应建设社会主义市场经济体制的需要”作为机构改革目標。 但由于多种原因， 改革之后专业经济管理部门合并、撤销的少， 保留、增加的多， 被称作是一次“目的清楚、目标不明确”的机构改革。 这次机构改革与推行企业会计准则和行业性统一会计制度同时进行， 是企业会计制度改革的行政管理体制背景。 当时已经有了统一企业会计制度的设想②， 但终究没能把分散的部门会计制度全部统一起来， 而是保留了13个行业会计制度。 为什么在意识到了分部门制定会计制度的弊端之后， 仍然不能即刻将分散的企业会计制度统一起来呢？ 财政部会计司原负责人曾做过这样的解释： “行业会计制度是在40多个部门制度的基础上合并后形成的， 向着会计制度的统一管理迈出了可喜的一步。 如果会计改革不分行业制定会计制度， 很难统一。 因为我们是计划经济的基础， 部门多， 这么大的面， 各主管部门还需要对企业的经营状况进行宏观管理， 这样一来， 制定大行业会计制度是唯一选择， 所以， 改革的基本思路就是在会计准则之下制定行业会计制度。” 这道出了当时尚不能做到企业会计制度完全统一的原因， 即各主管部门在继续履行行政管理职责， 依旧负有对行业内企业进行宏观管理的责任， 仍要求单独获取部门会计信息， 因此只能保留分行业会计制度。
1998年进行的新一轮国务院政府机构改革， 是一次具有特殊意义的改革。 这次改革根据党的十五大报告（1997年）提出的“转变政府职能要把企业的生产经营权交给企业”的要求， 以推进社会主义市场经济发展为目的， 以尽快结束专业经济部门直接管理企业的体制为目标， 其历史性进步是推动了政府职能转变的重大进展。 这次机构改革的方案说明分析了当时政府机构设置的问题， 指出： “现有政府机构设置的基本框架， 是在实施计划经济体制的条件下逐步形成的。 突出的弊端是政企不分， 政府直接干预企业的生产经营活动， 不能形成科学决策的投资体制， 容易造成责任不清和决策失误， 难以发挥市场在资源配置中的基础作用。 政企不分必然导致政府包揽属于企业的事务， 大量设置专业经济管理部门……经过20年来的改革开放， 以公有制为主体、多种经济成分共同发展的格局已经展开， 国有经济的规模日益扩大， 企业组织形式和经营方式发生了很大变化， 通过专业经济部门直接管理企业的体制， 已经越来越不适应建立现代企业制度的要求。 ”该方案把“按照发展社会主义市场经济的要求， 转变政府职能， 实现政企分开。 要把政府职能切实转变到宏观调控、社会管理和公共服务方面来， 把生产经营的权力真正交给企业”列在了机构改革原则的第一位， 并将“专业经济管理部门都要实行政企分开， 切实转变职能， 不再直接管理企业”作为国务院专业经济管理部门改革的首要措施。 这次机构改革撤销了几乎所有的专业经济部门， 从根本上断绝了政府部门对企业的直接管理， 为2000年实行的统一企业会计制度奠定了必备的经济管理体制基础， 使统一企业会计制度的改革取得了成功。 如果没有这次大力度的政府机构改革， 没有对专业经济部门的大规模撤销和废止这些部门对企业的直接管理， 不可能实行统一企业会计制度， 也不可能形成2006年的企业会计准则体系， 更无法实现企业会计制度的统一。 转变政府职能是实行统一企业会计制度的必备前提和基本条件。 以上对我国行业会计制度发展变化过程的梳理与分析可以带来一些启示， 这些启示有利于对会计发展与改革的理性认识。 第一， 会计是在一定社会政治经济环境下生存和发展的， 脱离了特定的社会政治经济环境谈会计， 不可能对会计有完整的认识; 脱离了特定社会政治经济环境的会计改革， 一定不会成功。 第二， 会计改革是一项系统工程， 不是哪几个人、哪几个部门能够独立完成的， 需要各方面的配合， 只有多方协调、形成合力， 才可能取得进展。 第三， 会计改革要具备一定的条件与时机， 有时甚至需要必要的等待， 一蹴而就的情况很少; 条件不具备、时机不成熟， 会计改革就难以推进。
【 注 釋 】
① 据统计资料显示，1999年我国民营企业创造的产值已占国民经济总产值的48%， 1995 ～ 1999年国有企业1300万下岗职工中的近1200万人在民营企业中就业，民营企业已成为国民经济中的重要力量。
② 如1991年《会计改革纲要（试行）》、1993年12月修订的《会计法》均提出了统一会计制度的要求。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 刘少奇.刘少奇论新中国经济建设[M].北京：中央文献出版社，1988：30.
[2] 武力.中华人民共和国经济史[M].北京：中国现代经济出版社，2009：71 ～ 86.
[3] 吴承明，董志凯.中华人民共和国经济史（1949-1952）[M].北京：社会科学文献出版社，2010：122.
[4] 中国会计学会.中国会计理论研究丛书：会计史专题（2000）[M].大连：东北财经大学出版社，2000：3.
[5] 祁田.介绍中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度[ J].新会计，1952（2）：3 ～ 10.
[6] 财政部会计司.企业会计制度讲座[M].长沙：湖南科学技术出版社，1993：3，30.
[7] 刘玉廷.中国会计改革理论与实践[M].北京：民主与建设出版社，2003：3 ～ 5.
[8] 杨纪琬.当代中国的会计改革[A].社会主义市场经济与会计制度改革[C].北京：中国财政经济出版社，1994：88.
[9] 美国会计学会著.娄尔行译.论财务会计概念[M].北京：中国财政经济出版社，1992：86.
[10] 习近平.十八届二中全会第二次全体会议上的讲话 习近平同志《论坚持全面深化改革》主要篇目[EB/OL].新华网，2018-12-29.
【关键词】部门会计制度;发展演变;政府管理职能转变;企业会计制度
【中图分类号】 F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）16-0070-6
在新中国会计发展史上， 曾有过企业会计制度由各业务主管部门分别制定、多种企业会计制度并存的经历。 这段历史往往被简单地说成是由计划經济体制造成的。 这种说法虽然不错， 但仅停留在如此笼统的解释上， 似乎没有把问题讲清楚。 本文尝试从政府经济管理职能的角度对这一历史过程做出解释， 探讨会计发展与政府职能转变之间的关系， 以期为新中国的企业会计历史发展提供新的认识。
一、部门会计制度的形成
由于不同行业的经济活动和业务方式不同， 各行业的会计核算天然地存在差异， 这些差异主要表现在成本费用和部分资产的处理上。 人们习惯于将带有行业特点的会计处理称为“行业会计”。 一般意义上的“行业会计”与本文讨论的历史上由各业务主管部门制定的会计制度不同。 为了行文的方便， 本文将分部门制定的会计制度称为“部门会计制度”。
1. 新中国经济工作的统一管理。 中国共产党在取得全国胜利之前提出的建设新民主主义经济设想中， 已经明确了新中国的经济建设将是国家对国有经济实行统一和计划管理： “新民主主义经济之不同于普通的资本主义经济， 还在于新民主主义的国民经济应该是在某种程度上具有组织性与计划性的经济。 由于国家的重点经济命脉如大工业、大运输业、大商业及银行、信贷机关与对外贸易等， 均已掌握在国家手中， 由国家对整个国民经济的生产和分配实行有力的领导， 即实行某种程度的国民经济的组织性和计划性， 是完全可能的和必要的。[1] ”
为了保证国家经济的计划管理， 早在新中国诞生之前党中央即已酝酿建立国家经济管理机构和管理职能。 在党的七届二中全会上， 中共中央决定建立中央财政经济委员会， 由其统一领导全国的财经工作。 1949年5月31日， 中共中央发布《关于建立中央财政经济机构大纲（草案）》， 要求成立专业财政经济委员会及其下属机构（新中国成立后政务院财政经济委员会及各部委的前身）。 1949年9月， 根据中央人民政府组织法， 成立政务院财政经济委员会， 负责指导政府财经各部门、人民银行及海关总署等一切有关经济部门的工作， 简称“中财委”。 中财委之下设立财政部、贸易部、重工业部、燃料工业部、纺织工业部、食品工业部、轻工业部、铁道部、邮电部、交通部、农业部、林垦部、水利部、劳动部、人民银行总行、海关总署等机构， 分别负责对各行业经济工作的管理。 按照中财委及各部委组织条例的规定， 当时中央政府的经济管理职能远超过旧中国和西方资本主义国家的中央政府， 更接近苏联， 对国有企业（大部分为接收的国民党政府所属企业、国民党官僚私人企业和外国在华企业， 也有小部分原革命根据地公营企业）实行直接管理[2] 。
新中国建立之初， 解放战争尚未结束， 军事开支浩大， 连年战争使本就十分落后的经济雪上加霜， 严峻的经济形势迫使政府必须尽快恢复经济， 安定人民生活， 维护新生政权的稳固。 扭转经济困难的局面， 需要改变由于原各革命根据地独立管理和各地解放时间不同而造成的财政经济分散管理的局面， 集中有限资金统一使用， 最大限度地发挥有限财力的作用。 1950年3月， 中央人民政府发布《关于统一国家财政经济工作的决定》， 确定实行统一财政收支、统一物资调配、统一现金管理。 统一财经工作后， 除铁路、金融系统由中央政府主管部门直接管理外， 对其他国有企业实行“条块结合、分级管理”的办法。 这里的“条”指的是上下级政府之间业务内容相同的职能部门， 如中央政府的纺织部与地方政府的纺织厅（局）; “块”指的是拥有各种职能部门的各级政府， 如中央人民政府、地方人民政府。 按照“条块结合、分级管理”的办法， 国有工业企业分为三类： 中央所属企业， 中央所属委托地方代管企业， 地方所属企业。 在商业外贸领域， 成立了全国性国内外贸易专业公司， 这些公司在各大区、省和市设立分公司和机构， 其投资、经营管理和收益归中央所有[2] ， 而此后很长一段时间内各级国有企业被称为“国营企业”， 即政府直接经营的企业。 这样， 政府经济管理部门承担了按行业（部门）管理国民经济和直接管理国有企业的双重职责[3] 。 如此建立起来的国家经济统制和政府分部门构成了此后三十年分部门制定企业会计制度的经济管理体制基础。
2. 最初的部门会计制度。 推行国家财政经济工作的统一， 必须统一会计制度。 在《关于统一国家财政经济工作的决定》发布的同时， 中央人民政府政务院财政经济委员会于1950年3月9日发出《关于草拟统一的会计制度的训令》（财经计字第1033号）。 该训令基于《关于统一国家财政经济工作的决定》中有关中央政府主管部门直接管理其行业国有企业的要求， 规定了企业会计制度制定的权限： “由中央各企业主管部门， 分别就所属企业及经济结构草拟各单位统一的会计制度草案， 及有关的章则和账簿、报表、单据的样式……由财政部设置专门机构统一加以审查”， 明确地规定了采取由中央各企业主管部门分别制定所辖行业的企业会计制度的管理方式。 “中央各业务主管部门在会计事务管理中发挥着重要作用， 当时其主要任务是根据全国统一会计制度的规定， 结合本部门会计工作的实际， 制定适合本部门的会计制度， 推动本部门的会计工作发展。[4]” 在财政经济委员会的统一部署下， 财政部于1950年4月25日成立了“会计制度审议委员会”， 负责审查国务院各部上报的会计制度。 重工业部等13个中央企业主管部门在较短的时间内报送了各自草拟的会计制度， “会计制度审议委员会”至1950年6月20日审查批准了其中9个部门的会计制度并报财政经济委员会核准实施， 1951年上半年审查批准了其他4个部门的会计制度。 这些会计制度是新中国最早的一批企业会计制度， 并从此形成了此后长达四十余年的部门企业会计制度体系。
在“会计制度审议委员会”的统一指导和要求下， 各企业主管部门制定的会计制度在内容、结构上基本一致， 对会计业务的处理要求也大体相当， 各部门会计制度之间的差别不大。 以“重工业部所属企业及经济机构统一会计制度”为例， 该制度与其他部门会计制度相比， “比较特殊的地方”主要有： （1）为防止基本建设资金和经营生产资金的混用， 将基本建设基金与经营生产资金划分两套账处理; （2）设置成本计算类的“生产支出”科目（相当于“生产成本”或“基本生产”科目）; （3）计算各部门发生的成本支出; （4）损益区分为“生产损益”与“营业损益”; （5）折旧、大修理不直接冲减资产原值[5] 。 但在这之后， 随着经济活动复杂化、部门管理习惯甚至部门利益形成， 部门会计间差异逐渐扩大。
从这段历史可以看到， 部门会计制度是由于新中国成立初期实行财经统制， 政府业务主管部门对企业实施直接管理形成的。 部门会计体系形成后， 我国财经管理方式几经调整， 但在计划经济体制的大框架下一直保留政府业务主管部门对企业的直接管理权， 只不过主管部门所管辖的企业范围、权限大小有所变化[3] ， 使得政府各业务主管部门长期拥有和行使制定会计制度的权限， 部门会计制度也就长期存在。
3. 部门会计制度存在的问题及原因。 新中国成立之初建立的部门会计制度， 改变了旧中国会计落后、散乱的局面， 在国家经济建设中发挥了重大作用。 但改革开放以后， 分部门制定企业会计制度的缺陷越来越显露， 人们认识到应该放弃部门会计制度， 实行统一的企业会计制度。 部门会计制度的缺陷主要表现在会计信息缺乏可比性。 在会计制度由政府业务主管部门分头制定的做法下， 会计制度的制定分四类： （1）财政部会计司负责制定工业会计制度、基本建设（含对外承包）会计制度、三资企业会计制度; （2）财政部预算司负责制定预算会计制度， 农财司负责制定农业会计制度; （3）有部门特点但又不限于这个部门所属企业执行的会计制度， 由财政部和相关主管部门联合颁布， 如商业会计制度、粮食会计制度、外贸会计制度、交通会计制度等; （4）业务主管部门直属企业的会计制度由主管部门制定， 报财政部批准后发布执行， 如银行会计制度、保险公司会计制度等[6] 。 当时一位全国会计管理工作的负责人曾这样描述多部门分头制定会计制度的状况： “现行会计制度大约四十多种。 这四十多种制度， 从部门来讲， 几乎是一个部门就有一个会计制度， 除工业外， 同样是搞商品流通的， 物资一个制度， 供销一个制度， 粮食、外贸、供销社、新华书店、医药商业、石油商业、烟草商业等， 分别各自有各自的会计制度。 现行的会计制度管理体系， 基本上是一个部门一个会计制度， 结果是部门与部门之间、制度与制度之间说不上话， 部门封锁， 不适应改革开放的需要， 也不符合《会计法》（指1985年公布的《会计法》）的要求。[7] ”多头分别制定的会计制度各自注重本部门管理的需要和行业特点， 且因长期以来不同行业企业之间缺乏明确的可供共同遵循的会计核算原则， 各种会计制度之间不可避免地存在差异， 从而使会计信息的可比性差， 不利于会计信息的使用。 以20世纪60年代简化会计制度时期的情况为例， 主管商业企业的商业部和主管工业企业的财政部对所属企业的会计报表要求分别是： 1964年商业企业需向商业部上报的会计报表为利润计划表、分行业分专业亏损计划表、饮食服务企业利润计划表、流动资金计划表和商品流通费计划表5种; 而1965年工业企业需向财政部上报的报表为财务成本主要指标表、利润表、销售商品成本表、流动资金表、固定资产表、专用基金表6种。 在报表的格式与内容上， 两个部门的要求也不相同。 前财政部会计司司长杨纪琬先生曾对此批评道： “分行业的会计制度（指的是1992年以前由各业务主管部门分别制定的部门会计制度）说是统一， 实际上很不统一。[8] ”
形成部门会计制度之间差异的原因有以下几个方面： 一是部门会计核算要遵从本部门财务制度的规定。 各部门要完成所承担的经济任务， 就要制订相应的财务计划， 每个部门的会计制度无论在会计科目设置、账务处理方法还是会计报表格式和项目设置上， 都要满足编制和考核计划的需要， 而各部门的财务计划、财务要求不尽相同， 这就导致了部门会计制度之间的差异。 二是囿于本部门的习惯做法。 各类企业坚持采用本部门习惯使用的记账法、会计名词、核算方法、报表格式等， 而不愿与其他部门的做法一致。 以记账方法为例， 工业企业采用借贷记账法， 商业企业采用增减记账法， 金融机构采用收付记账法。 三是基于维护部门利益。 如某中央部门曾要求设立“国内账项结算” 科目单独核算本部门范围内的易货贸易业务， 单独计算盈亏， 以盈补亏， 收益不计入利润总额。 这种维护部门利益的做法， 显然不符合利润核算原则[7] 。
综上， 在计划经济体制下， 企业的生产经营由主管部门按计划统一安排， 资金很少在部门之间流动。 企業之间， 特别是跨部门的企业之间少有相互了解会计信息和进行信息比较的需要， 会计信息按部门系统上报， 为部门计划服务的做法并未对社会经济运行形成大碍。
二、企业会计制度的统一
废止部门会计制度， 实行统一企业会计制度， 提高企业会计信息一致性的改革是分阶段完成的。
1. 推行行业性统一会计制度。 财政部在1991年公布的《会计改革纲要（试行）》中， 第一次提出了改革部门会计的设想： “按照‘统一领导， 分级管理’原则， 改革会计管理体制。 根据《会计法》关于‘国务院财政部门管理全国的会计工作， 地方各级人民政府的财政部门管理本地区的会计工作’的规定， 各级财政部门对不同所有制、不同行业的会计工作要逐步实行统一管理。”“会计核算制度改革的目标是， 以《会计法》为依据， 按照有计划商品经济对会计核算的要求以及宏观经济管理的需要， 制定全国统一的会计准则。” 依据上述会计改革设想， 财政部于1992年11月颁布了新中国第一部《企业会计准则》， 并于当年12月至次年3月先后公布了十三个行业的会计制度（可称之为“行业性统一会计制度”）， 作为《企业会计准则》的配套制度。 行业性统一会计制度在管理方式上与原来的部门会计制度有明显不同：
就制度的数量而言， 行业性统一会计制度不再按照部门划分， 而是依据业务特点和核算特点分设， 将原有的四十多个部门会计制度合并为十三个， 减少了会计制度的数量。
就制度的规范性而言， 行业性统一会计制度遵循《企业会计准则》的规定， 改变了过去部门会计制度对同一会计事项不同的会计处理、不同的解释， 提高了会计信息可比性。 实际上， 由于处在同样的经济环境和秉承同样的经济理念、会计原理， 各部门会计制度原本有着很大的共性， 不同行业会计核算的差异并无天壤之别， 主要是在成本核算和部分资产的处理上不同， 没有必要各自设置独立成套的会计制度， 大幅度合并部门会计制度具有天然的合理性和可能性。 例如， 虽然各部门会计的会计科目名称不一， 但统计结果表明50%以上的科目是相同的， 不同的会计科目中， 也有很大部分可以合并; 各部门会计的大多数资金占用、资金来源项目的划分和核算相同或接近; 各部门会计的会计报表格式也完全可以统一。
就会计制度的制定权限而言， 行业性统一会计制度的制定权集中于财政部， 放弃了过去分别由主管部门制定后报财政部批准的做法。 这是因为如果沿用原有的制度制定权限， “就打不破部门、所有制的界限， 行业也没办法重新划分， 会计政策、会计方法、会计报表还统一不起来， 就保证不了《企业会计准则》的顺利实施。[6] ” 实际上， 行业性统一会计制度还很大程度地起到了统一政策、避免部门利益割据的作用。
2. 实行统一企业会计制度。 1992年党的十四大提出： “我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”， “要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。” 20世纪90年代中期以后， 社会经济环境发生了新的变化， 越来越多的企业实施跨地区、跨行业的多元化经营战略， 新兴经济体逐步兴起; 社会主义市场经济， 特别是非国有经济和资本市场迅猛发展， 初步形成了以国有经济为主导、多种经济成分并存的格局①; 我国成为国际会计师联合会、国际会计准则委员会成员和加入世界贸易组织进程的提速， 使得与国际会计标准的协调更为急迫。
1992年实行行业性统一会计制度后， 原有的会计信息缺乏统一性的矛盾没有完全消失， 与新形势的要求仍存在差距。 具体表现在： 其一， 除了行业会计制度， 还同时存在股份公司会计制度、外商投资企业会计制度、个体工商户会计制度、资产管理公司会计制度、保险公司会计制度等多种企业会计制度， 不同会计制度所规定的会计标准有差别， 各企业执行不同会计制度、会计信息缺乏可比性的情况仍然存在。 其二， 分行业的会计制度仍无法满足企业多元化经营的需要。 如果一个企业集团既生产和销售产品， 又从事旅游、饮食服务， 甚至进行房地产开发， 就要同时执行几种行业会计制度， 不便于对企业会计数据的统计、考核， 也给企业编制合并报表增加了难度。 其三， 不能满足不断涌现的新兴企业的需要。 无论怎样划分， 行业类别总是难以覆盖所有的企业类型， 比如网络公司、软件公司、高科技企业等新兴经济体就难以套用某种行业会计制度。 其四， 经济贸易日益国际化、资本国际流动， 特别是我国成为国际会计师联合会、国际会计准则委员会成员和争取加入世界贸易组织， 需要我国的企业会计规则与国际会计标准相互协调， 而多样、各异的行业企业会计制度难以与国际会计标准对接。
为了适应形势的发展， 先后两次修订的《会计法》（1993年和1999年）、中共中央《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（1999年）、国务院发布的《企业财务会计报告条例》（2000年）、原国家经贸委发布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理基本规范（试行）》（2000年）等法规和政策文件一再强调建立统一的会计制度， 要求企业提供真实、完整的会计信息。
2000年12月29日， 财政部发布了各行业统一的《企业会计制度》。 这一会计制度最大的特点是突出了统一性， 除了金融、保险企业和小规模企业， 不再区分行业， 所有企业一律执行新的企业会计制度。 对各行业核算的特殊需要， 采取出台体现行业特点的具体会计核算办法及少量特殊行业会计制度予以解决。
统一的《企业会计制度》颁布后， 在我国经济飞速发展并日益融入世界经济一体化的新形势下， 2006年财政部颁布了与国际会计准则趋同的《企业会计准则》。 2006年的《企业会计准则》是一套完整的准则体系， 包括基本准则、具体准则以及准则应用指南、准则解释。 具体准则又分为一般业务准则、特殊业务准则、报告类准则三类： 一般业务准则规范企业经常发生的业务的核算; 报告类准则规范财务报告的列报; 特殊业务准则规范特殊业务和特殊行业的业务核算， 如“石油天然气开采”“生物资产”等。 这种强调统一和兼顾特殊核算需要的企业会计规范模式一直执行至今， 这也是很多国家处理会计规范统一性和特殊性关系所通用的。
2006年《企业会计准则》的实行， 以国际通行的方式结束了我国长期以来企业会计制度多种多样、会计信息缺乏可比性的局面， 最终完成了企业会计制度的统一。
三、历史的结论与启示
1. 統一企业会计制度， 提高会计信息可比性是会计发展的大势所趋。 可比性是国际公认的会计信息质量要求， 指的是能够通过会计信息对不同企业或同一企业不同时期的状况做出比较， 其目的在于为投资者的决策提供帮助。 多年来， 各界一直重视会计信息的可比性， 这是因为一旦失去可比性， 会计信息便失去了经济衡量的作用。 美国财务会计准则委员会曾这样说明会计信息可比性的必要性： “有关一家企业的信息， 倘能与另一家企业的类似信息相比较， 倘能与本企业其他期间的类似信息相比较， 其有用性将大大提高……因采用的会计方法不同而造成的在企业之间进行财务比较的困难， 是许多年来人们认为需要建立会计准则的主要理由。[9] ” 世界各国的会计准则无不将可比性作为最重要的会计信息质量标准之一， 国际会计准则长期致力于各国的会计协调并努力建立为国际社会所接受的核心准则， 最根本的目的就是提高会计信息的可比性。 当前， 尽管存在单边主义、封闭对抗的噪音， 但贸易和资本壁垒遭到大多数人的唾弃， 多边主义和国际合作仍然是主流， 提高会计信息可比性， 统一会计制度依然是世界会计发展的大趋势。 2. 转变政府职能是实行统一企业会计制度的必备前提和基本条件。 新中国会计史上的部门会计制度既然是由于政府业务主管部门对企业的直接管理而形成的， 那么就应该从根源上， 即通过政府职能的转变和政府机构的改革探寻废除部门会计制度， 实行统一企业会计制度的原因。
政府职能是国家行政机关承担的职责和负有的功能。 政府职能包括政治职能、经济职能、文化职能、社会公共服务职能、运行职能等， 本文的分析只涉及其中的经济职能。 政府职能转变是指国家行政机关对其担负的职责和负有的功能的转移与变化。 政府职能是根据国家和社会需要形成的， 各时期不同的国家和社会需要， 形成了不同的政府职能。 在计划经济体制下， 政府是“全能型”的， 其职能是对社会经济的全面管理， 包括对企业全方位的直接管理。 放弃计划经济体制后， 政府职能必然发生转变。 通过艰辛的理论和实践探索， 人们逐渐认识到转变政府职能的目的是提高国家治理能力， 核心是处理好政府和市场的关系， 使市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用。 转变政府职能， “实质上要解决的是政府应该做什么、不应该做什么， 重点是政府、市场、社会的关系， 即哪些事该由市场、社会、政府各自分担， 哪些事应该由三者共同承担。[10] ” 转变政府职能先要改革政府机构， 这是因为政府机构是政府职能的载体， 政府是通过其机构的工作实现职能、发挥作用的。 新中国成立以来， 为了适应不断变化的形势要求， 促进经济发展和社会进步， 进行过多次政府机构改革， 不同的机构改革对会计制度的制定有着不同的影响。
自新中国成立到20世纪80年代中期， 分别于1958年、1959年、1960年和1982年进行过四次政府机构改革。 这些改革以精简机构和人员为特征和目标， 主要是改变由于权力收放导致的政府机构循环反复的数量增长， 没有涉及政府职能转变， 一直保持各业务主管部门对企业的直接管理， 所以对会计制度的制定基本没有影响。
党的十三大报告（1987年）中使用了“转变职能”一词。 1988年进行的政府机构改革中， 第一次提出了“转变政府职能是机构改革的关键”， 力图强化政府的宏观经济管理职能， 淡化其微观管理职能， 将政府部门从对经济和企业的直接管理为主转变为间接管理为主， 但后来由于一系列原因， 预期的改革被部分搁置， 对会计制度的制定亦无影响。
1992年， 党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的目标， 这一目标的确立奠定了以后很长一段时间内政府职能转变的总基调。 按照十四大的战略部署， 1993年实行的又一轮政府机构改革围绕适应社会主义市场经济发展的要求， 首次将“适应建设社会主义市场经济体制的需要”作为机构改革目標。 但由于多种原因， 改革之后专业经济管理部门合并、撤销的少， 保留、增加的多， 被称作是一次“目的清楚、目标不明确”的机构改革。 这次机构改革与推行企业会计准则和行业性统一会计制度同时进行， 是企业会计制度改革的行政管理体制背景。 当时已经有了统一企业会计制度的设想②， 但终究没能把分散的部门会计制度全部统一起来， 而是保留了13个行业会计制度。 为什么在意识到了分部门制定会计制度的弊端之后， 仍然不能即刻将分散的企业会计制度统一起来呢？ 财政部会计司原负责人曾做过这样的解释： “行业会计制度是在40多个部门制度的基础上合并后形成的， 向着会计制度的统一管理迈出了可喜的一步。 如果会计改革不分行业制定会计制度， 很难统一。 因为我们是计划经济的基础， 部门多， 这么大的面， 各主管部门还需要对企业的经营状况进行宏观管理， 这样一来， 制定大行业会计制度是唯一选择， 所以， 改革的基本思路就是在会计准则之下制定行业会计制度。” 这道出了当时尚不能做到企业会计制度完全统一的原因， 即各主管部门在继续履行行政管理职责， 依旧负有对行业内企业进行宏观管理的责任， 仍要求单独获取部门会计信息， 因此只能保留分行业会计制度。
1998年进行的新一轮国务院政府机构改革， 是一次具有特殊意义的改革。 这次改革根据党的十五大报告（1997年）提出的“转变政府职能要把企业的生产经营权交给企业”的要求， 以推进社会主义市场经济发展为目的， 以尽快结束专业经济部门直接管理企业的体制为目标， 其历史性进步是推动了政府职能转变的重大进展。 这次机构改革的方案说明分析了当时政府机构设置的问题， 指出： “现有政府机构设置的基本框架， 是在实施计划经济体制的条件下逐步形成的。 突出的弊端是政企不分， 政府直接干预企业的生产经营活动， 不能形成科学决策的投资体制， 容易造成责任不清和决策失误， 难以发挥市场在资源配置中的基础作用。 政企不分必然导致政府包揽属于企业的事务， 大量设置专业经济管理部门……经过20年来的改革开放， 以公有制为主体、多种经济成分共同发展的格局已经展开， 国有经济的规模日益扩大， 企业组织形式和经营方式发生了很大变化， 通过专业经济部门直接管理企业的体制， 已经越来越不适应建立现代企业制度的要求。 ”该方案把“按照发展社会主义市场经济的要求， 转变政府职能， 实现政企分开。 要把政府职能切实转变到宏观调控、社会管理和公共服务方面来， 把生产经营的权力真正交给企业”列在了机构改革原则的第一位， 并将“专业经济管理部门都要实行政企分开， 切实转变职能， 不再直接管理企业”作为国务院专业经济管理部门改革的首要措施。 这次机构改革撤销了几乎所有的专业经济部门， 从根本上断绝了政府部门对企业的直接管理， 为2000年实行的统一企业会计制度奠定了必备的经济管理体制基础， 使统一企业会计制度的改革取得了成功。 如果没有这次大力度的政府机构改革， 没有对专业经济部门的大规模撤销和废止这些部门对企业的直接管理， 不可能实行统一企业会计制度， 也不可能形成2006年的企业会计准则体系， 更无法实现企业会计制度的统一。 转变政府职能是实行统一企业会计制度的必备前提和基本条件。 以上对我国行业会计制度发展变化过程的梳理与分析可以带来一些启示， 这些启示有利于对会计发展与改革的理性认识。 第一， 会计是在一定社会政治经济环境下生存和发展的， 脱离了特定的社会政治经济环境谈会计， 不可能对会计有完整的认识; 脱离了特定社会政治经济环境的会计改革， 一定不会成功。 第二， 会计改革是一项系统工程， 不是哪几个人、哪几个部门能够独立完成的， 需要各方面的配合， 只有多方协调、形成合力， 才可能取得进展。 第三， 会计改革要具备一定的条件与时机， 有时甚至需要必要的等待， 一蹴而就的情况很少; 条件不具备、时机不成熟， 会计改革就难以推进。
【 注 釋 】
① 据统计资料显示，1999年我国民营企业创造的产值已占国民经济总产值的48%， 1995 ～ 1999年国有企业1300万下岗职工中的近1200万人在民营企业中就业，民营企业已成为国民经济中的重要力量。
② 如1991年《会计改革纲要（试行）》、1993年12月修订的《会计法》均提出了统一会计制度的要求。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 刘少奇.刘少奇论新中国经济建设[M].北京：中央文献出版社，1988：30.
[2] 武力.中华人民共和国经济史[M].北京：中国现代经济出版社，2009：71 ～ 86.
[3] 吴承明，董志凯.中华人民共和国经济史（1949-1952）[M].北京：社会科学文献出版社，2010：122.
[4] 中国会计学会.中国会计理论研究丛书：会计史专题（2000）[M].大连：东北财经大学出版社，2000：3.
[5] 祁田.介绍中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度[ J].新会计，1952（2）：3 ～ 10.
[6] 财政部会计司.企业会计制度讲座[M].长沙：湖南科学技术出版社，1993：3，30.
[7] 刘玉廷.中国会计改革理论与实践[M].北京：民主与建设出版社，2003：3 ～ 5.
[8] 杨纪琬.当代中国的会计改革[A].社会主义市场经济与会计制度改革[C].北京：中国财政经济出版社，1994：88.
[9] 美国会计学会著.娄尔行译.论财务会计概念[M].北京：中国财政经济出版社，1992：86.
[10] 习近平.十八届二中全会第二次全体会议上的讲话 习近平同志《论坚持全面深化改革》主要篇目[EB/OL].新华网，2018-12-29.